I SA/Gl 1224/13

Uzasadnienie

Indywidualną interpretacją z dnia [...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w J. (dalej wnioskodawca lub Spółka) przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż w przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka A) na terytorium Polski. Jako zainteresowany, o którym mowa w art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. planujący utworzenie podmiotu, występuje o interpretację indywidualną dotyczącą Spółki A, która ma zostać powołana.

W związku z zamiarem utworzenia Spółki A, wnioskodawca wraz z drugim przyszłym udziałowcem Spółki A - będącym osobą fizyczną, planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci praw ochronnych do znaków towarowych ("Znaki") oraz nieruchomości stanowiących budynek biurowy i halę produkcyjną, posadowionych na gruntach oddanych użytkowanie wieczyste, a także odrębnego lokalu ("Nieruchomości") do Spółki A. W zamian za wniesione aporty, Spółka A wyda na rzecz Spółki oraz drugiego udziałowca udziały, których sumaryczna wartość nominalna będzie niższa od rynkowej wartości Znaków i Nieruchomości. W konsekwencji, przy objęciu udziałów przez Spółkę i drugiego udziałowca powstanie agio - nadwyżka wartości rynkowej Znaków i Nieruchomości nad nominalną wartością wydanych udziałów, która zostanie odniesiona na kapitał zapasowy Spółki A.

W dalszej kolejności planowane jest przekształcenie Spółki A w osobową spółkę prawa handlowego (prawdopodobnie jawną lub komandytową). W związku z przekształceniem, cały majątek Spółki A stanie się majątkiem spółki osobowej, zaś dotychczasowi udziałowcy staną się wspólnikami spółki przekształconej. W momencie przekształcenia do przekształconej spółki osobowej nie przystąpi nowy wspólnik. Na dzień przekształcenia, w Spółce A będzie występował kapitał zapasowy utworzony w wyniku nadwyżki wartości Znaków oraz Nieruchomości nad nominalną wartością wydanych udziałów, czyli tzw. agio.

Majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie odpowiadał majątkowi Spółki A, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wniesienia do spółki osobowej - w związku z przekształceniem - dodatkowych, nowych wkładów.

Mając powyższe na względzie zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w sytuacji przekształcenia Spółki A w osobową spółkę prawa handlowego, w wyniku której nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki A, przekształcenie Spółki A będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC)?

Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ w sytuacji przekształcenia Spółki A w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształcanej, przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC. Wskazał on, iż ustawodawca wprowadził w art. 1 ustawy PCC zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wymienione. Brak objęcia danej czynności zakresem opodatkowania wskazanym w art. 1 oznacza, iż dana czynność nie jest opodatkowana PCC, dlatego też dla oceny skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie PCC, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy treści art. 1 ustawy PCC.

Następnie wnioskodawca przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k tej ustawy, zgodnie z którym podatkowi podlegają umowy spółki. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy PCC, podatkowi podlega również zmiana powyższej umowy, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 3 PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi natomiast, co wynika, z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy PCC:

- wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo

- wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W świetle powyższego, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu PCC, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

- przekształcenie to będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku spółki osobowej, oraz

- zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.

Spółka zauważyła dalej, iż ustawodawca wskazał na proces przekształcenia spółki jako czynność, która w pewnych sytuacjach może stanowić zmianę umowy spółki w rozumieniu ww. ustawy, a w konsekwencji może stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu PCC. Ze wskazanej regulacji jednoznacznie wynika jednak, iż nie każdy proces przekształcenia spółki stanowi automatycznie zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy PCC. Aby proces przekształcenia mógł być kwalifikowany jako zmiana umowy spółki musi dojść do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Spółka A (spółka przekształcana) stanie się spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu spółki osobowej do rejestru. Jednocześnie Sąd Rejestrowy wykreśli z urzędu spółkę przekształcaną. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu a wpisanie drugiego w KRS, który zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych będzie sukcesorem (następcą) prawnym Spółki A. W efekcie, cały majątek Spółki A stanie się majątkiem spółki osobowej. Nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wnoszenia do spółki osobowej w związku z przekształceniem jakichkolwiek dodatkowych składników majątkowych. W szczególności w związku z przekształceniem nie dojdzie do przystąpienia nowych wspólników spółki osobowej, jak również dotychczasowi udziałowcy nie wniosą dodatkowych wkładów. W związku z przekształceniem Spółki A. nie dojdzie zatem do realnego przyrostu (lub nawet zmniejszenia) jej majątku a zmieni się jedynie jej forma prawna. Spółka osobowa będzie posiadała te same aktywa i pasywa w sprawozdaniu finansowym, co spółka kapitałowa przed dniem przekształcenia. Z uwagi na powyższe, zdaniem wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC. W konsekwencji, przekształcenie Spółki A nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Według Spółki - dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż należy odwoływać się do wykładni literalnej (inaczej językowej, czy też gramatycznej), a dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni. Nie powinno budzić wątpliwości, iż wskazywany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości.

Jak wskazał wnioskodawca, utożsamianie pojęcia "zwiększenie majątku" ze "zwiększeniem wkładu do spółki osobowej" (czy też wartości majątku Spółki A) w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Podkreślił przy tym, iż powszechnie przyjmuje się określone dyrektywy wykładni, zgodnie z którymi m.in. nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym, czy też nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia. Nie budzi wątpliwości wnioskodawcy, iż pojęcia "majątek", "kapitał zakładowy", czy też "wkład" nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia jest jasne. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ustawie PCC, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy PCC). W konsekwencji, w przypadku braku wniesienia do Spółki A - w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, przekształcenie Spółki A w spółkę osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty PCC, gdyż jego wynikiem nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej w porównaniu do majtku spółki kapitałowej (Spółki A). Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...], oraz powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...], z dnia [...] Nr [...], z dnia [...] Nr [...],

- Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...],

- Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...],

- Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], oraz z dnia [...] nr [...].

Mając na uwadze tak przedstawione zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny przytoczył treść powołanych już przez wnioskodawcę regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 a także zacytował art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U z 2010r. Nr 101 poz. 649 ze zm.) stanowiący, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Organ interpretacyjny wskazał nadto, iż stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku PCC wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy). Jak zatem wynika z powołanych przepisów opodatkowaniu PCC podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej). Organ podkreślił, iż dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f cyt., określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest - w rezultacie tego przekształcenia - zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a tej ustawy - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek opodatkowania tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jakie ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu - art. 1 pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, na podstawie tych uregulowań należy przyjąć, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko (zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej) - wkłady te przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Dla ustalenia zatem, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną lub komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek.

Dalej organ ponownie opisał przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Podkreślił, iż z wniosku wynika, że w spółce przekształcanej, poza kapitałem zakładowym istnieje także inny kapitał. Jeśli więc w wyniku przekształcenia - majątek spółki przekształconej "pochłonie" cały majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Z definicji zawartej w art. 28 Kodeksu spółek handlowych (który - zgodnie z treścią art. 103 K.s.h.- ma zastosowanie także do spółki komandytowej) wynika, iż majątek spółki jawnej to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Istnienie spółki osobowej, opisanej we wniosku, zapoczątkowane jest momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka kapitałowa). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis - jej majątek na dzień przekształcenia to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej wejdzie również kapitał zapasowy, to siłą rzeczy również i ten kapitał musi stanowić wkład poszczególnych wspólników. Na dzień przekształcenia spółka osobowa nie może bowiem dysponować - w świetle powołanej definicji - innym majątkiem.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi więc - w rozumieniu uregulowań komentowanej ustawy - do zwiększenia majątku spółki osobowej, a to poprzez uwzględnienie we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Majątek spółki osobowej (tj. suma kapitału zakładowego i zapasowego) będzie większy niż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ten sposób w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym - na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej.

W świetle powyższego organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych stwierdził, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. Spółka wystosowała obszerne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, ponowione następnie w skardze. W odpowiedzi organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną Ministra Finansów skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy PCC poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształcanej (powinno być "przekształconej" - uwaga Sądu) pomimo niewniesienia przez wspólników dodatkowych wkładów w związku z przekształceniem i tym samym podlega ono opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od wartości wkładów wspólników odniesionych pierwotnie na jej kapitał zapasowy (agio).

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 14e oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnych dla strony skarżącej interpretacji indywidualnych wydawanych w innych sprawach, co stanowiło również naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w oparciu o błędnie zinterpretowane przepisy ustawy PCC.

Wobec powyższego, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, uznanie uprawnienia skarżącego do interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikających ze złożonego wniosku, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Motywując skargę Spółka w pierwszej kolejności przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, przypomniała własne stanowisko jak również poglądy wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodziła się z tezą organu interpretacyjnego, zgodnie z którą, dla ustalenia czy powstał obowiązek podatkowy w PCC w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową należy porównać wielkość kapitału zakładowego w spółce przekształcanej do całości majątku spółki przekształconej. Według organu, w sytuacji gdy występują różnice (tj. majątek spółki osobowej przewyższa kapitał zakładowy spółki kapitałowej) dochodzi do zwiększenia majątku w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC.

Polemizując z powyższym poglądem strona odwołała się do art. 552 K.s.h. stanowiącego, że spółka kapitałowa (spółka przekształcana) stanie się spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu spółki osobowej do rejestru z jednoczesnym wykreśleniem z urzędu przekształcanej spółki z o.o. Nastąpi więc jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność. W szczególności w związku z przekształceniem nie dojdzie do przystąpienia nowych wspólników, jak również dotychczasowi wspólnicy nie wniosą dodatkowych wkładów (tj. niemających swojego źródła w dotychczasowym majątku spółki kapitałowej - np. odniesionych na jej kapitał zapasowy lub zakładowy).

Z powyższego w jej ocenie wynika, że na skutek przekształcenia nie dojdzie do realnego przyrostu (lub nawet zmniejszenia) majątku spółki, a zmieni się jedynie jej forma prawna. Strona zaakcentowała, że utożsamianie przez organ pojęcia "zwiększenia majątku" ze zwiększeniem wkładu do spółki osobowej (czy też wartości majątku spółki z o.o.) w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej jest sprzeczne z regułami wykładni przepisów prawa podatkowego oraz zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego nie należy bowiem przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym oraz nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia. Pojęcia majątek, kapitał zakładowy, czy też wkład nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Zdaniem Spółki sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby utożsamianie wskazywanych pojęć - w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC - i przyjęcie stanowiska, że relacja pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej powinna być rozumiana jako relacja majątku spółki osobowej do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej.

Powyższych wniosków nie zmienia również treść przepisów art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 cyt. ustawy. Po pierwsze, w przypadku zmiany umowy spółki osobowej odnoszą się one również jedynie do wkładów faktycznie wniesionych przez wspólników; po drugie - przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 odnosi się do sytuacji szczególnej, jaką jest przekształcenie spółki. Jego zakres przedmiotowy jest więc różny, niż zakres zastosowania pkt 1 i 2 powołanego artykułu. Podobnie wniosków tych nie zmienia treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f PCC, zgodnie z którym podstawę opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową stanowi wartość wkładów do spółki osobowej. Jak strona wskazała, nie można bowiem utożsamiać jakiejkolwiek części istniejącego majątku spółki przekształcanej, z pojęciem wkładu wnoszonego w związku z przekształceniem, do którego odwołują się art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.f ustawy PCC.

W rezultacie, zdaniem Spółki, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową nie będzie opodatkowane PCC, jako że nie dojdzie do zwiększenia jej majątku w wyniku przekształcenia (będzie on sumarycznie odpowiadał majątkowi spółki przekształcanej).

Argumentując naruszenie art. 14e oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji korzystnych dla skarżącej interpretacji indywidualnych wydawanych w innych sprawach, strona zwróciła uwagę na wynikającą z art. 14e O.p. zasadę dążenia do jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych. W opinii strony, oceniając jej stanowisko organ powinien uwzględnić stanowisko Ministra Finansów wyrażone w przywołanych przez nią interpretacjach. Na potwierdzenie tej tezy powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1876/09).

Końcowo, podnosząc naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o błędnie zinterpretowane przepisy ustawy PCC strona skarżąca stwierdziła, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji narusza regulacje z zakresu prawa materialnego. Wobec tego należy uznać, że działanie organu w toku postępowania w zakresie wydania interpretacji nie było zgodne z prawem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na poparcie swoich twierdzeń przeprowadził także obszerny wywód na temat przyjętych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego zasad wykładni prawa. Zwrócił nadto uwagę, iż pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji jest zgodny z linią orzeczniczą prezentowaną w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 744/11 oraz w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 213/13, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 984/10, w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 607/10 i we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest indywidualna interpretacja dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Dla rozstrzygnięcia sporu zasadnicze znaczenie miała w istocie odpowiedź na pytanie czy w opisanym stanie faktycznym przekształcenie to podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku gdy:

- majątek spółki przekształconej w pełni odpowiadać będzie majątkowi przekształcanej spółki z o.o., na który składają się wartości zgromadzone na kapitale zakładowym oraz kapitale zapasowym,

- majątek spółki przekształconej nie ulegnie zwiększeniu, w szczególności na skutek wnoszenia do spółki osobowej dodatkowych składników majątkowych przez dotychczasowych wspólników lub też na skutek przystąpienia nowych.

W ocenie skarżącej Spółki w wyniku opisanego we wniosku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej, a w konsekwencji nie dojdzie do zmiany umowy spółki, stanowiącej czynność opodatkowaną PCC.

Organ interpretacyjny uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową dochodzi - w rozumieniu uregulowań ustawy PCC - do zwiększenia majątku spółki osobowej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształcanej, gdyż łączny majątek spółki osobowej (tj. suma kapitału zakładowego i zapasowego spółki przekształcanej) będzie większy niż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. To w ocenie organu oznacza, że opisana we wniosku czynność podlega opodatkowaniu PCC. Organ interpretacyjny zauważył również, że na mocy art. 9 ust. 11 lit. a ustawy PCC- zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z o.o.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy PCC podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Podkreślić trzeba, iż w myśl art. 9 pkt. 11 lit. a ustawy PCC zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w stanie faktycznym sprawy nie można było poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, dla odkodowania treści normy prawnej zawartej w tym przepisie należało dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek.

W ocenie Sądu, analiza powołanych przepisów wskazuje, że opodatkowaniu PCC podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Podstawę dla powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki. Są to przepisy: art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy PCC.

Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić wypada, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy (nadwyżki) pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej lub komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o.

O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki mowa też w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy PCC. Przywołany przepis przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu jest podstawą opodatkowania, tzn., że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy PCC. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Zdaniem Sądu, stanowisko strony skarżącej, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie całości struktury kapitałów spółki z o.o., nie jest do pogodzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy PCC, który jednoznacznie określa, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Gdyby bowiem uznać to stanowisko za prawidłowe regulacje wyżej wymienione byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, jako że nie występowałby majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy PCC, jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy PCC podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Podzielić trzeba natomiast pogląd organu interpretacyjnego zaprezentowany w odpowiedzi na skargę, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w uchwale Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy - leżącym u podstaw poprawnej interpretacji przepisów prawa - taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Skoro więc nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa - całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy PCC.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania, w ślad za wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 949/13 i z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 326/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 2/13 stwierdzić należało, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy PCC, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Powyższe potwierdza treść art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy PCC, który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Inaczej rzecz ujmując, jeżeli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Jak już wyżej zasygnalizowano, w każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e ustawy PCC). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, że w związku z przekształceniem, cały majątek Spółki A (zgromadzony na kapitale zakładowym i zapasowym) stanie się majątkiem spółki osobowej to zasadną jest teza organu interpretacyjnego, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Analogiczny pogląd prezentowany jest w powołanym wyżej wyrokach sądów administracyjnych, a ponadto także w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 607/10, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07 oraz wyroku NSA z dnia 22 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 744/11.

W ocenie Sądu, wykładnia wskazanych we wniosku przepisów ustawy podatkowej jakiej dokonał organ interpretacyjny była prawidłowa, a wyprowadzone wnioski zgodne z akceptowanym przez Sąd dotychczasowym orzecznictwem sądowo - administracyjnym. Nie mogą zatem zostać uznane za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy PCC.

Za niezasadne należy uznać także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym ogólnych zasad postępowania określonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W szczególności organ nie uchybił art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., bowiem w zaskarżonej interpretacji przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W wydanej interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez stronę skarżącą.

Odnosząc się do argumentacji Spółki opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, zgodzić się trzeba z oceną organu, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Z kolei stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów w kontrolowanym akcie znajduje oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które Sąd w pełni aprobuje.

W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi za bezzasadne, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.