I SA/Bd 228/14

Uzasadnienie

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego D. PL sp. z o.o. (skarżąca) podała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie importu, sprzedaży oraz instalacji sprzętu medycznego. W ramach prowadzonej działalności zawiera umowy leasingu. Bardzo często rozpoczęcie realizacji umowy (odbiór przedmiotu leasingu, przyjęcie go do używania) wymaga uiszczenia wstępnej opłaty leasingowej (nazywanej również czynszem inicjalnym, czynszem zerowym). Przedmiotowe umowy leasingu, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, ze zm.), dalej: u.p.d.o.p. spełniają definicję tzw. leasingu operacyjnego zgodnie z art. 17b tej ustawy. Natomiast w świetle ustawy o rachunkowości umowy te są definiowane jako umowy tzw. leasingu finansowego.

Umowa leasingu wskazuje, że wstępna opłata leasingowa jest płatna w momencie zawarcia umowy, i/lub podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotu leasingu. Ponadto opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych; co do zasady nie ma charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu, przy czym zdarzają się wyjątkowe sytuacje, że jest to opłata za pewien niewielki okres czasu (ma charakter należności z tytułu używania pojazdu - np. okres pomiędzy datą rejestracji we właściwym organie rejestrowym, a ostatnim dniem miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą okresową opłatę leasingowa). W przypadku, gdy opłata wstępna nie ma charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu - ma ona charakter należności związanej z czynnością przygotowania lub zawarcia umowy leasingu, w szczególności, stanowi wynagrodzenie dla leasingodawcy za czynności przygotowawcze do zawarcia tej umowy. Opłata ta ma charakter należności z tytułu czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu –

z uwagi na charakter i okres trwania czynności przygotowawczych, należność ta jednak nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie stanowi kaucji gwarancyjnej albo innej formy zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty albo zniszczenia przedmiotu leasingu o zwrotnym charakterze oraz nie dotyczy kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskująca zadała pytanie :

" czy wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia, czy też powinna rozliczać koszt z tytuły tej opłaty proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej".

W ocenie wnioskującej wstępna opłata leasingowa, jest kosztem jednorazowo

w momencie poniesienia, tj. w momencie ujęcia faktury, dokumentującej ww. opłatę

w księgach rachunkowych. Spółka wskazała, że w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca dokonał podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie

i pośrednie.

Koszty bezpośrednie to takie, które można wprost przyporządkować do konkretnych, osiągniętych w danym okresie przychodów. Natomiast koszty pośrednie stanowią takie wydatki, które są co prawda związane z uzyskaniem przychodów podatkowych, ale których nie da się powiązać z określonym, konkretnym przychodem danego okresu. Opłaty leasingowe zaliczane są w praktyce do kosztów pośrednich; przy czym prawidłowość takiego podejścia znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2004r. FSK 2044/2004; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011r. II FSK 1546/09) - a zatem zasady ujęcia w koszty tych wydatków są regulowane zapisami wskazanego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Strona podkreśliła, że opisany we wniosku wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, który poniosła i będzie ponosiła w związku z zawarciem umów leasingu, jest wydatkiem o charakterze jednorazowym i nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym, wydatek ten mogła/będzie mogła ująć w rachunku kosztów podatkowych jednorazowo, tj. w dacie poniesienia. Zdaniem wnioskującej

o "jednorazowym" charakterze przedmiotowej wstępnej opłaty leasingowej przesądzają następujące jej cechy:

- opłata stanowiła/będzie stanowiła warunek przystąpienia do realizacji umowy leasingu - bez wpłacenia takiej opłaty przez Spółkę na rzecz Leasingodawcy nie doszłoby/dojdzie do wydania Spółce przedmiotu leasingu ani do rozpoczęcia wykonywania umowy leasingowej,

- opłata miała/będzie mieć charakter samoistnej, bezzwrotnej płatności na rzecz Leasingodawcy - należnej w zamian za czynności przygotowawcze do realizacji umowy leasingu oraz z tytułu i w związku z mającym nastąpić wydaniem przedmiotu umowy i rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej; natomiast w żaden sposób nie będzie powiązana z przyszłymi miesięcznymi opłatami, które Spółka będzie zobowiązana wnosić w poszczególnych okresach z tytułu korzystania z przedmiotu umowy leasingowej,

- opłata wstępna dotyczyła/będzie dotyczyć prawa do skorzystania z leasingu (a nie samego okresu trwania leasingu), jednocześnie opłata ta nie będzie stanowić zapłaty na poczet usługi leasingu wykonywanej w okresie trwania umowy.

W konsekwencji zatem, biorąc pod uwagę wskazane cechy wstępnej opłaty leasingowej, opłata ta będzie stanowić typowy wydatek o jednorazowym charakterze, podlegający zaliczeniu w koszty w dacie poniesienia. Jakkolwiek bowiem przychody uzyskiwane z wykorzystaniem przedmiotu leasingu opisanego we wniosku będą osiągane przez Spółkę w dłuższym (wieloletnim) okresie, jednakże nie jest możliwe wykazanie, iż wstępna opłata leasingowa (stanowiąca niewątpliwie koszt uzyskania przychodów) będzie dotyczyć poszczególnych okresów korzystania z przedmiotu leasingu. Przeciwnie, wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, zgodnie

z intencjami stron umowy, będzie związany z samym zawarciem i rozpoczęciem realizacji umowy leasingu (jak warunek przystąpienia do jej wykonywania), nie zaś

z bieżącą realizacją tej umowy w okresie, na jaki zostanie zawarta.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza liczne orzecznictwo sądowe, np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z 1 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Bk 614/08, w Gorzowie Wlkp. z 28 maja 2009r. sygn. akt I SA/Go 214/09, w Warszawie z 20 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1519/08, w Gdańsku z 1 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Gd 269/09), we Wrocławiu z 5 października 2009r. sygn. akt I SA/Wr 633/09, w Krakowie z 23 września 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1076/09, w Poznaniu z 18 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Po 529/12.

Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji czynszów inicjalnych było także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sposób jednolity przyjmował, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1731/08, z 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08, z 18 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 864/10.

Ponadto, wnioskująca uważa, że dla celów podatkowych nie ma znaczenia,

iż kwota z faktury dokumentującej opłatę wstępną nie będzie ujęta w ewidencji księgowej bezpośrednio na kontach kosztów, ze względu na fakt, że leasing, na gruncie przepisów rachunkowych traktowany będzie jako leasing finansowy. Opłaty wstępne, stanowiąc część wartości początkowej środka trwałego dla celów bilansowych, będą zaliczone do kosztów bilansowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Za takim twierdzeniem, w ocenie wnioskującej, przemawia przede wszystkim fakt, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. w całości reguluje kwestie kosztów uzyskania przychodów.

Również art. 15 ust. 4e powoływanej ustawy odnosi się do tego pojęcia w znaczeniu ustawy podatkowej. Normodawca zamieszczając po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowa "zaksięgowano" zapisał w nawiasach tym samym zdefiniował pojęcie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Należy wskazać, że zgodnie

z regułami interpunkcji poprzez zamieszczenie słowa w nawiasach wyjaśnia się, uzupełnia tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) użytego wcześniej wyrażenia. Natomiast ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania.

Wnioskująca powołała się na tezę zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 20 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 414/10, z 9 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1091/10, że : za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu, a nie np. dzień ujęcia wydatku jako koszt w ewidencji księgowej. Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki, na podstawie zawartej wcześniej umowy. Reasumując, z treści ww. przepisu wynika, że generalną zasada jest, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]., stanowiącej odpowiedź na pytanie w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jednocześnie podał, że wniosek Spółki

w zakresie stanu faktycznego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

W uzasadnieniu stanowiska organ na wstępie powołał definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaznaczając, że ma ona charakter ogólny. Stąd każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika, poza pewnymi wyjątkami wyraźnie wskazanymi w ustawie, powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Odnosząc się do sposobu kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wstępnej raty leasingowej (całej sumy) związanej z zawartą umową leasingu operacyjnego organ podał, że art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające

z umowy leasingu opłaty (raty). Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 u.p.d.o.p. Organ wskazał na ugruntowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym opłaty wstępne (raty wstępne/opłaty inicjalne) bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1294/09.

Zatem opłaty leasingowe (w tym również wstępne) zaliczane są do

tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Zdaniem Interpretatora uiszczona przez Spółkę opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Ponadto niekiedy stanowi wynagrodzenie leasingodawcy za używanie przedmiotu leasingu jedynie we wstępnym okresie używania. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

W konsekwencji, opisywana opłata wstępna – co do zasady – mogłaby być zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie jej poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Natomiast pojęcie dnia, na który ujęto koszt, stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., winno być rozumiane zgodnie

z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody.

Zdaniem organu, pojęcia "dzień poniesienia kosztu" nie należy utożsamiać

z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Wynika to z literalnego "brzmienia" przepisu art. 15 ust. 4e cyt. u.p.d.o.p. W ocenie organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób pranych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń organ zauważył, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podniósł, że jego stanowisko również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2010r. sygn. akt VIII SA/Wa 419/10, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2012r. sygn. akt II FSK 253/11 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lutego2013r. sygn. akt III SA/Wa 2108/12.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła skargę w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając naruszenie

- przepisów prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.poprzez uznanie, że rachunkowa metoda rozliczania wstępnej opłaty leasingowej powinna być zastosowana na gruncie przepisów podatkowych;

- przepisów prawa proceduralnego, tj.: art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i obowiązku zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego i działania w sposób budzący zaufanie, poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z orzeczeniami sądów administracyjnych wydawanymi w podobnych, jak niniejsza, sprawach.

Zdaniem skarżącej faktem nie budzącym wątpliwości jest, że wstępna opłata leasingowa ponoszona przez nią jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Dla Spółki jest to także koszt inny niż bezpośrednio związany z konkretnym przychodem. Zatem należy zastosować art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Skarżąca stoi na stanowisku, że winna ująć wydatek z tytułu opłaty wstępnej w dacie ujęcia tego wydatku w swoich księgach rachunkowych, tj. w dacie w którym dokona wpisania, przyjęcia tego wydatku do swoich ksiąg na podstawie np. otrzymanego od kontrahenta dokumentu (faktury).

Za błędny i nieznajdujący oparcia w przepisach ustawy strona uznała pogląd Ministra Finansów, że pojęcie "dzień poniesienia kosztu" należy utożsamiać z dniem, na który Spółka uwzględnia ten wydatek jako koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Jak wskazała, gdyby wolą ustawodawcy było takie rozumienie analizowanego przepisu, wówczas inaczej zredagowałby przedmiotowy przepis. Interpretacja przyjęta przez organ byłaby zasadna jedynie wówczas, gdyby ustawodawca "dzień poniesienia kosztu" zdefiniował jako "dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych". W ocenie Skarżącej, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 414/10.

Zdaniem Spółki ustawodawca definiując pojęcie "poniesienia kosztu", odwołał się do pojęć znanym przepisom ustawy o rachunkowości takich jak: rezerwy, bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, w odniesieniu do których niezbędne jest, przy ich wykładni, odwołanie się właśnie do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby odwoływać się do przepisów ustawy o rachunkowości do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Za takim twierdzeniem przemawia przede wszystkim fakt, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. w całości reguluje kwestie kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e powoływanej ustawy odnosi się do tego pojęcia w znaczeniu ustawy podatkowej.

Skarżąca zauważyła także, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawa o rachunkowości nie posługują się pojęciem księgowania. Nie jest zatem możliwe uznanie za prawidłowe tak dalekie odwoływanie się przez organ do pojęć ustawy o rachunkowości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w tezach orzeczeń sądów administracyjnych, m.in. zaprezentowanych przez Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach z dnia 20 lipca 2011r., II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011r., II FSK 1091/10, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu a nie np. dzień ujęcia wydatku jako koszt w ewidencji księgowej. Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki, na podstawie zawartej wcześniej umowy.

Skarżąca podkreśliła, że ustawa o rachunkowości i ustawy podatkowe są aktami niezależnymi od siebie, przy czym to ustawa podatkowa określa sposób obliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie ustawa

o rachunkowości, która pełni tu rolę jedynie wspomagającą. Zatem, w ocenie Spółki, przy określaniu tak istotnych kwestii, jak podstawa opodatkowania, wysokość przychodów i kosztów oraz moment ich rozpoznania należy kierować się brzmieniem ustawy podatkowej.

Skarżąca zaznaczyła, że gdyby wolą ustawodawcy było, aby wydatek był ujmowany jako koszt podatkowy w momencie ujęcia go jako kosztu w wyniku finansowym, czyli pojawienia się tego wydatku na kontach kosztowych Spółki, wówczas taki właśnie, precyzyjny zapis znalazłby się w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Ustawodawca mówi jednak o ujęciu kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowaniu) wydatku.

Na poparcie stanowiska skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2010r., sygn. akt: III SAlWa 1553/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2010r., sygn. akt: II FSK 1731/03.

W odniesieniu do naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej skarżąca odniosła się do stanowiska organu, że powołane przez nią wyroki sądów administracyjnych czy też interpretacje organów podatkowych mają charakter wiążący jedynie w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Wskazała, że orzecznictwo nie ma charakteru precedensowego, jednakże stanowi istotny element polskiego systemu prawnego, a organ podatkowy nie powinien pomijać orzecznictwa, na które powołuje się podatnik. Nieuzasadnione pominięcie orzeczeń narusza bowiem wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się, np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).

Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów udzielona stronie w dniu 4 listopada 2013 r. o numerze ITPB3/423-355b/13/MK.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo.

Jak wynika ze złożonego w dniu [...] r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

Strona wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą

w zakresie importu, sprzedaży oraz instalacji sprzętu medycznego. W ramach prowadzonej działalności zawiera umowy leasingu. Bardzo często rozpoczęcie realizacji umowy (odbiór przedmiotu leasingu, przyjęcie go do używania) wymaga uiszczenia wstępnej opłaty leasingowej (nazywanej również czynszem inicjalnym, czynszem zerowym). Wskazała, że opłata ta jest samoistna, bezzwrotna, niezależna od rat leasingowych, nie ma charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu, stanowi jakby wynagrodzenie za czynności przygotowawcze do zawarcia umowy.

Podała, że z uwagi na charakter i okres trwania czynności przygotowawczych, należność ta jednak nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie stanowi kaucji gwarancyjnej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskująca zadała pytanie :

"czy wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia, czy też powinna rozliczać koszt z tytuły tej opłaty proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej".

Zatem spółka zwróciła się do organu podatkowego o wyjaśnienie, czy wydatek

z tytułu wstępnej opłaty leasingowej należy jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienie, czy też powinna rozliczać ten wydatek proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej.

Organ zauważył, że skoro wnioskodawca w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji zaznaczył, że zadane pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego i zdarzenia zaistniałego - to należało wg wskazań strony uznać, że mamy do czynienia z dwiema interpretacjami. Jedna dotyczy stanu już zaistniałego a w niniejszej sprawie interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego.

Zdaniem strony wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim jednorazowym, który powinien być rozliczony w oparciu o art. 15 ust. 4 e ustawy CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, w którym ujęto ten koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Minister Finansów interpretacją z dnia [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że znaczenie pojęcia "dnia na który ujęto koszt", powinno być interpretowane w zgodzie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości ( Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. ), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych, przyporządkowane są koszty i przychody. To zdaniem organu oznacza, że do przedmiotowego stanu faktycznego należy zastosować przepisy o rachunkowości, które decydują o dacie powstania kosztu podatkowego.

Organ uznał, że koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej tj. z momentem faktycznego poniesienia kosztu i zaksięgowania otrzymanej faktury ( tak jak chce tego strona) lecz na zasadzie memoriałowej tj. z momentem księgowego poniesienia danego wydatku, czyli uznania go za koszt w ujęciu bilansowym, tj. gdy pojawił się na koncie kosztowym.

W opinii Sądu z powyższym stanowiskiem Interpretatora nie sposób się zgodzić.

gdyż w sprawie decydujące znaczenie ma charakter opłaty wstępnej, która jak słusznie wskazała wnioskująca - opłata ta jest kosztem jednorazowym, inicjującym przyszłą umowę i stanowi wynagrodzenie za przygotowanie umowy.

Należy zauważyć, że Ustawodawca wraz z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2007 r. dokonał wyraźnego rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4 d cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia jest więc data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

W świetle powyższych regulacji nie można zgodzić się z organem podatkowym, że

z uwagi na stosowany w spółce rachunkowy sposób rozliczania wstępnej opłaty leasingowej w czasie, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne, w taki sam sposób, powinna być ona zaliczana do kosztów podatkowych.

Zagadnienie sposobu rozliczania wstępnej opłaty leasingowej dla celów podatkowych było już wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10, z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11, z dnia 19 stycznia 2011 r.,

sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10, z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1906/11, z dnia 7 czerwca 2013 r., II FSK 1981/11).

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, w myśl którego - wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim. Ma ona charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych

w okresie trwania umowy. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Inaczej mówiąc, dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu (okresu na jaki została zawarta), lecz prawa do skorzystania z przedmiotu leasingu, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie w ogóle i wydanie jej przedmiotu.

Jeżeli zatem jest to opłata jednorazowa o samoistnym charakterze w powyższym rozumieniu, spółka może zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, a nie rozliczać poprzez odpisy amortyzacyjne, jak to wynika z przepisów bilansowych, co błędnie podkreśla organ.

W tym kontekście należy podkreślić, iż wbrew stwierdzeniom organu, przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.p., odsyła w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości, ale podkreślenia wymaga fakt, że między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych.

Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Powyższe stanowisko jest już utrwalone w orzecznictwie i z niego wynika, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z 8 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1298/09; wyrok WSA z 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06; wyrok NSA z 7 marca 2001 r., I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych.

Należy zatem stwierdzić, że za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Powyższe stanowisko jest reprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Porównaj wyrok z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10; wyrok z dnia 9 grudnia 2011 r.,

II FSK 1091/10; z dnia 18 lipca 2012 r., z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/12. W tym miejscu należy przywołać artykuł , którego autorem jest A. Mariański pt. : " Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego" , Przegląd Podatkowy 2011 w nr 8, s. 22 i n.

Skoro kwota wydatkowana przez spółkę na wstępną opłatę leasingową, posiada wskazane wyżej cechy (charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych ), to zdaniem Sądu może być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a nie zasady rachunkowości.

Na marginesie należy wskazać, że odmienna ocena możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej mogłaby dotyczyć sytuacji, w której opłata ta nie miałaby charakteru opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy, a jej uiszczenie nie byłoby warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2003/10, dostępny w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów będzie zobligowany dokonać powtórnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając wskazane wyżej stanowisko Sądu.

Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 4d i 4e cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 orzekł o kosztach postępowania.

E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski T. Liwacz