II FSK 1410/12
Wyrok
Naczelny Sąd Administracyjny
2014-05-09Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Do tego artykulu posiadamy jeszcze 13 orzeczeń.
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Bogdan Lubiński
Stefan Babiarz /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz KolanowskiSentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1591/11 w sprawie ze skargi I. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2011 r. nr IPPB5/423-769/10-2/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r., III SA/Wa 1591/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez I. SA
z siedzibą w W. (zwaną dalej spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,
że we wniosku spółka wskazała, iż nabywa towary od dostawców spoza Unii Europejskiej. Cena zakupu towarów jest wyrażana w walucie obcej. W niektórych przypadkach spółka otrzymuje towar w wyniku dokonania odprawy celnej (importowej) i zwolnienia towaru przez organ celny przed otrzymaniem faktury dokumentującej dostawę tego towaru. Zdarza się, że faktura wpływa do spółki po upływie kilku tygodni po dokonaniu odprawy celnej i wystawieniu dokumentu celnego SAD. Jednocześnie widniejąca na fakturze data jej wystawienia jest z reguły wcześniejsza od daty dokonania odprawy celnej przez spółkę. W powyżej opisanych przypadkach data wystawienia faktury z tytułu dostawy towaru na rzecz spółki jest wcześniejsza niż data otrzymania przez nią towaru, tj. data zwolnienia towaru przez organ celny w wyniku dokonanej odprawy celnej (importowej) i wystawienia dokumentu SAD. Natomiast data otrzymania faktury jest późniejsza niż data otrzymania towaru - przy czym zdarza się, że pomiędzy dniem otrzymania towaru,
a dniem otrzymania faktury dokumentującej jego dostawę upływa kilka tygodni.
W takich wypadkach spółka dokonuje zaksięgowania kosztu zakupu towaru
na podstawie dokumentu SAD oraz dokumentu przyjęcia towaru do magazynu (PZ).
W związku z powyższym spółka spytała według jakiego kursu powinna przeliczać na złote wyrażony w walucie obcej koszt nabycia towaru w celu uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów ?
Zdaniem spółki, w przedstawionym stanie faktycznym powinna ona przeliczać na złote koszt nabycia towaru - w celu uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów - według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski
z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania towaru czyli dzień zwolnienia towaru przez organ celny. Spółka powołała się na treść art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.), art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm., zwanej dalej ustawą o rachunkowości).
3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że właściwym kursem do przeliczenia kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę. Takie rozwiązanie jest spójne z zasadami ustalania ewentualnych różnic kursowych. Natomiast, jeśli
z przyczyn obiektywnych spółka otrzyma fakturę ze znacznym opóźnieniem, nic nie stoi na przeszkodzie aby dla celów bieżącej ewidencji księgowej do wyceny otrzymanego towaru przyjąć kurs wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości,
a następnie po otrzymaniu faktury dokonać stosownej korekty kosztów, doprowadzającej ich wartość do kwoty wynikającej z przeliczenia po kursie średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.
Powyższej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku
z art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p., wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu powtórzyła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł
o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że dokonując wykładni art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, iż wprowadzono w nim zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę – jak to przyjęto w rozstrzygnięciu interpretacyjnym - lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.
5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku
z art. 15 ust. 4 - 4 e, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że kursem właściwym do przeliczenia kosztu, będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień,
w którym koszt zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 188 i 185 § 1 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) Dyrektor Izby Skarbowej
w Warszawie wniósł o:
uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy,
ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia,
zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
6. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się w zasadzie do wykładni art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że: "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo innych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych, o ile - tak jak to przedstawiono w stanie faktycznym wniosku o interpretację - podatnik otrzymuje fakturę. Oznacza to obowiązek naliczenia kosztu na ten sam dzień, na który ujęto go jako koszt potrącalny w księgach rachunkowych. Przepis ten odsyła do przepisów o rachunkowości tylko w zakresie wskazania momentu zakwalifikowania wydatku (na zakup towaru) do kosztów uzyskania przychodów.
7. Jednakże powyższa wykładnia nie załatwia sprawy, ponieważ w niej chodzi także o wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że: "Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu". Jest charakterystyczne to,
że w wyrokach NSA z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 942/09 i II FSK 1440/09 Sąd ten przyjął, iż "ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu i nie będzie nim dzień wystawienia faktury – jak to przyjęto
w rozstrzygnięciu interpretacyjnym, lecz dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano go na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku". Oznacza to, że zgodnie z art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który ujęto koszt
w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W przypadku zaś braku faktury (co w stanie faktycznym sprawy nie występowało) i które to określenie nie podlega rozszerzającej wykładni - wbrew temu, co twierdzi spółka z uwagi na przyjęty sposób prowadzenia rachunkowości - dopuszczalne jest określenie dnia, na który ujmuje się koszt w oparciu o inne dokumenty księgowe.
8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. W związku z brakiem wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, złożonego przez pełnomocnika spółki Naczelny Sąd Administracyjny - zgodnie z art. 210 .p.p.s.a. - ich nie zasądził.
Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Bogdan LubińskiStefan Babiarz /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1591/11 w sprawie ze skargi I. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2011 r. nr IPPB5/423-769/10-2/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r., III SA/Wa 1591/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez I. SA
z siedzibą w W. (zwaną dalej spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,
że we wniosku spółka wskazała, iż nabywa towary od dostawców spoza Unii Europejskiej. Cena zakupu towarów jest wyrażana w walucie obcej. W niektórych przypadkach spółka otrzymuje towar w wyniku dokonania odprawy celnej (importowej) i zwolnienia towaru przez organ celny przed otrzymaniem faktury dokumentującej dostawę tego towaru. Zdarza się, że faktura wpływa do spółki po upływie kilku tygodni po dokonaniu odprawy celnej i wystawieniu dokumentu celnego SAD. Jednocześnie widniejąca na fakturze data jej wystawienia jest z reguły wcześniejsza od daty dokonania odprawy celnej przez spółkę. W powyżej opisanych przypadkach data wystawienia faktury z tytułu dostawy towaru na rzecz spółki jest wcześniejsza niż data otrzymania przez nią towaru, tj. data zwolnienia towaru przez organ celny w wyniku dokonanej odprawy celnej (importowej) i wystawienia dokumentu SAD. Natomiast data otrzymania faktury jest późniejsza niż data otrzymania towaru - przy czym zdarza się, że pomiędzy dniem otrzymania towaru,
a dniem otrzymania faktury dokumentującej jego dostawę upływa kilka tygodni.
W takich wypadkach spółka dokonuje zaksięgowania kosztu zakupu towaru
na podstawie dokumentu SAD oraz dokumentu przyjęcia towaru do magazynu (PZ).
W związku z powyższym spółka spytała według jakiego kursu powinna przeliczać na złote wyrażony w walucie obcej koszt nabycia towaru w celu uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów ?
Zdaniem spółki, w przedstawionym stanie faktycznym powinna ona przeliczać na złote koszt nabycia towaru - w celu uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów - według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski
z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania towaru czyli dzień zwolnienia towaru przez organ celny. Spółka powołała się na treść art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.), art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm., zwanej dalej ustawą o rachunkowości).
3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że właściwym kursem do przeliczenia kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę. Takie rozwiązanie jest spójne z zasadami ustalania ewentualnych różnic kursowych. Natomiast, jeśli
z przyczyn obiektywnych spółka otrzyma fakturę ze znacznym opóźnieniem, nic nie stoi na przeszkodzie aby dla celów bieżącej ewidencji księgowej do wyceny otrzymanego towaru przyjąć kurs wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości,
a następnie po otrzymaniu faktury dokonać stosownej korekty kosztów, doprowadzającej ich wartość do kwoty wynikającej z przeliczenia po kursie średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.
Powyższej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku
z art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p., wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu powtórzyła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł
o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że dokonując wykładni art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, iż wprowadzono w nim zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę – jak to przyjęto w rozstrzygnięciu interpretacyjnym - lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.
5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku
z art. 15 ust. 4 - 4 e, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że kursem właściwym do przeliczenia kosztu, będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień,
w którym koszt zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 188 i 185 § 1 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) Dyrektor Izby Skarbowej
w Warszawie wniósł o:
uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy,
ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia,
zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
6. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się w zasadzie do wykładni art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że: "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo innych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych, o ile - tak jak to przedstawiono w stanie faktycznym wniosku o interpretację - podatnik otrzymuje fakturę. Oznacza to obowiązek naliczenia kosztu na ten sam dzień, na który ujęto go jako koszt potrącalny w księgach rachunkowych. Przepis ten odsyła do przepisów o rachunkowości tylko w zakresie wskazania momentu zakwalifikowania wydatku (na zakup towaru) do kosztów uzyskania przychodów.
7. Jednakże powyższa wykładnia nie załatwia sprawy, ponieważ w niej chodzi także o wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że: "Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu". Jest charakterystyczne to,
że w wyrokach NSA z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 942/09 i II FSK 1440/09 Sąd ten przyjął, iż "ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu i nie będzie nim dzień wystawienia faktury – jak to przyjęto
w rozstrzygnięciu interpretacyjnym, lecz dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano go na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku". Oznacza to, że zgodnie z art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który ujęto koszt
w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W przypadku zaś braku faktury (co w stanie faktycznym sprawy nie występowało) i które to określenie nie podlega rozszerzającej wykładni - wbrew temu, co twierdzi spółka z uwagi na przyjęty sposób prowadzenia rachunkowości - dopuszczalne jest określenie dnia, na który ujmuje się koszt w oparciu o inne dokumenty księgowe.
8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. W związku z brakiem wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, złożonego przez pełnomocnika spółki Naczelny Sąd Administracyjny - zgodnie z art. 210 .p.p.s.a. - ich nie zasądził.
