II FSK 1499/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r., I SA/Lu 56/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. S.A. w Warszawie (dalej: Spółka), której następcą prawnym jest obecnie W. sp. z o.o. w Warszawie (dalej: Skarżąca), w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 9 listopada 2011 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Lublinie podał, że zaskarżoną decyzją SKO po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 1 września 2010 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. na kwotę 602.412 zł, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r. w kwocie 601.553 zł. W jej uzasadnieniu podano, że organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania: (a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 59.463 m² (stawka 0,66 zł/m²; podatek 39.245,58 zł), (b) budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1.213,60 m² (stawka 16,73 zł/m² powierzchni użytkowej; podatek 20.303,53 zł), (c) budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności handlowej na powierzchni powyżej 1.800,00 m² (od jednego budynku) o powierzchni użytkowej 16.787,00 m² (stawka 17,98 zł/m² powierzchni użytkowej; podatek 301.830,26 zł) oraz - budowle o wartości 12.051.628,00 zł (stawka 2% ich wartości; podatek 241.032,56 zł).

2.2. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r. zostało wszczęte w związku z wnioskiem Spółki z dnia 22 lutego 2010r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i złożoną korektą deklaracji podatkowej określającej wysokość należnego podatku za ten rok w kwocie 522.843 zł. Z uzasadnienia wniosku oraz korekty deklaracji wynikało, że Spółka wyłączyła z opodatkowania: powierzchnię gruntu zajętego pod drogi wewnętrzne, wartość dróg wewnętrznych, wartość oświetlenia dróg wewnętrznych, a także wartość konstrukcji masztu reklamowego z napisem "M." jako nietrwale związanego z gruntem, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.),

2.3. Organ pierwszej instancji nie podzielając tego stanowiska, wyraził pogląd, że w 2005 r. wyłączeniu z opodatkowania podlegały tylko drogi wewnętrzne położone na gruntach sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi oznaczone symbolem "dr".

2.4. We wniesionym odwołaniu Spółka zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 r.), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

2.5. Uzasadniając zaskarżoną decyzję Kolegium podkreślił, że spór dotyczył rozstrzygnięcia, czy dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zarówno w odniesieniu do pasa drogowego, budowli drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu - ma znaczenie klasyfikacja (oznaczenie) danego użytku gruntowego w ewidencji gruntów i budynków stosownym symbolem, tj. "dr" - drogi, w ramach terenów komunikacyjnych, czy też klasyfikacja danego gruntu nie jest istotna, a decydujące znaczenie należy przypisać faktycznemu występowaniu na danym gruncie drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Jego zdaniem, skoro przepisy ustawy podatkowej nie zawierają ustawowej definicji pasa drogowego i drogi, uzasadnione było odwołanie się do rozumienia tych pojęć w znaczeniu nadanym im w ustawie z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (jedn. tekst Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.; dalej: u.d.p.). W ocenie organu drugiej instancji, jeżeli zgodnie z art. 4 u.d.p. pas drogowy, to: "wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą" (pkt 1), natomiast droga, to: "budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym" (pkt 2), to droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych w art. 8 ust. 1. To zaś oznacza, że powyższy przepis należy - zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej - odczytywać łącznie z art. 4 pkt 2 u.d.p.

Dalej SKO wskazało, że skoro pas drogowy jest obszarem gruntu wydzielonym liniami granicznymi, a pojęcie linii granicznych to pojęcie geodezyjne nierozerwalnie związane z ewidencją gruntów i budynków, zasadnym jest odwołanie się do Instrukcji technicznej G-5 ewidencji gruntów i budynków dostępnej na stronie Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii (www.gugik.gov.pl) zawierającej Aneks nr 1 nomenklatury i definicji podstawowych pojęć stosowanych w ewidencji gruntów i budynków, a w szczególności do jej pkt 45, stosownie do którego, granica to: "linia oddzielająca obiekt powierzchniowy od otoczenia" oraz pkt. 84, w którym określono obiekt powierzchniowy jako obszar ograniczony linią zamkniętą, np. działka ewidencyjna, użytek gruntowy. Z powyższego – w jego ocenie – jednoznacznie wynika, że linia graniczna to element mający ścisłe odwzorowanie w ewidencji i wyznaczany przez pomiar geodezyjny. Tylko przyjęcie linii granicznych w znaczeniu geodezyjnym powoduje, że obszar wyłączony z opodatkowania i podlegający opodatkowaniu są określone w sposób jednoznaczny, a nie zupełnie arbitralny.

Wbrew zarzutom odwołania, Kolegium uznało, że dla celów uzyskania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotne jest łączne wystąpienie gruntu (pasa drogowego) sklasyfikowanego w ewidencji jako użytek gruntowy o nazwie "droga" i położenie na tym gruncie budowli drogi w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: ustawa Prawo budowlane).

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Wnosząc do WSA w Lublinie skargę na ww. decyzję SKO, Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe, drogi wewnętrzne oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zlokalizowane na gruntach spółki z tego powodu, że nie są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę Spółki, WSA w Lublinie stwierdził, że sedno sporu w sprawie dotyczy wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Trafnie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wskazało SKO, że w związku z tym, iż przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji pojęć "pas drogowy" i "droga", należało odwołać się do ich definicji zawartych w art. 4 u.d.p. Biorąc pod uwagę, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wprowadzony został do porządku prawnego z mocy art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 200, poz. 1953), która w art. 1 pkt 3 nadała także nową treść art. 4 u.d.p., uwzględniając w nim m.in. definicję pasa drogowego i drogi, a nadto ze względu na to, że u.d.p. jest podstawowym aktem prawnym regulującym kwestie związane z drogami i ich zarządzeniem, uznać należało, że wymienione pojęcia użyte zostały w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w takim właśnie znaczeniu, jakie nadaje im u.d.p.

Wyłączeniu spod opodatkowania w myśł art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie zatem wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Dla wykazania, że konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do danych w ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej: p.g.k.), stanowiąc, iż podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta stanowić może podstawę wymiaru podatków tylko w takim zakresie, w jakim dane istotne dla wymiaru podatków są w niej ujawniane. Warunek ten odnosi się zatem do wskazania środka dowodowego, za pomocą którego należy udowodnić, że na danym terenie istnieje pas drogowy. Droga jest niewątpliwie budowlą, ponieważ została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowane. Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które na pas ten wmyśl art. 4 pkt 1 u.d.p. się składają, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt.

4.2. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyrokach NSA: z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08 oraz z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 219/09, wskazując nadto, że ma on oparcie w innych wyrokach NSA, a mianowicie w sprawach o sygnaturach II FSK 1782/08, II FSK 652/08, II FSK 1066/08, II FSK 854/08, II FSK 652/08, II FSK 1066/08, II FSK 854/08; publik.: orzeczenia.nsa.gov.pl. Tym samym, odmiennego stanowiska, w szczególności wyrażonego w powołanych w skardze orzeczeniach WSA w Lublinie nie podzielił. Przyjęta przez organ odwoławczy wykładnia prawa materialnego, w niespornym stanie faktycznym była zasadna. W ocenie Sądu pierwszej instancji za słuszne należało uznać stanowisko, że ustalenie obowiązku w podatku od nieruchomości następuje w oparciu o dane wynikające z ewidencji co do kwalifikacji gruntów oraz ich powierzchni, jak również, iż dane te są wiążące dla organu podatkowego.

Podsumowując WSA w Lublinie stwierdził, że skoro Spółka w 2005 r. nie posiadała dowodu w postaci danych w ewidencji gruntów i budynków, że sporna działka nr 43 jest oznaczona symbolem "dr", to nie było podstaw do wyłączenia z opodatkowania "pasa drogowego wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Nie jest istotne bowiem rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Z tego też powodu nie miały znaczenia zawarte w skardze rozważania na temat charakteru dróg należących do Spółki. Bez względu na ich specyfikę, nie mają one wymaganego oznaczenia symbolem "dr", a tylko to decyduje o możliwości skorzystania z wyłączenia od opodatkowania. Opinia biegłego rzeczoznawcy sporządzona na zlecenie Spółki nie mogła zatem wywołać żadnych skutków procesowych, a w szczególności doprowadzić do uznania, że wszystkie drogi wewnętrzne zlokalizowane na gruntach Spółki powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła go w całości. Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

(1) prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) w związku z art. 21 p.g.k., § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454; dalej: rozporządzenie MRRiB), pkt 7 lit a/ części 3 załącznika nr 6 do rozporządzenia MRRiB, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy grunty, na których położone są budowle dróg oraz obiekty związane z zabezpieczeniem i obsługą ruchu są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "dr";

(2) przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji SKO, wydanej z rażącym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wynikającym z oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, mimo dysponowania materiałem dowodowym wskazującym, że ewidencja gruntów i budynków nie odzwierciedlała rzeczywistego występowania dróg w rozumieniu u.d.p. na terenie nieruchomości Spółki.

5.2. Kolegium nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.3. Pismem z dnia 16 lipca 2012 r., Skarżąca poinformowała, że nastąpiło jej przekształcenie i obecnie działa pod firmą "M. sp. z o.o. W. S.K.A.". Skarżąca przedłożyła aktualny wypis z Krajowego Rejestru Sądowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Lublinie jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a. - za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.).

6.2. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) doszło do odmowy Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005. Właściwa wykładnia ww. przepisu decydowała zarówno o jego zastosowaniu do stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na tle rozumienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) doszło do opisanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tym zakresie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie podzielił pogląd wyrażony w ww. uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powołana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat, Komentarz do art. 269 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex 2013). Jak wyżej nadmieniono, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

6.3. W powyższej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k., nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

W rozpatrywanym przypadku uchwałę podjęto po rozważeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 6 marca 2013 r. o podjęcie uchwały wyjaśniającej: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

6.4. Należy w związku z tym wskazać, że w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny m.in. stwierdził w pierwszej kolejności, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 u.d.p., droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład siedmiu sędziów NSA podzielił przy tym pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

6.5. Reasumując, skład siedmiu sędziów NSA stwierdził, że skoro: (a) wskutek nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ustawodawca z dniem 9 grudnia 2003 r. rozszerzył w rzeczywistości zakres przedmiotowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który przed tą datą ograniczał się jedynie do kategorii dróg publicznych (oraz związanych z nimi pasów drogowych i gruntów); (b) użyty w tym przepisie ogólny zwrot: "pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie pozwala na odniesienie tak sformułowanego pojęcia "droga" i "pas drogowy" wyłącznie do kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych oraz pasów drogowych i obiektów związanych z drogami publicznymi; (c) brak podstaw do uznania, że pojęciem "droga" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) nie były objęte również "drogi wewnętrzne", o których mowa w art. 8 ust. 1 u.d.p.; (d) zarówno "droga" (jako budowla) oraz "pas drogowy" stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to okoliczność, że "drogi wewnętrzne" o cechach, o których była mowa w punkcie 6.4. niniejszego uzasadnienia oraz związane z nimi pasy drogowe, nie mogły w świetle przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów zostać w niej ujęte symbolem "dr", nie uprawnia zarazem do przyjęcia, że nie były one objęte zakresem wyłączenia od podatku od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Wobec tego, że wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz systemowa zewnętrzna tej regulacji prowadzą do identycznych rezultatów interpretacyjnych, a jednocześnie do wniosków odmiennych niż wypływające z treści art. 21 ust. 1 p.g.k., skład siedmiu sędziów NSA uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w tym przypadku rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Przeciwny pogląd musiałby prowadzić do zanegowania sensu dokonanej z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a w rezultacie zaaprobowania rozwiązania, w którym to ewidencja gruntów i budynków stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków nawet wówczas, gdy wymieniony w ustawie podatkowej obiekt w ewidencji tej nie mógł zostać oznaczony symbolem "dr".

Skład siedmiu sędziów NSA zaakcentował, że z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) wynika jednoznacznie, że to aktem rangi ustawowej winny być objęte wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym przedmiot opodatkowania. Wskazane unormowanie ustawy zasadniczej należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Ta sama reguła dotyczy również ulg podatkowych oraz wyłączeń z opodatkowania, w tym np. określonych kategorii przedmiotowych, które co do zasady podatkiem są objęte.

Z tych też względów uznać należy, że moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków, wynikającą z użytego w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrotu: "Podstawę [...] wymiaru podatków [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", można odnieść jedynie do tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie mogą zostać ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, z uwzględnieniem oznaczenia stosownym symbolem, zgodnie z regulacjami prawnymi normującymi jej prowadzenie. Zwrócić również należy uwagę, że ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi.

6.6. Podsumowując, stwierdzić należy na gruncie rozpoznawanej sprawy, uwzględniając nadal stanowisko wyrażone w uzasadnieniu ww. uchwały, a także orzecznictwo wydane już po jej podjęciu (tytułem przykładu zob. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 3857/13 - dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że o ile ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny, wiążący co do zasady organy podatkowe, a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń, oznaczaniu nieruchomości w księgach wieczystych, to jednak w analizowanym stanie prawnym, w odniesieniu do "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie może mieć mocy absolutnej. Jeżeli w ewidencji geodezyjnej nieruchomości zawarte zostały zatem dane co do klasyfikacji gruntów, zgodne z przepisami regulującymi prowadzenie takiej ewidencji, lecz nieprzewidującymi możliwości objęcia dróg wewnętrznych symbolem "dr", o zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.), decydować będzie stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 o.p.). Z tego względu nie został naruszony art. 194 § 3 o.p. Skoro takich ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie poczyniły, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), to zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut, że było to wynikiem naruszenia przez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez uznanie, iż posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne i drogi zewnętrzne dojazdowe nie korzystały w latach 2004-2006 z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie z uwagi na dane w ewidencji gruntów i budynków, tj. brak oznaczenia gruntów, na których zostały posadowione symbolem "dr".

6.7. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji SKO. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209, a także art. 200 p.p.s.a.