III SA/Po 1448/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P ustalił dla W Z wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym dnia 9 marca 2006 r. M Z w wysokości 52.603,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Sąd Rejonowy w G postanowieniem z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt I Ns 351/06 orzekł, że W Z dziedziczy spadek w całości po bracie M Z na podstawie testamentu notarialnego z dnia 14 listopada 2005 r.

Pismem z dnia 27 lutego 2013 r. W Z zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego składając jednocześnie korektę zeznania podatkowego SD-3. Wnioskodawca wskazał, że w związku z wyrokami Sądu Okręgowego w P z dnia 15 marca 2012 r. i Sądu Apelacyjnego w P z dnia 28 listopada 2012 r. zobowiązany został do wypłaty zachowku na rzecz córek ( M i M Z ) oraz żony spadkodawcy. Wypłaty z tytułu zachowku zwiększyły wartość długów i ciężarów z kwoty 185.200,00 zł do kwoty 1.961.664,00 zł, co ma znaczący wpływ na kwotę należnego podatku od spadku.

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2013 r. organ I instancji wznowił, na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5, art. 241 § 1, art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wymiaru podatku od spadku i darowizn.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P, na podstawie art. 207, 245 § 1 pkt. 3 b ) i § 2 w zw. z art. 68 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 pkt. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, odmówił uchylenia decyzji z dnia [...]r., gdyż prawo do wydania decyzji orzekającej co do istoty uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że obowiązek podatkowy strony powstał w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w G o nabyciu praw do spadku po zmarłym M Z ( sygn. akt I Ns 351/06 ), czyli w dniu 16 listopada 2006 r. Zgodnie z art. 68 § 2 O. p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania ma zostać doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wydanie nowej decyzji nie może nastąpić ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O. p. W niniejszej sprawie upływ ten nastąpił z końcem 2011 roku.

Tym samym organ, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania odmówił uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 11 czerwca 2007 r., ponieważ z uwagi na termin przedawnienia wydanie nowej decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty nie było możliwe.

Strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła odwołanie, żądając uchylenia decyzji z powodu naruszenia :

- art. 120, 122 i 187 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do okoliczności wynikających z wniosku o wznowienie postępowania co miało bezpośredni wpływ na ocenę zastosowanego w sprawie art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b ) O. p. w zw. z art. 68 O. p.

- art. 245 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 5 O. p. poprzez jego niezastosowanie i niewskazanie w treści decyzji, że zaskarżona decyzja ostateczna jest wadliwa

- art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b ) O. p. poprzez jego błędne zastosowanie mimo tego, że odesłanie do terminu z art. 68 O. p. ma zastosowanie jedynie, gdy wznowienie postępowania uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwykłym

- art. 68 § 2 O. p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprawa dotyczy powstania nowego zobowiązania podatkowego, zatem wydanie nowej decyzji jest niemożliwe

- art. 2, 7, 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji nie mieszczącej się w granicach prawa.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, w szczególności, że decyzję o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji z powodu wystąpienia jednej z przesłanek negatywnych organ podatkowy może wydać dopiero po rozpoznaniu sprawy, co do jej istoty. Organ nie ustalił, czy w przedmiotowej sprawie będzie miało miejsce obniżenie czy podwyższenie zobowiązania podatkowego podatnika. Zdaniem strony, mając na uwadze materiał dowodowy, wyjaśnienie tych okoliczności skutkowałoby stwierdzeniem, że nastąpi obniżenie wysokości nałożonego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził istnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt. 5 O. p., jednakże z uwagi na upływ 5 letniego terminu z art. 68 § 2 O. p., na podstawie art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b ) O. p. odmówił uchylenia swojej decyzji wymiarowej. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku upływał bowiem w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2011 r. ( bezsporne jest, że obowiązek podatkowy powstał 26 listopada 2006 r. ). Po tej dacie nie było podstaw do wydawania decyzji konstytutywnej we wznowionym postępowaniu podatkowym.

Według organu II instancji redakcja przepisu art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b) nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić decyzji dotychczasowej, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 O. p. Przy czym przepis ten nie wprowadza rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe ulegałoby podwyższeniu, czy zmniejszeniu.

Strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu , żądając uchylenia decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazania sprawy właściwemu organowi do ponownego rozpatrzenia z powodu :

- naruszenia przepisów postępowania

- art. 120, 122 i 187 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do okoliczności wynikających z wniosku o wznowienie postępowania, co miało bezpośredni wpływ na ocenę zastosowanego w sprawie art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b ) O. p. w zw. z art. 68 O. p.

- art. 245 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 5 O. p. poprzez jego niezastosowanie

- art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b ) O. p. poprzez jego błędne zastosowanie mimo tego, że odesłanie z art. 68 O. p. ma zastosowanie jedynie, gdy wznowienie postępowania uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwykłym

- art. 68 § 2 O. p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprawa dotyczy powstania nowego zobowiązania podatkowego, zatem wydanie nowej decyzji jest niemożliwe

- naruszenia przepisów prawa materialnego :

- art. 2, 7, 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji nie mieszczącej się w granicach prawa.

W uzasadnieniu skargi przede wszystkim wskazano, że nie można obciążać podatnika negatywnymi konsekwencjami w zakresie przedawnienia terminów i możliwości korekty ustalonego zobowiązania z przyczyn niezależnych od niego. Zakaz wynikający z art. 68 O. p. ma, w ocenie strony, dotyczyć jedynie takich sytuacji, w których po uchyleniu decyzji ostatecznej powstałoby nowe zobowiązanie podatkowe. Samo stwierdzenie o upływie terminu 5 lat nie zwalniało organu od konieczności dokonania merytorycznej oceny sprawy. Nie zbadano, czy po wznowieniu postępowania zobowiązanie podatnika skutkowałoby ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości, niż dokonano tego w decyzji zwykłej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje :

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z dnia [...]r. odpowiadają prawu.

Spór między stronami dotyczy tego, czy istnieją podstawy faktyczne i prawne do odmowy uchylenia decyzji podatkowej po wznowieniu postępowania podatkowego w sytuacji, gdy upłynął 5 letni okres od końca roku, w którym doszło do powstania obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P ustalił dla W Z wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym dnia 9 marca 2006 r. M Z w wysokości 52.603,00 zł. W Z odziedziczył spadek w całości po bracie M Z na podstawie testamentu notarialnego z dnia 14 listopada 2005 r. Powyższa decyzja stała się ostateczna i prawomocna.

Pismem z dnia 27 lutego 2013 r. W Z zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego składając jednocześnie korektę zeznania podatkowego SD-3.

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2013 r. organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku od spadku, a decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P na podstawie art. 207, 245 § 1 pkt. 3 b ) i § 2 w zw. z art. 68 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 pkt. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] r., gdyż, w jego ocenie prawo, do wydania decyzji orzekającej co do istoty uległo przedawnieniu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że obowiązek podatkowy strony powstał w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w G o nabyciu praw do spadku po zmarłym M Z, czyli w dniu 16 listopada 2006 r. Wskazały, że zgodnie z art. 68 § 2 O. p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania ma zostać doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wydanie nowej decyzji nie może nastąpić ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O. p. W niniejszej sprawie upływ ten nastąpił z dniem 31 grudnia 2011 roku. Organy stwierdziły wprawdzie istnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt. 5 O. p. ( wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi I instancji ), jednakże z uwagi na upływ 5 letniego terminu z art. 68 O. p. na podstawie art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b ) O. p. odmówiły uchylenia decyzji wymiarowej. Po dniu 31 grudnia 2011 r. nie było, ich zdaniem, podstaw do wydawania decyzji konstytutywnej we wznowionym postępowaniu podatkowym.

Strona skarżąca twierdzi natomiast, że doszło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b ) O. p., albowiem zawarte w nim odesłanie do art. 68 O. p. ma zastosowanie jedynie, gdy wznowienie postępowania uzasadniałoby podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwykłym. Inaczej wyglądają możliwości procesowe organu w przypadku, gdy w wyniku wznowionego postępowania podatkowego doszłoby do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w niższym wymiarze.

Skarżący stoi na stanowisku, że nie można obciążać podatnika negatywnymi konsekwencjami w zakresie przedawnienia terminów i możliwości korekty ustalonego zobowiązania z przyczyn niezależnych od niego. Samo stwierdzenie o upływie terminu 5 lat nie zwalniało organu od konieczności dokonania merytorycznej oceny sprawy. Nie zbadano, czy po wznowieniu postępowania zobowiązanie podatnika skutkowałoby ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości, niż dokonano tego w decyzji zwykłej.

Analiza akt administracyjnych przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że decyzje organów obu instancji nie naruszają prawa.

W opinii Sądu organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia istnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt. 5 O. p., ale z uwagi na upływ 5 letniego terminu z art. 68 § 2 O. p. na podstawie art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b O. p. zasadnie odmówiły uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...] r. Po dniu 31 grudnia 2011 r. nie było bowiem podstaw prawnych do wydawania nowej decyzji konstytutywnej we wznowionym postępowaniu podatkowym w sprawie wymiaru podatku od spadku po zmarłym M Z.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1815/11, ( zob. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.gov.pl), zgodnie z którym celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy zachodzą podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 i następuje rozstrzygnięcie co do ich istoty, a jednym z trzech rodzajów decyzji, jakie wydaje organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 O. p. (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ) O. p.).

NSA stwierdził ( tak jak organ II instancji ), że redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 O. p. Podkreślono wyraźnie, że przytoczony przepis nie wprowadza rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe uległoby podwyższeniu, czy też zmniejszeniu. Sam upływ terminów przesądza bowiem o tym, że wydanie decyzji nie może nastąpić.

NSA przypomniał też, że granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do wydania której istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ) O. p. w związku z art. 68 O. p. nie budzi zatem żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej i nie zezwala organowi podatkowemu na działanie w ramach uznania administracyjnego. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O. p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O. p.

W rozpoznawanej sprawie decyzja po wznowieniu postępowania musiałaby zapaść po upływie terminu przedawnienia, tj. po dacie 31 grudnia 2011 r. W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. po tej dacie nie istniała zatem podstawa prawna do wydania decyzji innej niż przewidziana w tym przepisie, tj. odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Wniosek taki płynie wprost z wykładni gramatycznej przywołanej regulacji.

NSA w powołanym wyżej wyroku stwierdził również, że analizowany przepis nie stoi w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, a co więcej, odmowa uchylenia ostatecznej decyzji mimo stwierdzenia w toku postępowania przesłanek określonych w art. 240 § 1 O. p. z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 jest skorelowana z treścią innych przepisów O. p., a w szczególności przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 68 i art. 70 O. p.), możliwości domagania się stwierdzenia nadpłaty i odmowy stwierdzenia nadpłaty po upływie określonych w przepisach Ordynacji podatkowej terminów (art. 79 § 2 i art. 80 § 1 O. p.).

Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik nie może domagać się korzystnych dla siebie rozstrzygnięć po upływie określonych w przepisach ustawy terminów.

Powyższe stanowisko Sąd w przedmiotowej sprawie także w całości podziela i tym samym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP uznaje za bezzasadny.

Sąd zgadza się również z poglądem wyrażonym przez NSA w cytowanym wyroku, a mianowicie, że przyjęcie odmiennego stanowiska ( prezentowanego przez skarżącego w niniejszym postępowaniu ) prowadziłoby do niedającego się zaakceptować, przy założeniu o racjonalności ustawodawcy, wniosku, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O. p. jest całkowicie zbędny.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym przypomnieć i jednocześnie podkreślić trzeba, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo. Uchylenie decyzji ostatecznej w tym trybie może nastąpić zatem wyłącznie w sytuacji, gdy ziszczą się przesłanki z art. 240 § 1 O. p. oraz w ramach terminów, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O. p. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest bowiem wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności (art. 127 O. p.) i od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O. p.). Jako instytucja szczególna może znaleźć więc zastosowanie tylko wyjątkowo, gdy ziszczą się przesłanki określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Z tego szczególnego charakteru powyższego postępowania wynika także zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, wskutek czego zakres zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej.

W tym stanie rzeczy Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, tak jak NSA w powołanym orzeczeniu i Dyrektor Izby Skarbowej, uważa, że brak przepisu, pozwalającego na wyinterpretowanie normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania określonej decyzji stanowi przeszkodę do orzekania w danym zakresie. Skoro więc zastosowanie rozszerzającej wykładni jest w takiej sytuacji niedopuszczalne pozostałe zarzuty podniesione w skardze, a w szczególności dotyczące naruszenia art. 245 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 5 O. p., art. 245 § 1 pkt. 3 O. p., art. 68 § 2 O. p. nie zasługiwały również na uwzględnienie.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie doszło też do naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 O. p. W świetle powyższych rozważań nie można zarzucić organom podatkowym, że nie działały na podstawie przepisów prawa oraz, że nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w opinii Sądu, organy podatkowe obu instancji stwierdziły zasadnie brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania ze względu na upływ 5 letniego terminu przewidzianego w art. 68 § 2 O. p. - z dniem 31 grudnia 2011 r.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia wniosku zawartego w skardze w przedmiocie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań podatnika, albowiem zgodnie z treścią art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j. t. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), dalej p.p.s.a., Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów i to wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z tego względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.