I SA/Rz 164/14

Uzasadnienie

I SA/Rz 164/14

UASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 rok, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004, 2005, 2007, 2008 rok oraz za okres od 16 września 2006r. do 31 grudnia 2006r., stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwotach 14.296,58 zł, 14.115,20 zł, 181,38 zł wraz z odsetkami.

W podstawie prawnej Kolegium powołało art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, 76a § 1 art. 77 § 1, § 3 i § 4, art. 79 § 1 i 2 i art. 80 § 1 i 2 oraz art. 208 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r, poz. 749 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej upol).

Jak wynika z akt sprawy, w latach 1999 - 2008 K. L. był podatnikiem podatku od nieruchomości, od nieruchomości położonej w R., w obrębie 208, stanowiącej jego własność oraz od nieruchomości położonej w R. w obrębie 209, stanowiącej współwłasność z J.L.

W piśmie z dnia 7 września 2005 r. K. L. zwrócił się po raz pierwszy z prośbą o udzielenie informacji na temat wysokości nadpłaty zaliczek płaconych na poczet należności podatkowych. Podatnik wskazywał, że podatek wpłacał na podstawie decyzji dotyczących lat 2000 – 2005, następnie uchylanych przez SKO. Ponieważ wniesienie odwołania nie wstrzymywało wykonania decyzji dokonywał wpłat na poczet podatku. W wyniku uchylania decyzji I instancji organ powinien był zwrócić wpłacone kwoty wraz z odsetkami, które stanowią nadpłatę.

Również w kolejnym swoim piśmie z dnia 15 grudnia 2005 r. podatnik zwracał się o zwrot wpłat na podatek, które okazały się nienależne w wyniku uchylenia przez SKO decyzji wymiarowych.

Następnie w dniu 4 września 2009 r. K. L. złożył wniosek, w którym wniósł o: "naliczenie nadpłaty lub niedopłaty z tytułu wpłat na poczet podatku od nieruchomości za lata 1999 - 2008 wraz z należnymi odsetkami od wpłat według decyzji uchylonych bądź przez SKO, bądź przez WSA."

Prezydent Miasta, decyzją z dnia [...].12.2009 r. nr [...] umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości za lata 1999-2003 oraz oprocentował nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 14.296,58 zł, istniejącą w okresie od [...].11.2005 r. do 15.09.2006 r. w łącznej wysokości 1.170 zł.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez podatnika, który w złożonym odwołaniu podnosił, że umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za lata 1999 - 2003 jest nieprawidłowe, gdyż złożenie przez niego pisma w dniu 15.12.2005 r. przerwało bieg terminu do zwrotu nadpłaty, stąd nie może być mowy

o przedawnieniu tego uprawnienia.

Decyzją z dnia [...].04.2010 r., nr [...], SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...].12. 2009 r. Kolegium wyjaśniło, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być złożony, gdy trwa postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek podatnika z 25 grudnia 2005 r. został złożony w trakcie trwania postępowań wymiarowych zmierzających do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2001 – 2003 dlatego pismo z dnia 15.12.2009 r. należało uznać za zwykłe pismo procesowe złożone w toku postępowania.

WSA w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi K. L., wyrokiem z dnia 9.11.2010 r., sygn. akt I SA/Rz 579/10 uchylił powyższą decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...].12.2009 r., gdyż w ww. decyzjach brak było rozstrzygnięcia w kwestii nadpłaty za lata 2004 - 2008.

W dniu [...].04.2011 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Prezydent Miasta wydał decyzję o nr [...], w której:

1) umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1999-2003,

2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2004 r. do 24.11.2005 r. oraz od 16.09.2006 r. do 31.12.2008 r.,

3) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 14 296,58 zł w okresie od 25.11.2005 r. do 15.09.2006 r.,

4) oprocentował nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 14 296,58 zł istniejącą w okresie od 25.11.2005 r. do 15.09.2006 r. w łącznej wysokości 1 170,00 zł.

SKO, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...].01.2012 r. (nr [...]) uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż uznało, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych art. 210 § 1 pkt 5 i 8 w związku z art. 75 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej i narusza art. 6 ust. 7 upol. Decyzja powinna bowiem zawierać oddzielne rozstrzygnięcia co do nadpłaty zaistniałej w każdym roku podatkowym.

Rozpatrując ponownie wniosek podatnika, organ I instancji dokonał analizy zobowiązań podatnika za okres wskazany w jego żądaniu, tj. za lata 1999 - 2008, analizy wpłat dokonywanych przez podatnika od 1999 r. i zaliczonych na poczet powstałych zobowiązań za lata 1999 -2008. Organ I instancji dokonał rozliczenia poszczególnych wpłat w stosunku do istniejących w terminie ich dokonywania należności podatkowych obciążających podatnika.

Następnie w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Prezydent Miasta postanowił:

1) umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.1999 r. do 31.12.1999 r.

2) umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2000 r. do 31.12.2000 r.

3) umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2001 r. do 31.12.2001 r

4) umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2002 r. do 31.12.2002 r.

5) umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok okres od 01.01.2003 r. do 31.12.2003 r.

6) odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2004 r. do 31.12.2004 r.

7) odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2005 r. do 21.09.2005 r.

8) stwierdzić nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 14 296,58 zł istniejącą w okresie od 22.09.2005 r. do 31.12.2005 r.,

9) oprocentować nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 14 296,58 zł istniejącą w okresie od 22.09.2005 r. do 31.12.2005 r., w łącznej wysokości 475,00 zł,

10) stwierdzić nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 14 115,20 zł, istniejącą w okresie od 01.01.2006 r. do 16.08.2006 r. oraz w kwocie 181,38 zł istniejącą w okresie od 01.01.2006 r. 15.09.2006 r.

11) oprocentować nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 14 115,20 zł, istniejącą w okresie od 01.01.2006 r. do 16.08.2006 r. oraz w kwocie 181,38 zł istniejącą w okresie od 01.01.2006r. 15.09.2006 r., w łącznej wysokości 1001,00 zł,

12) odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 16.09.2006 r.

13) odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r.

14) odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności do 1999 r. wskazał, że w dniu [...].10.1999 r. Prezydent Miasta ustalił podatnikowi decyzją (nr [...]) wysokość podatku od nieruchomości za okres od 1.01.1999 r. do 31.12.1999 r. w kwocie 178,50 zł.

W dniu 25.10.1999 r. na konto organu podatkowego wpłynęła wpłata w wysokości 178,50 zł. Wpłata ta została zaksięgowana na poczet ww. zobowiązania pokrywając je w całości i nie stanowiła nadpłaty. Następnie podatnik w dniu 30.12.1999 r. dokonał wpłaty w wysokości 15 417 zł w tytule przelewu wpisując: "podatek". Przed dokonaniem tej wpłaty podatnik zaskarżył decyzje za lata 1996-1998 (o nr: [...], [...], [...]), na kwoty 2.698,30 zł, 3.892,70 zł i 4 506,60 zł.

Powyższe decyzje uchylone zostały przez SKO w dniu [...].10.2001 r., a organ I instancji następnie w terminie 3 miesięcy od daty uchylenia uprzednich decyzji wydał nowe decyzje, tj. w dniu [...].12.2001 r. i [...].01.2002 r. za lata 1996 -1998 r.

W dniach [...].03.2002 r. i [...].08.2002 r. SKO ponownie uchyliło ww. decyzje oraz decyzję z dnia [...].01.2002 r. za 1999 r., na kwotę 5.089,90 zł.

Terminem zwrotu nadpłaty wynikającej z dokonanej w dniu 30.12.1999 r. wpłaty w kwocie w 15 417 zł z opisem przelewu "podatek", w przypadku ponownie uchylonej decyzji (nr [...]) z dnia [...].12.2001 r. był dzień 26.04.2002 r., a w przypadku decyzji z dnia [...].01.2002 r. (nr [...], [...], [...]) był dzień 12.09.2002 r.

Prawo do zwrotu nadpłaty w kwocie 15 417 zł wygasło więc 31.12.2007 r. Wygasło również prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 1996 r. w dniu 31.12.2001, za 1997 r. w dniu 31.12.2002 r., za 1998 r. w dniu 31.12.2003 r. a za 1999 r. w dniu 31.12.2004 r.

Wpłata w kwocie 15 417 zł została zaksięgowana na podatek od nieruchomości: za 1998 r. w kwocie 13,90 zł, za 2005 r. w kwotach: 8 930,70 zł i 2 976,90 zł a za 2006 r., w kwocie 3 495.50 zł.

Organ I instancji, biorąc pod uwagę, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i prawo do zwrotu nadpłaty wygasło, umorzył wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 1999 r. na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.

W zakresie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1.01.2000 r. do 31.12.2000 r. organ I instancji wskazał, że podatnik w dniu 29.12.2000 r. dokonał wpłaty w wysokości 2 672,30 zł i 68 zł, tytułem podatku od nieruchomości za 2000 r. Wpłat tych dokonał mimo braku wydania decyzji dotyczących podatku za 2000 r.

Prezydent Miasta decyzją z dnia [...].08.2005 r. (nr [...]) ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie 939 zł. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że ww. wpłaty (w kwocie 2.672,30 zł i 68 zł) nie mogły zostać uznane jako zapłata podatku. Prawo do zwrotu ww. wpłaty upłynęło zdaniem organu I instancji w dniu 31.12.2005 r., zaś prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 2.740,30 zł za 2000 r. wygasło w dniu 31.12.2005 r.

Z tego też względu Prezydent Miasta ] umorzył wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2000 r. na podstawie art. 79 § 2, art. 80 § 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej.

Wpłata w wysokości 2.672,30 zł z dnia 29.12.2000 r. została zaksięgowana na podatek od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 68,90 zł - termin płatności 29.09.2004r.

- za 2004 r. w kwocie 63,70 zł - termin płatności 20.10.2004 r. i w kwocie 21,20 zł - termin płatności 15.11.2004 r.,

- za 2005 r. w kwocie 64,60 zł - termin płatności 20.09.2005 r. i w kwocie 21,50 zł - termin płatności 15.11.2005 r.,

- za 2000 r. w kwocie 939 zł - termin płatności 20.09.2005 r.,

W związku z brakiem zaległości podatkowych z terminem płatności przypadającym na rok 2005 r., pozostałą kwotę 1.493,40 zł z wpłaty 2.672,30 zł oraz wpłatę w wysokości 68 zł z dnia 29.12.2000 r. przeksięgowano z dniem 31.12.2009 r. na poczet dochodów budżetu gminy.

Jeśli chodzi o umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1.01.2001 r. do 31.12.2001 r. organ I instancji wskazał, że w tym roku nie dokonano żadnych wpłat z tytułu podatku od nieruchomości. Prezydent Miasta ]za 2001 r. wydał trzy decyzje w sprawie podatku od nieruchomości o nr: [...] z dnia [...].08.2005 r. na kwotę 10 610,80 zł o nr [...], z dnia [...].07.2006 r. na kwotę 10 610,80 zł, o nr [...] z dnia [...].01.2008 r. na kwotę 2 138,40 zł.

Pierwsza z nich została uchylona przez SKO w dniu [...].11.2005 r., druga decyzja została uchylona w dniu [...].09.2007 r., natomiast w przypadku trzeciej decyzji SKO umorzyło postępowanie w dniu [...].05.2008 r.

Biorąc pod uwagę, że w 2001 r. nie dokonano żadnych wpłat z tytułu podatku od nieruchomości a zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2001 r. nie powstało oraz wygasło również prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Prezydent Miasta umorzył wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za okres od 1.01.2001 r. do 31.12.2001 r. na podstawie ww. przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W 2002 roku nie dokonano żadnych wpłat z tytułu podatku od nieruchomości. Prezydent Miasta za 2002 r. wydał trzy decyzje w sprawie podatku od nieruchomości, z dnia [...].08.2005 r. nr [...] na kwotę 11 212,30 zł, z dnia [...].07.2006 r., nr [...] również w wysokości 11 212,30 zł, z dnia [...].01.2008 r., nr [...] na kwotę 5 840,20 zł.

Pierwsza z nich została uchylona przez SKO w dniu [...].11.2005 r., druga decyzja została uchylona w dniu [...].09.2007 r., natomiast w przypadku trzeciej decyzji SKO umorzyło postępowanie w dniu [...].05. 2008 r.

Biorąc pod uwagę, że w 2002 r. nie dokonano żadnych wpłat z tytułu podatku od nieruchomości a zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2002 r. nie powstało oraz wygasło również prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Prezydent Miasta umorzył wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenie nadpłaty za 2002 r. na podstawie ww. przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W 2003 roku również nie dokonano żadnych wpłat z tytułu podatku od nieruchomości. Prezydent Miasta za 2003 r. wydał pięć decyzji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia [...].08.2004 r., nr [...] na kwotę 68,90 zł, z dnia [...].08.2005 r., nr [...] na kwotę 11 400,70 zł, z dnia [...].07.2006 r., nr również na kwotę 11 400,70 zł, z dnia [...].01.2008 r., nr [...] w wysokości 5 904,10 zł, z dnia 22.07.2008 r., nr [...] o umorzeniu postępowania za 2003 r. Od pierwszej decyzji na kwotę 68,90 zł podatnik nie odwołał się. Druga decyzja została uchylona przez SKO w dniu [...].11.2005 r., trzecia decyzja została uchylona w dniu [...].09.2007 r. zaś czwarta decyzja została uchylona w dniu [...].05.2008 r.

Zobowiązanie za 2003 zostało pokryte w całości z wpłaty dnia 29.12.2000 r.,

Biorąc pod uwagę, że w 2003 r. nie dokonano żadnych wpłat z tytułu podatku od nieruchomości a zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...].08. 2004 r. na kwotę 68,90 zł zostało pokryte w całości z wpłaty z dnia 29.12.2000 r. oraz, że wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Prezydent Miasta umorzył wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenie nadpłaty za 2003 r. na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie roku 2004 organ I instancji wskazał, że wniosek podatnika o zwrot nadpłaty za ten rok i kolejne lata złożony został w 2009 r. i dlatego też podlegał merytorycznemu rozpoznaniu.

W 2004 roku nie dokonano żadnych wpłat z tytułu podatku od nieruchomości. Prezydent Miasta za 2004 r. wydał trzy decyzje w sprawie podatku od nieruchomości z dnia [...].09.2004 r., nr [...]na kwotę 84,90 zł,

z dnia [...].08.2005 r., nr [...] na kwotę 11 536,70 zł, z dnia [...].07.2006 r., nr [...] na kwotę 11 536,70 zł.

Od pierwszej decyzji podatnik nie odwołał się i stała się ona ostateczna. Zobowiązanie ustalone tą decyzją zostało pokryte w całości wpłatą z dnia 29.12.2000 r.

Druga decyzja została uchylona przez SKO w dniu [...].11.2005 r. Trzecią decyzję zaskarżył podatnik. Została ona utrzymana w mocy decyzją SKO z [...].01.2007 r., nr [...]. Zobowiązanie ustalone tą decyzją zostało pokryte w całości wpłatą z dnia 22.09.2005 r. na kwotę 14 296,58 zł.

Biorąc pod uwagę, że w 2004 r. podatnik nie dokonał wpłaty na podatek od nieruchomości a zobowiązania podatkowe za 2004 r., wynikające z decyzji z dnia [...].09.2004 r. na kwotę 68,90 zł oraz z decyzji z dnia [...].07.2006 r. na kwotę 11 536,70 zł, zostało pokryte w całości z wpłat z dnia 29.12.2000 r. i z dnia 22.09.2005 r., Prezydent Miasta odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r.

Odnośnie wniosku podatnika o zwrot nadpłaty za 2005 r. wskazano, że Prezydent Miasta za 2005 r. wydał dwie decyzje w sprawie podatku od nieruchomości z dnia [...].08.2005 r., nr [...] na kwotę 86,10 zł, z dnia [...].08.2005 r., nr [...] na kwotę 11 907,60 zł. Od tych decyzji podatnik nie odwołał się.

Zobowiązanie podatkowe ustalone pierwszą decyzją zostało pokryte wpłatą z dnia 29.12.2000 r. Zobowiązanie podatkowe ustalone drugą decyzją z tytułu I, II i III raty w łącznej kwocie 8 930,70 zł oraz IV raty w kwocie 2 976,90 zł zostało pokryte w całości z wpłaty z dnia 30.12.1999 r.

Z uwagi na powyższe Prezydent Miasta odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2005 r. do 21.09.2005 r.

W zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 14 296,58 zł, istniejącej w okresie od 22.09.2005 r. do 31.12.2005 r., organ I instancji ustalił, że w dniu 22.09.2005 r. K. L. dokonał wpłaty w wysokości 14 296,58 zł, tytułem: "podatek od nieruchomości 2000 - 2005", która stanowiła nadpłatę w podatku od nieruchomości w okresie od 22.09.2005 r. do 31.12.2005 r.

Nadpłata ta podlegała oprocentowaniu w oparciu o art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po uchyleniu przez SKO w dniu [...].11.2005 r. zaskarżonych przez podatnika czterech decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...].08.2005 r. za lata 2001-2004, organ I instancji w terminie trzech miesięcy od daty uchylenia ww. decyzji nie wydał nowych decyzji za ten sam okres.

Wpłata w kwocie 14 296,58 zł została zaksięgowana na podatek od nieruchomości za 2004 r., z terminem płatności 16.08.2006 r. w kwocie 11 536,70 zł, za 2006 r., z terminem płatności 16.08.2006 r. w kwocie 2.578,50 zł, z terminem płatności 15.09.2006 r. w kwocie 181.38 zł

Termin zwrotu ww. nadpłaty upływał w dniu 25.12.2005 r. Nadpłata ta nie została zwrócona w terminie i jednocześnie została zaksięgowana w wyżej przedstawiony sposób.

Biorąc pod uwagę, że nie został dotrzymany termin zwrotu nadpłaty określony w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Prezydent Miasta stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 14 296,58 zł w okresie od 22.11.2005 r. do 31.12.2005 r. oraz naliczył od niej oprocentowanie w kwocie 475 zł.

Z uwagi na fakt, że podatnik dokonał w dniu 22.09.2005 r. wpłaty, która została zaksięgowana na poczet zobowiązań podatkowych, których termin płatności mijał w dniach 16.08.2006 r. i 15.09.2006 r., organ I instancji stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 14 115,20 zł, która istniała w okresie od 01.01.2006 r. do 16.08.2006 r. oraz w kwocie 181,38 zł, która istniała w okresie od 01.01.2006 r. 15.09.2006 r. Od tej nadpłaty organ I instancji naliczył oprocentowanie, które wyniosło łącznie 1001 zł.

W 2006 r. nie dokonano wpłat na poczet podatku od nieruchomości. Prezydent Miasta za 2006 r. wydał dwie decyzje w sprawie podatku od nieruchomości z dnia [...].07.2006 r., nr [...] na kwotę 91 zł, z dnia [...].07.2006 r., nr [...] na kwotę 12 148 zł. Od ww. decyzji podatnik nie odwoływał się. Zobowiązanie podatkowe z tytułu pierwszej decyzji zostało pokryte wpłatą z dnia 23.12.2011 r. i z dnia 27.05.2010 r.

Zobowiązanie podatkowe wynikające z drugiej decyzji, z terminami płatności: do 16.08.2006 r., do 15.09.2006 r. i do 15.11.2006 r. zostało pokryte w całości następującymi wpłatami podatnika:

- w kwocie 3 495,50 zł z dnia 30,12.1999 r.,

- w kwocie 2 759,88 zł z dnia 22.09.2005 r.,

- w kwocie 4 790,62 zł z dnia 27.05.2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Biorąc pod uwagę, że w 2006 r. nie dokonano wpłat na poczet podatku od nieruchomości a zobowiązania zostały pokryte, Prezydent Miasta odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 16.09.2006 r. do 31.12.2006 r.

W 2007 r. podatnik dokonał trzech wpłat na podatek od nieruchomości:

- w kwocie 94 zł z dnia 28.03.2007 r.,

- w kwocie 6132 zł z dnia 20.04.2007 r.,

- w kwocie 6132 zł z dnia 26.11.2007 r.

Prezydent Miasta za 2007 r. wydał dwie decyzje: z dnia [...].03.2007 r., nr [...] na kwotę 94 zł i z dnia [...].03.2007 r., nr [...] na kwotę 12 264 zł. Od ww. decyzji podatnik nie odwołał się. Zobowiązanie podatkowe z tytułu pierwszej decyzji zostało uregulowane wpłatą z dnia 28.03.2007 r. w kwocie 94 zł. Równocześnie zobowiązanie podatkowe wynikające z drugiej decyzji z terminami płatności: za I ratę do dnia 28.04.2007 r. a pozostałe w ustawowych terminach płatności, zostały pokryte z wpłat:

- 6 132 zł z dnia 20.04.2007 r.,

- 6 046 zł z dnia 26.11.2007 r., wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 86 zł,

- 86 zł z dnia 27.05.2010 r., wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 26 zł.

W związku z tym, że dokonane przez podatnika wpłaty w 2007 r. nie spowodowały nadpłaty za okres od 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r., Prezydent Miasta odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie.

W 2008 r. podatnik dokonał dwóch wpłat na podatek od nieruchomości: w kwocie 3 135 zł w dniu 03.07.2008 r., i w kwocie 94 zł w dniu 29.08.2008 r.

Prezydent Miasta wydał dwie decyzje w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r.: z dnia [...].02.2008 r., nr [...] na kwotę 12 540,00 zł, z dnia [...].08.2008 r., nr [...] na kwotę 96zł.

Od ww. decyzji podatnik nie odwoływał się. Zobowiązanie podatkowe wynikające z pierwszej decyzji, z terminami płatności: za I ratę do 14.04.2008 r., a za pozostałe w ustawowych terminach, zostało uregulowane w całości następującymi wpłatami podatnika:

- w kwocie 3 038 zł z dnia 03.07.2008 r., wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 97 zł,

- w kwocie 9 183,38 zł z dnia 27.05.2010 r., wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1824 zł ,

- w kwocie 291 zł z dnia 22.06.2010 r., wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 49 zł,

- w kwocie 27 zł z dnia 08.07.2010 r.,

- w kwocie 0,62 zł z dnia 23.12.2011 r.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu drugiej decyzji zostało uregulowane wpłatą

z dnia 29.08.2008 r. w kwocie 94 zł oraz wpłatą z dnia 23.12.2011 r. w kwocie 25 000 zł, z której została pokryta zaległość w wysokości 2 zł, z terminem płatności 15.11.2008 r.

W związku z tym, że dokonane przez podatnika wpłaty w 2008 r. nie spowodowały nadpłaty za okres od 1.01.2008 r. do 31.12.2008 r., Prezydent Miasta odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie.

K. L. złożył odwołanie od tej decyzji zarzucając brak wydania postanowień o rozksięgowaniu nadpłat na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującego organ I instancji nie zastosował regulacji przewidujących konieczność zwrotu środków w sytuacji uchylenia poszczególnych decyzji wymiarowych. Wójt Gminy naruszył ponadto art. 62 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak rozksięgowania wpłat.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Kolegium w uzasadnieniu swej decyzji odniosło się w pierwszej kolejności do kwestii związanej ze skutkiem, jakie wywoływało pismo strony z dnia 25.12.2005 r.

w sprawie zwrotu podatku. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wniosek ten został złożony w czasie trwania postępowań wymiarowych zmierzających do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2001-2003. Wniosek ten dotyczył zwrotu wpłaconych należności podatkowych, po uchyleniu decyzji Prezydenta Miasta. Należało więc go zakwalifikować jako pismo procesowe złożone w toku toczących się spraw wymiarowych.

Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku, gdy nadpłata jest wynikiem zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania tej decyzji wówczas, gdy postępowanie w sprawie kończy się definitywnie wydaniem tej decyzji. Jeżeli jednak po uchyleniu decyzji wymiarowej organ podatkowy nadal prowadzi postępowanie w sprawie, termin zwrotu nadpłaty jest liczony inaczej. Gdy organ podatkowy w ciągu 3 miesięcy od dnia uchylenia wyda nową decyzję w tej samej sprawie, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni, ale od wydania nowej decyzji wymiarowej. Nadpłatą jest w takim przypadku różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez podatnika a kwotą wynikającą z nowej decyzji. Jeżeli w terminie 3 miesięcy organ podatkowy nie wyda nowej decyzji, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie uchylonej lub unieważnionej decyzji podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

Kolegium podniosło, że wniosek w zakresie nadpłaty z tytułu zobowiązań za lata 1999-2003 został złożony w piśmie strony z dnia 2.09.2009 r.

Z uwagi na treść art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo żądania zwrotu nadpłaty w dniu złożenia wniosku wygasło, podobnie jak prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z tego względu postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 2.09.2009 r. podlegało w zakresie stwierdzenia nadpłaty za lata 1999-2003 umorzeniu na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do treści decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 r. Kolegium, na podstawie materiału dowodowego uznało, że zobowiązanie za ten okres nie było przez podatnika uiszczone, lecz zostało pokryte poprzez zaliczenie nadpłat, wynikających z wpłat z 29.12.2000 r. i z 22.09.2005 r. Kolegium podzieliło więc stanowisko organu I instancji, że w tym okresie nie istniała nadpłata w podatku od nieruchomości. Podobnie Kolegium podzieliło ustalenia organu I instancji w zakresie nieistnienia nadpłaty w 2005 r.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo została naliczona nadpłata wraz z oprocentowaniem w okresie od 22.09.2005 r. do 31.12.2005 r. a następnie od 1.01.2006 r. do 16.08.2006 r. i od 1.01.2006 r. do 15.09.2006 r.

Kolegium podzieliło także ustalenia i dokonane na ich podstawie rozstrzygnięcia co do odmowy stwierdzenia nadpłaty w okresie od 16.09.2006 r. do 31.12.2006 r. oraz za lata 2007 -2008.

Organ odwoławczy ocenił, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podnoszona w odwołaniu kwestia niedokonania przez organ I instancji "rozksięgowań" wpłat podatnika i braku wydania we wszystkich przypadkach postanowień o zarachowaniu wpłat. Braki w tym zakresie nie mogłyby skutkować uznaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za naruszającą prawo. Postanowienie o zarachowaniu ma charakter czysto techniczny, nie odnosi się do kwestii merytorycznych związanych z wysokością zobowiązania podatkowego, dlatego nie ma znaczenia dla istnienia nadpłaty.

W skardze na powyższą decyzję K. L. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Prezydenta Miasta.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wpłaty, jakich dokonywał w latach 1999-2005 w sumie na kwotę 32.558,38 zł były dokonywane na podstawie nieprawomocnych decyzji organu, które następnie były uchylane przez Kolegium lub sąd administracyjny. Organ I instancji nie zwracał po uchyleniu decyzji wymiarowych uiszczonych wcześniej kwot, mimo upływu 3 – miesięcznego terminu na wydanie nowej decyzji. Nie wydawał również postanowień o zarachowaniu nadpłat wynikających z faktu uchylenia decyzji wymiarowych. Organ odwoławczy nie skontrolował natomiast, czy zaksięgowanie nadpłat na inne należności podatkowe bez wydania w tym przedmiocie postanowień było zgodne z prawem. Skarżący zarzucił, ze Prezydent Miasta zamiast dokonać zaksięgowania powstałych nadpłat na poczet zobowiązań powstałych najwcześniej, czynił to dowolnie. Organ I instancji nie oprocentował nadpłat od dnia ich wpłaty do dnia ich zwrotu lub zaksięgowania na poczet innych zobowiązań. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 187 § 1, art. 77, art. 62 § 4, art. 70, art. 76a § 12, art. 273 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł także, że w toku postępowania nie uwzględniono okresu zawieszenia terminu przedawnienia z uwagi na skierowanie sprawy do sądu administracyjnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nie wzięły pod uwagę pism, w których skarżący zwracał się o zwrot nadpłaty, które przerywały bieg terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W szczególności organ ten naruszył przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. uznając, że w wyroku z dnia 09.11.2010 r., I SA/Rz 579/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zajął stanowisko co do całości zarzutów stawianych poprzedniej decyzji SKO, w tym w zakresie nadpłaty dochodzonej przez skarżącego za lata 1999 – 2003, co skutkowało w obecnym toku postępowania brakiem odniesienia się do wszystkich kwestii zarówno materialnych, jak i prawnoprocesowych, jakie na tle zgłoszonego przez podatnika żądania zwrotu nadpłaty należało rozważyć.

Brak tych rozważań częściowo uniemożliwia ocenę prawidłowości orzeczenia SKO, jednak Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia do kwestii, które powinny zostać wzięte pod uwagę przez organ II instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną należy rozumieć wykładnię przepisów prawa dokonaną przez sąd rozpoznający sprawę , zaś przez wskazania co do dalszego postępowania, wytyczne co do przeprowadzenia (co do zasady) postępowania dowodowego.

Aby takie wskazania, czy też ocena prawna, mogły mieć moc wiążącą, muszą zostać wyartykułowane przez sąd orzekający w sposób jednoznaczny i wyraźny (por. wyrok NSA z dnia 03.07.2013 r., I FSK 1129/12 – wszystkie orzeczenia dostępne w bazie cbosa: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez NSA w innym wyroku zapadłym w dniu 03.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1101/12, w którym sąd ten stwierdził, że tylko wtedy organy podatkowe ponownie rozpoznające sprawę będą na podstawie art. 153 p.p.s.a. związane nią, gdy ocena prawna i zalecenia sądu nie budzą żadnych wątpliwości i nie wymagają zabiegów interpretacyjnych.

Aby więc można było mówić o wiążącej ocenie prawnej lub zaleceniach sądu, muszą być one wyrażone w sposób pozytywny poprzez ich wskazanie

w uzasadnieniu, bądź też pominięcie pewnych kwestii w tym dokumencie ze wskazaniem okoliczności takiego postąpienia w sposób nie budzący wątpliwości co do przyczyny wydania takiego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie WSA w Rzeszowie rozpoznając poprzednio sprawę, wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że: "na obecnym etapie postępowania wobec braku rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty lub niedopłaty podatku za lata 2004-2008 Sąd nie ma prawnej możliwości dokonywania jakichkolwiek ocen na tle tego żądania stanowiska organu I instancji wyrażonego w uzasadnieniu decyzji i zarzutów skargi". Jednocześnie w uzasadnieniu tym nie zawarł żadnych dodatkowych wskazań co do części wniosku o stwierdzenie czy określenie nadpłaty za lata 1999-2003. W ogóle do tej kwestii się nie odniósł. Wskazać należy, że decyzja organu I instancji, utrzymana w mocy decyzją organu II instancji, sformułowana była w II punktach, przy czym pierwszy dotyczył lat 1999 – 2003, zaś drugi lat dalszych. Decyzja został uchylona w całości (zarówno I jak i II instancja). W takiej sytuacji procesowej nie jest uprawnione twierdzenie, że sąd zaakceptował ustalenia faktyczne i wywody prawne organów za lata 199 – 2003. Jeżeli bowiem by tak rzeczywiście było, to po pierwsze nie uchylał by tej części decyzji, zaś po drugie, dałby temu wyraz w uzasadnieniu wyroku, przedstawiając argumentację co do zarzutów skargi związanych z ta częścią żądań skarżącego.

Tak się jednak nie stało, co w połączeniu z cytowanym fragmentem uzasadnienia wskazuje w sposób jednoznaczny, że sąd poprzednio rozpoznając sprawę nie wyraził akceptacji dla tej części rozstrzygnięcia i w tym zakresie ani organy, ani też sąd ponownie rozpoznający sprawę, nie są związane żadnym stanowiskiem. WSA wskazał jedynie, że brak rozstrzygnięcia o całości żądania uniemożliwia mu merytoryczne odniesienie się do zarzutów i problemów występujących w sprawie, co jest uzasadnione chociażby tym, że organy kwoty wpłacone w roku 1999, czy 2000, zaliczają na podatek za lata 2003 – 2005. Dopiero kompleksowe, zawarte w sentencji decyzji rozstrzygnięcie sprawy przez organy administracji umożliwi sądowi rozpoznanie skargi w całości. Nie można ocenić zarzutów skargi w jej części za lata 1999 – 2003, bez możliwości oceny stanowiska organów za lata późniejsze.

Z koniecznością całościowego rozpatrzenia wniosku podatnika, za poszczególne lata kalendarzowe, opowiedziało się również SKO w decyzji z dnia [...].01.2012 r., które uchyliło decyzje Prezydenta Miasta z dnia [...].04.2011 r., nakazując wydanie rozstrzygnięcia co do nadpłaty za poszczególne lata kalendarzowe, w tym 1999 – 2003 r. Świadczy to o tym, że sprawa powinna być badana kompleksowo, zaś WSA nie przesądził dotychczas jej rozstrzygnięcia. Sam organ II instancji nakazał wydanie innej treści rozstrzygnięcia niż to, które było przedmiotem badania przez Sąd Administracyjny. Świadczy to jednoznacznie o tym, że organ ten przy poprzednim rozpatrzeniu sprawy nie widział podstaw do stosowania art. 153 p.p.s.a.

Przedstawiona argumentacja wskazuje w ocenie sądu, że brak było podstaw do powoływania się przez organ II instancji na związanie, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. w odniesieniu do rozstrzygnięcia za lata 1999 – 2003. Organy powinny w tym zakresie dokładnie ustalić stan faktyczny i wszechstronnie rozpatrzyć tak zebrany materiał dowodowy, czego przejawem powinno być wszechstronne rozpatrzenie sprawy przez organ II instancji i wyjaśnienie swojego stanowiska w uzasadnieniu decyzji.

Organ II instancji ograniczył się natomiast do rozpatrzenia sprawy w zakresie zarzutu przedawnienia co do wniosku o zwrot podatku za rok 1999 i omówienia szczegółowego kwestii związanych z nadpłatami za lata 2004 – 2008.

Oceniając stanowisko organu co do prawidłowego podniesienia zarzutu przedawnienia przez organ I instancji należy wskazać, że dotyczy ono wpłaty kwoty 15.417 złotych dokonanej przez podatnika w dniu 30.12.1999 roku. Wpłata została dokonana z określeniem jej celu jako " podatek". Wpłacający nie wskazał na jaki podatek została dokonana, ani też za jakie lata podatkowe miało to miejsce. Organ I instancji przyjął, a przynajmniej taki wniosek wynika z uzasadnienia decyzji, że wpłata ta dotyczyła podatku od nieruchomości za lata 1996 – 1998, gdyż wówczas toczyło się postępowanie wymiarowe dotyczące ustalenia wysokości tych zobowiązań podatkowych. Organ ten określił również termin wygaśnięcia prawa do zwrotu tejże nadpłaty na dzień 31.12.2007 r., co wiąże się z terminami uchylenia decyzji ustalających podatek za te lata kalendarzowe (terminy zwrotu podatku to wg organu I instancji 26.04.2002 r. i 12.09.2002 r.), zgodnie z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy wskazać, że termin z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej ulega przerwaniu w przypadku złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

W tym miejscu należy dokonać rozróżnienia dwóch instytucji prawnych zawartych w rozdziale 9 Ordynacji podatkowej a mianowicie: wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty podatku. Są to instytucje odrębne i mają inny zakres podmiotowy i przedmiotowy.

Instytucja stwierdzenia nadpłaty uregulowana została w treści art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie jest relewantny, gdyż nie dotyczy ona płatnika ani też inkasenta. Rozważyć należy stosowanie przepisu art. 75 § 2 dotyczącego stwierdzenia nadpłaty po stronie podatnika. Jednak z treści przepisu tego wynika, że nie będzie miał on zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy on tylko tych podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i są oni zobowiązani do "samoobliczenia" podatku, złożenia stosownych deklaracji podatkowych i uiszczenia go na rachunek stosownego organu podatkowego. Błędy w tych deklaracjach wywołują nadpłatę.

K. L. jest natomiast podatnikiem, którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc na podstawie decyzji wydanej przez organ podatkowy. Taki podatnik nie może korzystać z instytucji stwierdzenia nadpłaty, gdyż mieści się on poza zakresem podmiotowym i przedmiotowym tego unormowania; w zakresie tej regulacji mieściły by się osoby prawne jako podatnicy podatku od nieruchomości, ale z takim podmiotem nie mamy do czynienia).

Skoro więc nie mamy do czynienia z podatnikiem o którym mowa w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie może być również mowy o stosowaniu instytucji określonej w tym przepisie. K. L. nie składa deklaracji podatkowej, nie dokonuje obliczenia podatku, czy też nie musi go sam bez wezwania uiszczać. Jego zobowiązanie podatkowe powstaje na podstawie wydanej decyzji przez Prezydenta Miasta.

Druga instytucja to zwrot nadpłaty podatku, która została uregulowana w art. 80 § 1 –3 Ordynacji podatkowej. Jest to instytucja odrębna od instytucji stwierdzenia nadpłaty. Posiada ona własną treść, jeżeli chodzi o przedmiot żądania, jak także termin, w jakim można z niej skorzystać.

Przepis art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza mianowicie, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego

w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin zwrotu nadpłaty podatku jest określony natomiast w art. 77 § 1 pkt 1- 7 Ordynacji podatkowej. Szczególnie istotnym wydaje się tutaj pkt 2 stanowiący, że nadpłata podlega zwrotowi w ciągu 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej jej wysokość. Pozwala to stwierdzić jednoznacznie, że instytucje stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty podatku są odrębnymi instytucjami, posiadającymi swoje szczegółowe uregulowania. Gdybyśmy więc mieli do czynienia z podatnikiem uprawnionym do skorzystania z instytucji stwierdzenia nadpłaty, to wówczas termin zwrotu nadpłaty zaczynałby swój bieg od decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Ponieważ jednak jak już wyżej wskazano, instytucja stwierdzenia nadpłaty nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, to termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty posiadać musi inny moment początkowy. Został on prawidłowo obliczony w decyzji organu I instancji co do wpłaty w roku 1999, który powiązał go z uchyleniem decyzji ustalających wymiar podatku za lata 1996 – 1998 przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Jego określenie będzie miało swoje uzasadnienie w treści przepisu art. 77 § 1 pkt 1 lit. 1 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, wobec niewydania prawomocnej decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za te lata, nie będzie miało zastosowania. Skoro więc prawo do zwrotu nadpłaty powstało w 30 dni po uchyleniu decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości za lata 1996-1998, a więc w roku (jak słusznie przyjął Prezydent Miasta ) 2002, to wygasało ono w dniu 31.12.2007 r.

Bieg terminu wygaśnięcia tego prawa może być przerwany przez złożenie wniosku o zwrot nadpłaty i taki wniosek został przez skarżącego w dniu 25.12.2005 r. złożony. Ponieważ przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy instytucji stwierdzenia nadpłaty i złożenia wniosku o jej stwierdzenie, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że w sprawie zachodziła okoliczność wskazująca na niezasadność zajętego przez SKO stanowiska. Przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi o niemożności wszczęcia postępowania o stwierdzenia nadpłaty, jeżeli w tym samym czasie toczy się postępowanie podatkowe dotyczące tego samego zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji omawiana wpłata dotyczyła podatku za rok 1996 – 1998, zaś jak wynika z decyzji organu II instancji, w tym czasie (rok 2005) toczyło się postępowanie dotyczące zobowiązań podatkowych za lata 2001 – 2003 . Brak jest więc tożsamości zobowiązania podatkowego. Należy wskazać, że zakaz wynikający z tego przepisu nie obowiązuje, jeżeli przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty są wprawdzie zobowiązania w tym samym podatku , lecz za różne okresy (por. szerzej S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2009, s.423, teza 1, dalej OP.K.).

Dlatego też Sąd Administracyjny uznał, że złożenie wniosku w roku 2005 przerwało bieg terminu z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają szczegółowych unormowań dotyczących instytucji przerwania terminu z art. 80 § 1 (inaczej niż instytucji z art. 70 § 4), jednakże należy przyjąć, że biegnie on na nowo, tzn. bez uwzględnienia dotychczasowego upływu czasu. (por. szerzej B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2013, s.464, dalej Op.K., jak też OP.K. str.426).Należy zatem uznać, że termin ten zaczął biec na nowo a wobec bezczynności organu, został ponownie przerwany wnioskiem z 2009 roku. W tym zatem zakresie organ II instancji naruszył prawo materialne uznając, że nie doszło do przerwania biegu terminu z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kwestie te powinny zostać rozważone przez organ II instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Kolejne rozważania powinny zostać poświęcone wpłacie podatku za rok 2000.

Jak wynika z decyzji organu I instancji tego roku, zostały dokonane przez skarżącego dwie wpłaty na rzecz organu podatkowego w kwotach 2.672 złote i 68 złotych. W dowodach wpłat podatnik jako ich tytuł wskazał "podatek od nieruchomości za 2000 r." Zobowiązanie podatkowe zostało ustalone decyzją organu I instancji (nie została zaskarżona) z dnia [...].08.2005 r. i w tym roku upłynął termin płatności tego podatku.

W tym zakresie organ podatkowy I instancji błędnie przyjął, że wpłata dokonana przed terminem wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem, a właściwie nie może stanowić nadpłaty podatku. Stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że nadpłatą podatku jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatą będzie więc zapłata podatku w wysokości wyższej niż należna, ale też nadpłatą będzie zapłata podatku, kiedy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie istniało, niezależnie od rodzaju zapłaconego podatku i przyczyn, dla których podatnik takiej wpłaty dokonał. Do uznania, że jakaś wpłacona kwota stanowi nadpłatę podatku konieczne jest wykazanie dwóch elementów konstrukcyjnych. Po pierwsze kwota ta musi być wpłacona na konto organu podatkowego, a po drugie, wpłacająca ją osoba musi być przekonana o tym, że ciąży na niej obowiązek podatkowy i reguluje należny podatek ( por. szerzej L. Etel, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, SIP LEX – art. 72). Nadpłatami mogą być przy tym tylko kwoty wpłacone przez podmioty szeroko rozumianego stosunku prawnopodatkowego jak podatnicy, płatnicy czy inkasenci ( por. szerzej OPK str.392 t. 2 i 3 ).

W niniejszej sprawie K. L. jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania na terenie Miasta nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami. Z tego tytułu ciąży na nim obowiązek podatkowy zapłaty podatku od nieruchomości za każdy rok kalendarzowy. Jest on więc uczestnikiem stosunku prawnopodatkowego. W roku 2000 wpłacił podane wyżej kwoty tytułem podatku. Ponieważ zobowiązanie podatkowe nie istniało jeszcze wówczas, wpłaconą przez niego kwotę należy potraktować jako nadpłatę podatku od nieruchomości za ten rok. Odmienne stanowisko organów nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach. Podatnikiem jest bowiem z mocy art.7 § 1 Ordynacji podatkowej osoba podlegająca z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, zaś obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na mocy art.6 ust.1 upol powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, czyli np.: zakup nieruchomości czy też rozpoczęcie eksploatacji nieruchomości budynkowej.

Nie zostało przez organ I instancji w sposób wystarczający wykazane, dlaczego termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty podatku określony został

w decyzji na dzień 31.12.2005. r. W tym zakresie organ popada zresztą w pewną sprzeczność, gdyż z jednej strony nie traktuje jej jako zapłaty podatku, zaś z drugiej wyprowadza wniosek o wygaśnięciu prawa do zwrotu nadpłaty, jak też końcowo rozlicza te wpłaty jako podatek za dany rok oraz zalicza je na inne zobowiązania podatkowe z zakresu podatku od nieruchomości.

Trzeba jednak wskazać, że prawo do zwrotu podatku wygasa w ciągu pięciu lat od roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Ten termin jak już wyżej wspomniano został wskazany w art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. Analizując zawarte w nim hipotezy trudno wskazać, która z nich miałaby mieć zastosowanie w niniejszej sprawie jako termin zwrotu podatku. Nie były bowiem wydawane decyzje zmieniające decyzje ustalające podatek, nie było decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, lub określeniu wysokości nadpłaty, czy też w końcu nie zaszły okoliczności z pkt 3 – 7 tego przepisu.

Należy wskazać na nieskorzystanie przez organy podatkowe z możliwości, jaką wskazywał przepis art. 74a Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że w sytuacjach nienormowanych w art. 73 § 2 i 74 Ordynacji podatkowej wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Przepis ten wprowadza uprawnienie, ale i obowiązek dla organu podatkowego do określenia nadpłaty w podatku, jeżeli tylko organ ten zorientuje się, że podatnik dokonał nadpłaty podatku, zaś sam nie może wystąpić o jej stwierdzenie lub o jej określenie. Takie postąpienie będzie stanowiło obowiązek organu. W takiej sytuacji działając z urzędu, w formie decyzji, powinien określić wysokość nadpłaty w podatku. Spośród wielu stanów faktycznych, które powinny powodować wydanie takiej decyzji organ podatkowy powinien dokonać określenia wysokości nadpłaty w podatku m.in. w sytuacji, gdy organ podatkowy ustala wysokość zobowiązania podatkowego, zaś podatnik zapłacił je w zawyżonej wysokości Jedyną formą określenia nadpłaty w takim przypadku jest procedowanie w trybie art. 74a Ordynacji podatkowej (por. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, SIP. Lex, art. 74a). Ustawodawca w przepisie art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że określenie wysokości nadpłaty w decyzji podatkowej powoduje konieczność zwrotu tejże nadpłaty w ciągu 30 dni i od tego terminu biegnie termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie takiej decyzji określającej wysokość nadpłaty organ podatkowy nie wydał, a więc brak jest momentu, od którego mógłby zacząć biec termin do wygaśnięcia uprawnienia z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. Najpierw bowiem nadpłata musi powstać, potem musi upłynąć termin jej zwrotu, a dopiero potem może zacząć biec termin wygaśnięcia tego prawa.

W zakresie omawianych wpłat kwot w roku 1999 i 2000 należy jeszcze wskazać, że kwestia zaliczenia nadpłat na podatek został uregulowana w art. 76 i 76a Ordynacji podatkowej. Przewiduje on specjalny tryb zaliczania nadpłat na zaległość podatkową, podatek bieżący lub też podatek należny za okresy przyszłe.

Istotną kwestią w tym zagadnieniu jest fakt, że nadpłata podlega zaliczeniu z chwilą jej powstania, nie zaś z chwilą jej stwierdzenia lub dokonania zaliczenia. Ustawa stawia jednak wymóg wydania przez organ podatkowy postanowienia dotyczącego zaliczenia nadpłaty na inną zaległość podatkową lub inne zobowiązania podatkowe. Na postanowienie takie przysługuje zażalenie. Zaliczenie nadpłaty może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie takiego postanowienia. W aktach sprawy brak jest dokumentów pozwalających stwierdzić, czy odnośnie wpłat dokonanych przez podatnika w latach 1999 i 2000 takie postanowienia były wydawane, zaś jak wynika z decyzji organu I instancji, wpłaty te zostały zaliczone na inne zobowiązania podatkowe niż te, na które podatnik dokonał wpłaty. Trzeba również wskazać, że wpłaty te, które miały dotyczyć zobowiązań podatkowych za lata 1996 – 1998 (według organu) i rok 2000 (według podatnika) zostały zaliczone na podatki od nieruchomości za lata późniejsze. Jak wynika z treści przepisu art.76 § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na tego typu zobowiązania podatkowe (przyszłe) nie jest uzależnione tylko od woli organu. Przepis ten przewidywał do 01.09.2005 r., że zaliczenie na poczet należności przyszłych może nastąpić w sytuacji, gdy podatnik nie wystąpi o zwrot nadpłaty, zaś po tej dacie, na mocy art. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199) zmieniono jego brzmienie, wprowadzając zasadę, że nadpłata podatku podlega zaliczeniu na poczet zobowiązań przyszłych na wniosek podatnika. Przepis ten jako przepis o charakterze procesowym musi być stosowany w brzmieniu z chwili wydawania decyzji przez organ podatkowy. Ponieważ w aktach brak jest postanowień dotyczących zaliczenia tych kwot na poczet przyszłych należności, nie jest wiadomo, czy zostały one wydane przed czy po 1 września 2005 r., a więc nie wiadomo, które brzmienie przepisu powinno mieć zastosowanie i czy zostały spełnione formalne przesłanki w nim przewidziane.

Kwestia ta jest istotna wobec wątpliwości, czy doszło do wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za te lata.

Nie jest również trafne stanowisko organu pierwszej instancji co do umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2003 do 31.12.2003 r. Pomijając już fakt, że organ powołuje się na instytucję stwierdzenia nadpłaty, która jak już wyżej wspomniano nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, błędnie uznał on, że doszło do upływu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie takiej nadpłaty. Nie jest kwestionowane w sprawie, że decyzją z dnia [...].09.2004 roku Prezydent Miasta ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu własności nieruchomości na terenie Rzeszowa w wysokości 68,90 złotych. Zobowiązanie to było płatne w roku 2004 r. Z mocy art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z mocy natomiast art 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku ustalonego w tej decyzji upływał w roku 2004, a więc zobowiązanie podatkowe ustalone w niej przedawniało się z dniem 31.12. 2009 roku. Nie należy bowiem mylić prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe art. 68 Ordynacji podatkowej)

z przedawnieniem zobowiązania podatkowego ustalonego taką decyzją. Wniosek podatnika został złożony w roku 2009, czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego tą decyzją, a więc rozstrzygnięcie organu I instancji jest w tym zakresie nietrafne. Rozważania te odnoszą się jednak tylko do zastosowanej instytucji, w sytuacji gdy Sąd stwierdza, że jej zastosowanie w ogóle nie może mieć miejsca.

Pozostałe rozstrzygnięcia zawarte w decyzji organu I instancji w chwili obecnej nie nasuwają wątpliwości, co do ich zgodności z prawem procesowym czy materialnym, jednak należy wziąć pod uwagę, że wydanie rozstrzygnięcia z uwzględnieniem powyżej wskazanych ocen prawnych może zmienić stan faktyczny będący przedmiotem orzekania przez organu, co spowoduje konieczność wydania innego rodzaju rozstrzygnięcia zwłaszcza w zakresie zaliczeń wpłaconych podatków na zobowiązania podatkowe. W sytuacji zmienionego stanu faktycznego wynikającego z rozstrzygnięć jakie organ podejmie, w tym zakresie organ może nie być związany oceną sądu, o którym to związaniu mowa w art.153 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji uwzględni powyżej wskazane opinie odnośnie zakresu rozpatrzenia sprawy w toku postępowania odwoławczego, jak także poglądy wyrażone w sposób wyraźny co do instytucji prawnych mających zastosowanie w sprawie oraz możliwości zaliczenia wpłat na inne zobowiązanie podatkowe niż wskazane przez podatnika, z uwzględnieniem formy tego zaliczenia i przepisów materialnoprawnych, jakie muszą mieć zastosowanie.

Podstawą rozstrzygnięcia sądu są przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 200 p.p.s.a.