II FSK 1281/12

Uzasadnienie

II FSK 1281/12

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1392/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi D. K. i R. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddalił skargę.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 12 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano m. in., że w 2007 r. R. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportu drogowego, usług spycharko-koparką oraz sprzedaży warzyw, opodatkowaną na zasadach ogólnych; w złożonym wspólnie z żoną zeznaniu rocznym PIT-36 zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 26.310,36 zł, co – w części będącej przedmiotem sporu - wynikało z zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT wystawionych przez A Spółkę jawną z siedzibą w K. (dalej: Spółka), dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, tj. faktur, które – zdaniem organu podatkowego – nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że z zeznań podatnika i świadków wyłonił się obraz procederu wystawiania na stacji paliw Spółki podwójnych egzemplarzy faktur, z których faktyczną operację gospodarczą dokumentowały tylko te, do których podłączono paragon fiskalny. Organ podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi podstawę do stwierdzenia, że faktury zakupu, których wystawcą była Spółka, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego faktu organ odwoławczy wysnuł wniosek o nierzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponieważ zaś jedynym okazanym przez podatnika dokumentem potwierdzającym nabycie paliwa oraz dokonanie zapłaty były zakwestionowane faktury VAT, w ocenie organu odwoławczego, podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia stwierdzonych tymi fakturami kosztów. Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie, że paliwo było faktycznie zakupywane, nie było wystarczające wobec niewykazania, że dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa były zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentowały. Nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku poddawało w wątpliwość faktyczne jego poniesienie, jak i występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu, na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

W skardze na tę decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej rażące naruszenie: (a) art. 120 w zw. z art. 187 § 1–2 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów; (b) art. 120 O.p. poprzez nałożenie na podatnika obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa; (c) art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż, zdaniem organu, prowadzone one były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy; (d) art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie; (e). art. 23 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

W jego uzasadnieniu Sąd podniósł, że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób niebudzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Wskazano przy tym, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa a pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2007 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami, uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w konsekwencji Sąd uznał je za nierzetelne), a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż Spółka nie mógł być dostawcą oleju napędowego do firmy skarżącego. Kolejno, w oparciu o zebrane dowody, Sąd przedstawił opis procederu sprzedaży fałszywych faktur.

Sąd uznał także, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur, wystawienie faktury nie jest bowiem równoznaczne z poniesieniem danego wydatku; z załączonych akt administracyjnych wynika natomiast, iż jedynym przedstawionym przez skarżącego dowodem rzekomego poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury i poza tym nie przedstawił żadnych innych wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, zaś wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym m. in. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych.

Sąd stwierdził również, że wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Nadmieniono również, że to na odbiorcach paliwa ciąży obowiązek szczególnie starannego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa; w przypadku skarżącego zaś daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności, skoro regulował należności gotówką bez potwierdzenia odbioru, nie zawarł umowy na dostawę paliwa, nie tylko nie zaniepokoiła go niższa cena paliwa niż powszechnie obowiązująca na rynku paliwowym, ale wręcz była ona czynnikiem skłaniającym go do opisanego przez Sąd działania.

W ocenie Sądu, w sprawie organy zasadnie też odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Wskazano przy tym, że organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury (w treści których jako sprzedawca figurowała przedmiotowa Spółka). Po wyłączeniu ich z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, obliczono podatek. Obliczenie dochodu było bowiem możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, co oznacza, iż, wbrew skardze, brak było po pierwsze podstaw do jego szacowania (pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów poniesienia wydatku), po drugie - do ustalenia wydatków na zakup spornego paliwa w drodze dowodów osobowych, tym bardziej, że organy nie kwestionowały okoliczności posiadania spornego paliwa. Nadto, Sąd wskazał, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła; w przypadku braku dowodu poniesienia wydatku odpłatnego nabycia brak jest podstaw do szacowania tych kosztów.

Końcowo Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie zarzucanego w skardze zarzutu braku oceny dowodów i niewyjaśnienia wątpliwości co do materiału dowodowego, zaś zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6, art. 8, art. 9, art. 14, art. 22, art. 23, art. 26, art. 27, art. 44 i art. 45 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszenie prawa formalnego, tj.:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż organy podatkowe nie zebrały wszelkich możliwych dowodów i nie dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, gdyż zebrany materiał nie daje pewności, że zakwestionowane faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa, a nadto organy nie podjęły wszelkich możliwych działań w celu ustalenia, czy skarżący rzeczywiście kupował paliwo na stacji w B.;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do uznania, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdy kwestionuje faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji oraz poprzez wadliwą wykładnię, czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wadliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 r.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie jej w całości oraz zasądzenie na rzeczy Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób jej sporządzenia przypomnieć na wstępie należy, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1253/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Przepisy prawa szczegółowo regulują zarówno podstawy, na jakich można ją oprzeć (art. 174 p.p.s.a.), jak i wymogi jakim winno odpowiadać pismo w postępowaniu sądowym, stanowiące ten środek odwoławczy (art. 176 p.p.s.a.). Zadośćuczynienie tym wymogom jest rzeczą bardzo istotną i wielokrotnie mogącą decydować o uwzględnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzki sąd administracyjny, jest bowiem związany jej granicami, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a., por. też chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 114/04, CBOSA). Nieprawidłowe sformułowanie zarzutów skargi czy jej uzasadnienia skutkuje więc tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić merytorycznie zasadności podniesionych w niej zarzutów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 580/06, CBOSA). Aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.

Skarga kasacyjna w części przedstawiającej zarzuty naruszenia prawa materialnego w tej sprawie nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom – pełnomocnik skarżących ogranicza się bowiem do wyliczenia dziesięciu artykułów u.p.d.o.f., ze wskazaniem, że do naruszenia doszło poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie czyni przy tym zadość wymogowi powołania konkretnych przepisów prawa, tzn. oznaczonych nie tylko numerem artykułu, ale także paragrafu, ustępu czy też punktu. Wskazać przy tym można, iż wszystkie z powołanych artykułów mają rozbudowaną formę i składają się z wielu jednostek redakcyjnych. Nadto, brak w skardze kasacyjnej uzasadnienia, które wiązałoby zarzucone naruszenia ze wskazanymi przepisami, choćby i nawet bez oznaczenia jednostek redakcyjnych. Tym samym sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do niego.

W związku z czynionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania podnieść trzeba, że przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko oraz argumentacja zostały w znacznej części wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny wcześniej, m.in. w następujących wyrokach: z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 167/13, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 872/11, z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 788/11; CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u strony, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki na zakup paliwa wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę A. Skarżący podważają te ustalenia wskazując na nieprzeprowadzenie w tej mierze wyczerpującego postępowania dowodowego, niezebranie wszelkich możliwych dowodów i niedokonanie prawidłowej oceny zebranych dowodów. Podnoszą przy tym, że wyjaśnienie rzeczywistego stanu rzeczy byłoby o tyle istotne, że w razie stwierdzenia sprzedaży paliwa poza ewidencją, upadłyby podniesione w decyzji argumenty będące podstawą zakwestionowania większości kosztów uzyskania przychodów a także, że wówczas należałoby przyjąć, że skarżący posiada faktury dokumentującej rzeczywiste transakcje, natomiast sfałszowana została dokumentacja finansowa u sprzedawcy. Nadmienić trzeba, że skarżący nie wskazują przy tym na żadne okoliczności, które miałyby za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiać; więcej, sami w skardze kasacyjnej wskazują, że "przyjęta przez organy teza, że na stacji paliw drukowano fikcyjne faktury, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu jest bardzo prawdopodobna".

Czynione zarzuty należy rozważać mając na uwadze art. 122 O.p., przewidujący zasadę prawdy obiektywnej. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 666/12 (CBOSA), realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 O.p. Art. 187 § 1 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Należy bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że stronie służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08, CBOSA). Refleksję tę uzupełnić należy o uwagę, iż skarżący w toku postępowania nie zgłaszali żadnych wniosków dowodowych, ani też nie przedłożyli dowodów, nie wskazywali okoliczności faktycznych, które powinny być wyjaśnione, negowano jedynie poczynione przez organy ustalenia, skarżący nie uczestniczyli też czynnie w przesłuchaniach świadków, w których uczestniczył jedynie ustanowiony pełnomocnik, nie wypowiedzieli się też w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym kontekście i w związku z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, wykluczenie tezy o sprzedaży paliwa na stacji poza ewidencją jest jak najbardziej zasadne.

Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej nie uwzględnia części regulacji, która dla jej rozpatrzenia ma charakter kluczowy – wskazać trzeba, że aby wydatek móc uznać za koszt podatkowy podatnik wykazać musi, że został on faktycznie poniesiony, ma związek z przychodem, a także przedstawić dowód jego poniesienia. Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. niezwykle ważny charakter mają zasady ich dokumentowania. Przedmiotowe koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Przyjęcie za podstawę faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Ponadto zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 tej ustawy stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne.

W tym kontekście należy zgodzić się poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2013 r, sygn. akt II FSK 1552/11 (CBOSA) oraz podkreślić, że to na podatniku a nie na organach podatkowych spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma także znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, na który wyraźnie zwraca uwagę Sąd pierwszej instancji, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego (strona 9 uzasadnienia wyroku). Zaś zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania podatnika czy świadków (którzy np. mogliby potwierdzić fakt tankowania paliwa, jego transportu czy dalszego nim obrotu). Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącego, poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż "klient stacji nabywający faktycznie paliwo mógł nie wiedzieć, że jego transakcja w dokumentacji stacji nie będzie uwidoczniona jako rzeczywista" nie wpływa na ciążący na podatniku obowiązek przedstawienia odpowiedniej dokumentacji.

Okoliczność, że podatnik nabył inny produkt niż ten przedstawiony w fakturze, w kontekście realizacji zasady prawdy obiektywnej, prowadzić musi do wskazania, że organy administracyjne nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, CBOSA). Ustalenie, że podatnik nabył paliwo, nie pozwala w zgromadzonym materiale dowodowym zaoferowanym przez niego na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firmy, która oleju napędowego nie sprzedawała oraz zeznania świadków uczestniczących w tym procederze. Pominięcie zaewidencjonowanych w księgach wydatków było więc uzasadnione. Tym samym nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. – zarówno w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a jak i art. 134 § 1 p.p.s.a.

Brak również podstaw do określenia wysokości dochodów na podstawie oszacowania - Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przy tym stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2280/10) oraz z dnia 27 września 2012 r. (II FSK 1598/11, oba dostępne: CBOSA). Należy zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.) wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. W braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1853/08, CBOSA). Byłoby to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa, stwierdzając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. W świetle tych przepisów organ podatkowy określa podstawy opodatkowania w drodze oszacowania gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, a odstąpi od oszacowania jeżeli dane z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie przyjęto do określenia podstawy opodatkowania dane z księgi rachunkowej po wyeliminowaniu z kosztów - w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania - wydatków wykazanych fikcyjnymi dowodami zakupu.

Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, CBOSA). To podatnik jest zobowiązany posiadać (wskazać) przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

Pozbawiony uzasadnienia jest zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek sądu odniesienia się do przytoczonych zarzutów nie oznacza, że wypełniając ten nakaz sąd zawsze ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Dla wypełnienia przez sąd powyższego obowiązku wystarczy, że z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny, którymi kierował się wydając wyrok, nader jasno; dokonał również przedstawienia przyjętego stanu faktycznego i jego oceny wiążąc te rozważania z ustaleniami organów, które uznał za prawidłowe. W ocenie sądu odwoławczego, w kontekście sprawozdawczego charakteru uzasadnienia, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania stawiane przez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. – znamienne, że podatnik twierdzi, iż doszło do rozpatrzenia sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego, jaki należało zgromadzić w sprawie nie wskazując przy tym na czym owe braki polegają. O ciężarze wskazywania środków dowodowych w niniejszej sprawie mowa była wyżej.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.