II FSK 1259/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 32/12) oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła informacja PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych za 2005 r. podatnika, wystawiona przez firmę "I." Spółkę jawną (powoływaną dalej jako I.). W informacji tej wykazano: przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych - 20.650 zł, koszty uzyskania przychodu 1.500 zł, dochód -19.150 zł. Na podstawie tej informacji podatnik złożył zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), w którym wykazał podatek należny w kwocie 3.639 zł. Następnie 6 września 2010 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta informacji PIT-8C, sporządzona przez syndyka masy upadłości I., w której wykazano: przychód w kwocie - 75.300 zł, koszty uzyskania przychodu - 0,00 zł, dochód - 75.300 zł. Z pisma syndyka masy upadłości I. wynika, iż sporządzenie korekty informacji było spowodowane opinią biegłej sądowej na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za rok podatkowy 2004, 2005 i 2006 dla klientów, którzy zawarli umowę z I.. Z uwagi na niezłożenie przez podatnika korekty zeznania podatkowego organ w dniu 19 września 2011 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie w tym podatku w kwocie 14.307 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu w kwocie 3.639 zł.

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, przychód skarżącego w wysokości 75.300 zł jest przychodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.d.o.f.).

W złożonej do Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie wymienionej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania, a także o zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 187 § 1, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 30b ust. 2 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną to, że 29 lipca 2003 r. skarżący zawarł z I. umowę, na mocy której zobowiązał się on do wpłaty kwoty 100.000 zł depozytu, zaś I. zobowiązała się do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji forex w imieniu i na rachunek skarżącego, albo w imieniu własnym, lecz na rachunek skarżącego (art. 2 umowy). Na mocy wskazanej umowy I. zobowiązała się przesyłać skarżącemu raporty miesięczne sporządzane na podstawie salda zbiorczego konta rozliczeniowego wyliczanego na ostatni dzień bankowy każdego miesiąca kalendarzowego odpowiednio do udziału kwoty depozytu Skarżącego w tym koncie i przeprowadzonych transakcjach. Strony umowy ustaliły wynagrodzenie za usługę świadczoną przez I. (art. 6 umowy) oraz warunki wypłaty skarżącemu kwoty depozytu lub kwoty rozliczeniowej, uwzględniającej zysk lub stratę. Dodał, że nie budzi też wątpliwości ustalenie organów skarbowych, że skarżący wpłacił na wskazane w umowie konto kwotę 100.000 zł, zaś 4 maja 2005 r. otrzymał kwotę 175.300 zł, w tym 100.000 zł tytułem zwrotu depozytu i kwotę 75.300 zł jako zrealizowany zysk. Powyższe wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego – nie tylko z korekty deklaracji PIT-8C, sporządzonej przez syndyka upadłej spółki I., ale także z wyjaśnień skarżącego, w tym, z przedłożonej przez niego korespondencji mailowej z firmą I..

Z uwagi na powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 193 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organy przyjęły dane wskazane w korekcie informacji, która została sporządzona przez syndyka na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem. Opinia ta została opracowana na podstawie ksiąg handlowych upadłej spółki I., wyciągów bankowych z BRE BANK S.A., wyciągów bankowych z BZ WBK S.A., potwierdzeń zawarcia i rozliczenia transakcji pomiędzy BRE BANK S.A. a upadłą spółką, zapisów na poszczególnych kontach rozrachunkowych obrazujących transakcje zawierane pomiędzy upadłą spółką a BRE BANK S.A., raportu kasowego wraz z dokumentami KP i KW oraz tymczasowych pokwitowań odbioru środków finansowych wydanych przez I.. Zdaniem Sądu nie było potrzeby, ani też prawnej możliwości, aby w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego organ podatkowy badał księgi handlowe spółki I.. Badanie tych ksiąg przeprowadził właściwy dla tej spółki Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. i choć wynik tego badania powiela ustalenia biegłego sądowego, to jednak sama ta okoliczność nie podważa jego prawidłowości.

Sąd za organami uznał, że wypłacona skarżącemu kwota 75.330 zł stanowi przychód podatkowy pochodzący ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 1 umowy zawartej pomiędzy skarżącym a firmą I., transakcje forex to dokonywanie rozliczeń w złotych polskich walut obcych notowanych na rynku walutowym bez nabywania, zbywania lub dostarczania takich walut oraz bez ustalania płatności w takich walutach. Instrumentem bazowym transakcji forex jest więc waluta. Uzyskany przez skarżącego przychód jest więc przychodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że uzyskany przez skarżącego przychód nie może zostać zakwalifikowany na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jako odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania. Sąd stwierdził, że przeczy temu treść umowy z I., natomiast skarżący nie przedstawił dowodów, które pozwalałyby na dokonanie takiej kwalifikacji uzyskanego przez niego przychodu.

W ocenie Sądu, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje wówczas, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków, a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu. W niniejszej sprawie wypłata środków mogła nastąpić, zgodnie z umową, dopiero na żądanie klienta, które wystosował w 2005 r., i w tym roku żądaną kwotę otrzymał. Zgodnie z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f., skarżący zobowiązany był wykazać te dochody po zakończeniu roku podatkowego, a zatem w rozliczeniu za rok 2005. Sąd dodał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału jednoznacznie wynika, że w latach 2003-2004 podatnik nie otrzymał od I. żadnych pieniędzy.

Strona nie zgodziła się z opisanym wyżej wyrokiem i wywiodła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na zasadzie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż skarżący uzyskał przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, podczas gdy uzyskany przychód skarżącego do opodatkowania powinien być zakwalifikowany przez ograny podatkowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f,

2) na zasadzie art. 174 ust. 1 P.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że odwołujący, w związku z realizacją postanowień umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, uzyskał jeden przychód dopiero w 2005 r. tj. w roku, w którym nastąpiła wypłata kwoty depozytu wraz z kwotą rozliczeniową, podczas gdy odwołującemu postawiono do dyspozycji kwotę depozytu wraz z kwotą rozliczeniową w wyniku przedstawienia raportu miesięcznego kończącego rok podatkowy, a tym samym odwołujący w związku z realizacją umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego uzyskiwał zróżnicowane, niezależne przychody w roku 2003, 2004, 2005, co winno skutkować wymierzeniem podatku z uwzględnieniem przychodu w poszczególnych latach, a nie jak przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wyłącznie za rok 2005,

3) na zasadzie art. 174 ust. 1 P.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podstawą wymiaru podatku ustalonego skarżącemu jest opinia biegłego z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem, mimo że jak wynika z pism organu oraz pism syndyka I. E. ... Sp. j. w upadłości, została ona sporządzona w oparciu o niekompletną dokumentację księgowo - podatkową I. E. ... Sp. j., a tym samym uniemożliwia ona ustalenie wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego w poszczególnych latach, co powoduje, że istotne niejasności i wątpliwości, co do stanu faktycznego w sprawie nie powinny być tłumaczone na niekorzyść skarżącego.

4) na zasadzie art. 174 ust. P.p.s.a. naruszenie przepisu prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu ustalenia treści czynności prawnej – postanowień umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, w oparciu o dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności bez jednoczesnego uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności i przyjęciu, że oddanie do dyspozycji kwoty depozytu i kwoty rozliczeniowej uzależnione było od złożenia stosownego żądania przez skarżącego podczas, gdy art. 5 umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego reguluje wyłącznie procedurę wypłaty kwoty depozytu i kwoty rozliczeniowej, zaś użyte w nim stwierdzenie "oddanie do dyspozycji" zgodnie z zamiarem stron umowy i celem umowy oznacza fizyczną wypłatę kwot znajdujących się na rachunku bankowym klienta, a "postawienie do dyspozycji" kwoty depozytu i kwoty rozliczeniowej zgodnie z zamiarem stron i celem umowy następowało z chwilą otrzymania raportu miesięcznego, z uwagi na fakt że skarżący - wykazując określoną aktywność - miał możliwość włączenia kwot do swojego władztwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5) na zasadzie art. 174 ust. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisu prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, polegające na uznaniu jako jedynego dowodu w sprawie opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem pomimo, że w sprawie księgi podatkowe I. E. Sp. j. stanowiące dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów nie zostały uznane jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a tym samym winny stanowić one podstawowy dowód w sprawie i nie zachodziły podstawy do wydania rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o opinię biegłego sądowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) na zasadzie art. 174 ust. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisu prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z pominięciem dowód zgłaszanych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania i oparcie rozstrzygnięcie jedynie na korekcie deklaracji PIT 8C sporządzonej na podstawie opinii biegłego sądowego w postępowaniu upadłościowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

7) na zasadzie art. 174 ust. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisu prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że korekta deklaracji PIT 8C sporządzona jedynie na podstawie opinii biegłej sądowej wydanej w postępowaniu upadłościowym, bez jednoczesnego zbadania ksiąg podatkowych I. E. .Sp. j., jest jedynym i wystarczającym dokumentem pozwalającym ustalenie skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, gdy całokształt materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że opinia biegłego nie została nigdy zbadana przez organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie podlegała weryfikacji, a została wydana w oparciu o niekompletną dokumentację podatkową I. E. D. Sp. j. a tym samym istniała konieczność zbadania całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Przedmiotem opodatkowania w ramach podatku dochodowego jest dochód stanowiący dodatnią różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu (art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Przychód podatkowy z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (dodatni wynik transakcji) powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez uprawnionego płatności.

Z niekwestionowanych ustaleń organu podatkowego wynika, że podatnik w 2003 r. zawarł umowę z firmą I. E. D. Sp. j. zajmującą się działalnością pomocniczą związaną z pośrednictwem finansowym, mocą której zobowiązał się do wpłaty kwoty 100.000 zł depozytu, zaś I. zobowiązał się do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji forex w imieniu i na rachunek podatnika.

W dniu 4 maja 2005 r. podatnik otrzymał kwotę 175.300 zł, na którą składała się kwota zwrotu depozytu, tj. 100.000 i kwota 75.300 zł, stanowiąca zysk z przeprowadzonych operacji finansowych.

Jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powyższe ustalenia zostały przez organy podatkowe przyjęte na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem opracowanej na podstawie: 1. ksiąg handlowych I., 2. rachunków bankowych z BRE Bank S.A., obsługującego spółkę I., 3. potwierdzeń zawarcia i rozliczeń transakcji pomiędzy BRE Bank S.A. a w/w spółką oraz zapisów na poszczególnych kontach rozrachunkowych obrazujących transakcje zawierane pomiędzy spółką a tym bankiem, 4. wyciągów bankowych z BZ WBK S.A., 5. raportu kasowego wraz z dokumentami KP i KW oraz tymczasowych pokwitowań odbioru środków finansowych wydanych przez I..

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające ustalenia organów podatkowych, że wypłacona podatnikowi kwota 175.300 zł stanowi przychód podatkowy pochodzący ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

W myśl obowiązującego do końca 2005 r. art. 3a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (t.j. z 2002 r. Dz.U. Nr 49,poz. 447 ze zm.) instrumentami finansowymi są między innymi: niebędące papierami wartościowymi finansowe kontrakty terminowe, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy na stopy procentowe swapy walutowe lub opcje kupna lub sprzedaży któregokolwiek z instrumentów finansowych, a także niebędące papierami wartościowymi instrumenty rynku pieniężnego.

Transakcje forex (foregin exchange) to rynek, który bazuje na zmianie wartości waluty jednego państwa wobec wartości waluty innego państwa. Oznacza to, że instrumentami bazowymi transakcji forex jest waluta, którą podatnik obraca za pośrednictwem brokera (I.). Uzyskany zaś przez podatnika przychód stanowi przychód z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak tez przed Sądem pierwszej instancji, nie przedstawił dowodu na potwierdzenie lansowanej przez siebie tezy, że uzyskany przychód do opodatkowania powinien być zakwalifikowany na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. tj. jako stanowiący odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej przez jej autora wskazujący, że Sąd pierwszej instancji naruszył prawo w ten sposób, że "dokonując prawidłowej wykładni umowy, winien był ustalić rzeczywiste skutki prawno-podatkowe powstałe w wyniku jej realizacji, uwzględniając zamiar stron i cel czynności prawnych" – należy rozpatrywać w kategoriach nieporozumienia, bowiem w żaden sposób nie został przez podatnika udowodniony.

W świetle przedstawionych dowodów, jak wyżej przytoczono, nie budzi żadnych wątpliwości, że dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego jest zgodna z prawem, logiczna i spójna. Natomiast twierdzenia podatnika są gołosłowne, pozbawione jakichkolwiek podstaw.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających należy w całości podzielić stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku, że w myśl art. 17 ust. 1b w związku z ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Realizacja to innymi słowy urzeczywistnienie, zastosowanie w praktyce, wprowadzenie w życie. Termin ten tłumaczony jest również jako spieniężenie (zob. E. Sobol, Słownik wyrazów obcych, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, str. 940).

W kontekście rozpoznawanej sprawy, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych nastąpiła w momencie, gdy podatnik otrzymał przychód z realizacji tych praw, a więc w chwili kiedy środki pieniężne wpłynęły na jego konto (maj 2005).

W niniejszej sprawie, zgodnie z umową, wypłata środków mogła nastąpić dopiero na żądanie klienta. W aktach sprawy brak jest elementów świadczących, że podatnik wystosował takie żądania w latach 2003-2004.

Prawidłowa jest zatem przedstawiona przez organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu, zgodnie z którą podatnik zobowiązany był wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw z nich wynikających po zakończeniu roku podatkowego (art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.