I SA/Wr 160/14

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi spółki akcyjnej A z siedzibą W. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].11.2013 r. (nr [...]), którą organ ten, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].06.2013 r. (nr [...]) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 2.559.690 zł – utrzymał tę decyzję w mocy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił, że spółka A, będąc członkiem międzynarodowej grupy przedsiębiorstw B, uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej w zakresie produkcji elementów siedzeń samochodowych oraz montażu siedzeń. Spółka wykonywała działalność na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej C oraz Podstrefy J. – w oparciu o stosowne zezwolenie, jak również poza strefą ekonomiczną. Dochody z działalności strefowej (w zakresie objętym zezwoleniem) korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011, Nr 102, poz. 362 z późn. zm. – w skrócie "p.d.o.p."). Obok dochodów zwolnionych od podatku spółka uzyskiwała dochody podlegające opodatkowaniu (tzw. pozastrefowe).

Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że zdarzenia gospodarcze dotyczące zwolnionej z opodatkowania działalności strefowej i opodatkowanej działalności pozastrefowej strona księgowała na wyodrębnionych kontach przyporządkowanych odpowiednim rodzajom działalności. Koszty wspólne, których nie mogła przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności, rozliczała przy zastosowaniu klucza wyliczonego na podstawie udziału przychodów pozastrefowych i strefowych w przychodach ogółem (art. 15 ust. 2 p.d.o.p.). Wskazał jednocześnie, że spółka błędnie zaksięgowała niektóre transakcje związane ze sprzedażą (przychodami) oraz zakupem (kosztami) przypisując je do innego rodzaju działalności, tj. do działalności strefowej zamiast do pozastrefowej niż wynikało to z ich charakteru, co wpłynęło na wysokość przychodów podatkowych oraz związanych z nimi kosztów, a tym samym na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. z działalności pozastrefowej.

W szczególności organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka A zaniżyła podlegający opodatkowaniu dochód z działalności pozastrefowej o kwotę 1.679.966,45 zł poprzez zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 641.284,44 zł, w tym:

- zaniżenie o kwotę 1,09 zł z tytułu błędu z zaokrągleń,

- zaniżenie o kwotę 56.686,47 zł z tytułu korekty przychodów ze sprzedaży kartonów (organ przesunął do działalności strefowej z tego tytułu przychody w kwocie 60.461,43 zł, natomiast spółka – 117.147,90 zł),

- zawyżenie o kwotę 128.996,39 zł z tytułu korekty o wartość netto faktur wystawionych w 2010 r., lecz dotyczących 2009 r. (organ pierwszej instancji wyłączył z przychodów kwotę 197.745,81 zł, natomiast strona wyłączyła tylko kwotę 68.749,42 zł),

- zaniżenie o kwotę 780.603,85 zł z tytułu korekty o wartość netto faktur wystawionych w 2011 r. dotyczących 2010 r. (organ pierwszej instancji zaliczył do przychodów z tego tytułu kwotę 509.293,31 zł, strona natomiast wyłączyła z tych przychodów kwotę 271.310,54 zł),

- zawyżenie o kwotę 67,010,58 zł przychodów pozastrefowych z tytułu korekty przychodów ze sprzedaży kartonów (organ I instancji uznał, że korekta przychodów z tego tytułu jest bezzasadna, z uwagi na wystawienie faktur zerujących ten przychód).

Na wspomniane zaniżenie dochodu podatkowego miało również wpływ stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.038.682,01 zł w wyniku ich błędnego przyporządkowania do kosztów uzyskania przychodów strefowych, w tym:

- zawyżenie bezpośrednich kosztów pozastrefowych o kwotę 833.964,29 zł kosztów wspólnych poniesionych w celu uzyskaniu przychodów ze sprzedaży odpadów,

- zawyżenie bezpośrednich kosztów pozastrefowych o kwotę 268,14 zł z tytułu rezerw nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

- nieuwzględnienie w kosztach pozastrefowych kwoty (-) 330.383,63 zł różnic kursowych (spółka błędnie przyporządkowała do działalności strefowej całą kwotę różnic kursowych w wysokości (-) 11.551.875,45 zł, podczas gdy kwota (-) 330.383,63 zł różnic kursowych wyliczona z zastosowaniem klucza przychodowego dotyczy działalności pozastrefowej (-11.551.875,45 x 2,86% = (-) 330.383,63 zł),

- zawyżenie kosztów wspólnych przypisanych do działalności pozastrefowej o kwotę 12.182,97 zł (13.520,88 zł - 1.337,91 zł) z tytułu błędnie zaliczonych do kosztów wspólnych przychodów operacyjnych w kwocie (-) 1.337,91 zł oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i rezerw w kwocie 13.520,88 zł,

- zaniżenie o kwotę 138.117,02 zł z tytułu kosztów wspólnych liczonych wg klucza przychodowego (przypisana do działalności pozastrefowej winna być kwota 9.938.074,50 zł, w tym kwota 833.964,29 zł, wg wyliczenia: 347.485.122,42 zł x 2,86%, a nie przyjęta przez Stronę kwota 9.799.957,48 zł). Organ ustalił ponadto, że w wyniku błędów w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów strefowych strona zawyżyła przychody strefowe o kwotę 7.905,39 zł a koszty ich uzyskania zaniżyła o kwotę 1.038.682,01 zł. Tym samym stwierdził również zawyżenie dochodu wolnego o kwotę 1.046.587,40 zł.

Ustaleniom powyższym i wnioskom Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dał wyraz we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...].06.2013 r.

W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że wbrew stanowisku organu prawidłowo dokonała "przesunięć faktur" z 2010 r. do 2009 r. oraz z 2011 r. do 2010 r., albowiem udokumentowane nimi przychody należało przyporządkować według momentu jego (przychodu) powstania, określonego w art. 12 ust. 3a-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest zgodnie z dniem wykonania usługi (wydania towaru) lub częściowego wykonania usługi.

W odniesieniu do korekty przychodów związanych z uwzględnieniem wartości opakowań (kartonów) w ramach sprzedaży strefowej, to w tym zakresie należało uwzględnić także fakturę korygującą (nr [...]). Skoro bowiem cała sprzedaż kartonów (służących do opakowania wyrobów wyprodukowanych w strefie ekonomicznej) zasadnie przyporządkowana została do działalności strefowej, to pominięcie faktury korygującej i pozostawienie jej po stronie przychodów pozastrefowych jest sztuczne, nawet jeżeli wziąć pod uwagę, że odnosiła się do przychodu pierwotnie ujętego na kontach sprzedaży pozastrefowej.

Z kolei stwierdzone przez organ zawyżenie kosztów przypisanych do sprzedaży odpadów (833.964,29 zł) nastąpiło w wyniku zastosowania niezrozumiałej metodologii. Strona podniosła, że koszty wspólne (w tym różnice kursowe dotyczące sprzedaży strefowej i pozastrefowej) mają charakter kosztów pośrednich, podczas gdy do przychodów ze sprzedaży odpadów można przypisać bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, gdyż mogą być przydzielone do określonych produktów na podstawie dokumentów źródłowych. Spółka przedstawiła sposób postępowania (wyceny) kosztów bezpośrednich z tytułu sprzedaż złomu z uwzględnieniem przepisu art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.).

Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...].11.2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W odniesieniu do rozliczenia przychodów z tytułu "przesunięć faktur" (faktur wystawionych w 2010 r. dotyczących 2009 r. oraz wystawionych w 2011 r. dotyczących 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, w tym także w zakresie ujętych po stronie sprzedaży działalności pozastrefowej tak zwanych refaktur z tytułu przerzucenia kosztów usług transportowych i sortowania, a także obciążenia kosztami bonusów i kar za uszkodzenia powstałe w transporcie. Zdaniem organu odwoławczego, refaktury nie podlegają przypisaniu do okresu rozliczeniowego na takiej samej zasadzie jak faktury korygujące, które muszą być odniesione do momentu pierwotnej sprzedaży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczył.

W świetle przepisu art. art. 12 ust. 3a p.d.o.p. ustalenie momentu uzyskania przychodu uzależnione jest od rodzaju świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku refakturowania kosztów występuje wykonanie przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy, gdyż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą.

Zatem moment powstania przychodu z tytułu refakturowania usług (obciążenia kosztami) nie będzie zależał od momentu wyświadczenia usługi przez pierwotnego usługodawcę, lecz przychód należny powstaje w dacie wystawienia refaktury.

Odnosząc się do problematyki tzw. przesunięć przychodów ze sprzedaży kartonów organ podkreślił, że przypisanie sprzedaży z tego tytułu do działalności strefowej jest niesporne. Jednakże uwzględniając to, że korekt przychodów należnych ze sprzedaży kartonów, wynikających z wystawionych faktur korygujących, należy dokonywać w stosunku do tych okresów, w których ujęte zostały w ewidencji księgowej przychody z pierwotnej sprzedaży oraz mając na uwadze okoliczność, iż wystawienie w 2011 r. korekty faktury zaewidencjonowanej przez stronę po stronie działalności pozastrefowej spowodowało wyzerowanie sprzedaży w tej kwocie (również zaksięgowanej po stronie przychodów pozastrefowych), to prawidłowe było postępowanie organu pierwszej instancji, który za uzasadnione uznał przesunięcie ze sprzedaży pozastrefowej do strefowej jedynie kwoty 60.461,43 zł, to jest z pominięciem kwoty 56.686,47 zł (117.147,90 zł - 56.686,47 zł), która to kwota przychodu (56.686,47 zł) została skorygowana "do zera". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że faktura korygująca nr [...] ((-) 56.686,47 zł) została uwzględniona w momencie rozliczenia przesunięć faktur wystawionych w 2011 r., a dotyczących sprzedaży 2010 r. i że w istocie obydwa sposoby ujęcia przychodu w kwocie 56.686,47 zł wraz z jego korektą, a mianowicie zastosowany przez organy podatkowych oraz spółkę – dają taki sam rezultat, co zilustrowano w treści decyzji za pomocą stosownego zestawienia (tabeli).

Gdy chodzi o koszty związane ze sprzedażą odpadów, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, o ile spółka przychody ze sprzedaży odpadów zasadnie przypisała do działalności pozastrefowej, to nieprawidłowo określiła wysokość kosztów uzyskania tego przychodu.

Organ podkreślił, że art. 15 ust. 1 p.d.o.p. wskazuje jedynie, jakie warunki muszą być spełnione (związek przyczynowo-skutkowy), aby koszt mógł zostać zliczony do kosztów uzyskania przychodów, natomiast sposób jego ustalenia wynika z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości. Za uzasadnione uznał organ posiłkowanie się w tej kwestii ustawą o rachunkowości.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, przypisując do przychodów netto ze sprzedaży odpadów w wysokości 3.858.784,77 zł koszty z ich sprzedaży w tej samej wysokości (3.858.784,77 zł), spółka potraktowała jako koszt uzyskania przychodów z działalności pozastrefowej dodatkowo część kosztów wspólnych dotyczących sprzedaży odpadów ustalonych w wyniku zastosowania wskaźnika przychodowego wyliczonego z uwzględnieniem pozastrefowych przychodów ze sprzedaży odpadów. Powyższe działanie spowodowało obciążenie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży odpadów dwukrotnie o tę samą kwotę kosztów wspólnych przypadających na sprzedaż odpadów. Formułując zarzuty strona nie zauważa, że przychód ze sprzedaży odpadów (3.858.784,77 zł) jako przychód pozastrefowy, brał udział w wyliczaniu wskaźnika przychodowego, tj. udziału sprzedaży pozastrefowej do sprzedaży ogółem, stosowanego zgodnie z art. 15 ust. 2 p.d.o.p. W efekcie powyższego działania koszt sprzedaży odpadów został wyceniony przez spółkę niezgodnie z powołanym art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, ponieważ koszt ten przewyższył ich wartość sprzedaży netto o kwotę 833.964,29 zł.

Za prawidłowe uznał także organ drugiej instancji inne ustalenia, zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej nie były podważane w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W stosunku do zaskarżonej decyzji strona postawiła zarzuty naruszenia:

(1) art. 15 ust. 2 i 2a p.d.o.p. oraz art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości poprzez nieprawidłowe utożsamienie przez organy pojęcia kosztu wspólnego przypisanego do kosztów pozastrefowych z kosztem pozastrefowej sprzedaży aktywa;

(2) art. 15 ust. 1 i 4 p.d.o.p. oraz art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie miała prawa przyjęcia jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów ani ceny nabycia materiałów, z których powstały odpady, ani pełnej wartości przychodów osiągniętych ze sprzedaży odpadów;

(3) art. 15 ust. 2 i 2a p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ustalając klucz przychodowy spółka nie miała obowiązku uwzględnienia wszystkich przychodów pozastrefowych (w szczególności: przychodów ze sprzedaży odpadów) w ogólnej kwocie przychodów;

(4) art. 12 ust. 3a p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie do usług refakturowanych przez spółkę, co spowodowało uznanie, że dniem powstania przychodu z tego tytułu jest dzień inny niż dzień wykonania usługi;

(5) art. 12 ust. 3a p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu przez organy korekt zerujących przychody z działalności zwolnionej (strefowej) po stronie przychodów z działalności pozastrefowej.

W związku z wymienionymi zarzutami strona dodatkowo stwierdziła naruszenie przepisów postępowania, to jest zasady praworządności oraz zaufania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga była uzasadniona.

W sprawie sporne między stronami pozostawały trzy kwestie.

Po pierwsze spółka zakwestionowała stanowisko organu podatkowego w wyniku którego pomniejszył on koszty opodatkowanych przychodów ze sprzedaży odpadów o kwotę 833.964,29 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca ustalając koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży odpadów w wysokości przychodu z tytułu tej sprzedaży, a następnie rozliczając koszty wspólne (związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku) według proporcji przychodów opodatkowanych do przychodów ogółem, pośród których (przychodów opodatkowanych) uwzględniono przychody ze sprzedaży odpadów, w istocie podwójnie uwzględniła koszty wspólne przypadające na sprzedaż odpadów.

Stanowisko organu podatkowego w przedmiotowej kwestii nie było uzasadnione.

Według art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że zasadniczo każdy wydatek poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu może być uznany za koszt uzyskania tego przychodu, chyba że wydatek ten (bądź inna kategoria kosztowa) został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, który określono w art. 16 p.d.o.p. Tak więc zasadniczą przesłanką zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (tak zwanych kosztów podatkowych) jest stwierdzenie istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku przez podatnika oraz jego działalnością, a w tym celem uzyskania przychodu.

Trzeba dalej stwierdzić, że zasadnie wywiódł organ podatkowy, iż wskazany przepis art. 15 ust. 1 p.d.o.p. określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby określoną kategorię kosztową uznać za koszt uzyskania przychodu, natomiast nie determinuje sposobu ustalenia kosztu podatkowego. W okolicznościach sprawy mieć należało na względzie, że jakkolwiek powstanie odpadów jest procesem ubocznym określonej produkcji, to w sytuacji ich (odpadów) sprzedaży, uzasadnione jest odpowiednie przyporządkowanie do tego części kosztów nabycia materiałów.

Spółka podnosiła, że kierując się brzmieniem art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości dokonywała wyceny wartości odpadów, traktowanej jako koszt przychodu z ich sprzedaży i o tę kwotę (wycenioną wartość odpadów) obniżała koszt wytworzenia produktu właściwego otrzymanego z tego samego materiału, co odpad produkcyjny.

Według art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy.

Z przytoczonego przepisu wynika zasada wyceny rzeczowego składnika majątku obrotowego według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia (tego składnika) z tym jednak ograniczeniem, że określona wartość nie może przenosić ceny jego sprzedaży. Oznacza to, że cena sprzedaży rzeczowego składnika majątku stanowi górną granicę wyceny, która odbywa się według ceny jego nabycia lub kosztu wytworzenia. Z przepisów art. 28 ust. 2 i ust. 3 nie wynika, ażeby pojęcia "cena nabycia" lub "koszt wytworzenia" należało utożsamiać ze wszystkimi kosztami jakie uda się chociażby pośrednio przypisać danemu składnikowi (w sprawie – odpadom). Przykładowo, już we wskazanym ust. 3 art. 28 ustawy o rachunkowości wyspecyfikowano, jakich kosztów nie zalicza się do kosztów wytworzenia produktu. Tymczasem w istocie kwestionując zakres przypisanych przez spółkę kosztów do przychodu ze sprzedaży odpadów, organ powołał się na przyporządkowanie do tego źródła (w następstwie zastosowania proporcji przychodu) tak zwanych kosztów wspólnych, nie czyniąc ustaleń odnośnie tego, czy mogły kształtować pojęcie "kosztu wytworzenia" ("ceny nabycia") w rozumieniu art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości. Należy przypomnieć, że organ za uzasadnione co do zasady uznał posłużenie się tym przepisem w zakresie określenia kosztów przychodu związanych ze sprzedażą odpadów.

Należy zauważyć, że zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 12 ust. 3a p.d.o.p. nie służy do kwestionowania kosztów bezpośrednich powiązanych z określonym, kwalifikowanym przychodem, ile do przyporządkowania, odpowiednio do przychodów opodatkowanych i zwolnionych od podatku tzw. kosztów wspólnych (pośrednich) związanych równocześnie z tymi rodzajami przychodu. Odpowiadające temu twierdzenia strony skarżącej należało uznać za uzasadnione.

Organ odwoławczy nie przedstawił w swojej decyzji ustaleń, które wskazywałyby na to, że spółka – jak w decyzji stwierdzono – dwukrotnie ujęła pośród kosztów pozastrefowych koszty wspólne, które można by odnieść do sprzedaży odpadów. Jak wynika z uzasadnienia decyzji drugiej instancji, przekonanie organu bazowało zasadniczo na tym, że kwota przychodu ze sprzedaży odpadów została uwzględniona pośród przychodu opodatkowanego, stanowiącego składnik proporcji służącej następnie do podziału kosztów wspólnych. Jednakże z tego nie wynika, że określone koszty zostały ujęte w rachunku podatkowym podwójnie.

Reasumując, bez dostatecznych ustaleń w sprawie organ podatkowy zakwestionował wysokość kosztów bezpośrednich związanych ze sprzedażą odpadów poprodukcyjnych, uznając jedynie w tym zakresie kwotę 3.024.820,48 zł (str. 17, akapit ostatni decyzji odwoławczej). W świetle art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości cena sprzedaży netto rzeczowego składnika obrotowego wyznacza granicę wyceny tego składnika w aspekcie kosztów wytworzenia (nabycia) składnika, nie zaś jakichkolwiek kosztów, które można powiązać z tym składnikiem. W celu zatem określenia kosztów przychodu z tytułu sprzedaży odpadów, respektując stosowaną przez spółkę zasadę określenia kosztu w wysokości wyceny odpadów zgodnie ze wskazanym obok art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, należy dokonać ustaleń pozwalających zakwalifikować poszczególne grupy kosztów dających się przypisać do przychodu ze sprzedaży odpadów z punktu widzenia możliwości ich uznania za koszt wytworzenia odpadów, zgodnie z definicją zawartą w art. 28 (ust. 2 i ust. 3).

W powyższym zakresie organ dokonał zatem błędnej wykładni wymienionego art. 28 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., a także naruszył art. 121 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – w skrócie "O.P.").

Co do kolejnego spornego zagadnienia, to kontrowersja pomiędzy stronami dotyczyła określenia momentu powstania przychodu dokumentowanego refakturami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji dotyczącej tej formy dokumentowania przychodu a przede wszystkim odnoszącej się szczególnie do momentu powstania przychodu stwierdzonego refakturą. Przeto moment powstania przychodu z tytułu wystawienia refaktury należy ustalać z uwzględnieniem zasad ogólnych.

Według art. 12 ust. 3 p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei za datę powstania tego przychodu uznaje się – stosownie do ust. 3a art. 12 p.d.o.p. – uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2). Zastrzeżenia dotyczące wymienionej zasady określono w ust. 3c-3e.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy dochodowej, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazy przewodowego (ust. 3d). W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku refakturowania przez spółkę kosztów mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy, gdyż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą. Dlatego też, zdaniem organu, moment powstania przychodu z tytułu refakturowania usług (obciążenia kosztami) nie będzie zależał od momentu wyświadczenia usługi przez pierwotnego usługodawcę, lecz przychód należny powstaje w dacie wystawienia refaktury. Organ zaznaczył, że przedmiotowe refaktury kosztów nie dotyczą refakturowania mediów, z których przychód powstaje zgodnie z okresami rozliczeniowymi wskazanymi w umowie najmu, jak również nie wynikało ażeby chodziło o inne świadczenia rozliczane okresowo.

Zapatrywania organu podatkowego co do momentu powstania przychodu w sytuacji refakturowania nie można było podzielić. Trzeba przypomnieć, że problem przypisania faktur do innego okresu rozliczeniowego, w zakresie jakim strony toczą spór, pozostawał w związku ze stwierdzeniem refakturowania na inne podmioty kosztów transportowych, sortowania oraz obciążenia kosztami z tytułu bonusów i kar za uszkodzenie części w transporcie. Nie wszystkie wymienione przypadki wiążą się ze świadczeniem usług. Jednakże tam, gdzie przedmiotem refakturowania jest usługa (na przykład transportowa, czy sortowania) moment powstania przychodu powstaje, jak to wynika z art. 12 ust. 3a p.d.o.p., z chwilą wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu otrzymania należności lub wystawienia faktury. Zgodzić się należy z organem, że podmiot refakturujący koszty usługi sam (samodzielnie) jej nie wykonuje, jednakże dotyczy to aspektu faktycznego wykonawstwa. Co do zasady jednak, jest stroną określonego stosunku prawnego, którego treścią jest wykonanie danego świadczenia (usługi), za co uzyskuje przewidzianą należność (kwota refaktury). Organ podnosi, że podmiot refakturujący świadczy inną usługę aniżeli będącą przedmiotem refaktury, jednakże nie objaśnia przy tym, o jaką "inną" usługę chodzi. Nie objaśnia także relacji określonej na refakturze należności (przychodu) do tej "innej" usługi. Zauważyć trzeba, że jeżeli ostateczny odbiorca usługi dokonuje zapłaty na podstawie otrzymanej refaktury, to zasadniczo dokonuje płatności na zasadzie ekwiwalentu za otrzymane świadczenie (usługę), nie zaś za "refakturowanie" (utożsamiane z ową "inną" usługą). W konsekwencji podmiot refakturujący uzyskuje przychód z tytułu usługi, której wprawdzie sam nie wykonał, lecz posłużył się przy wykonaniu osobą trzecią.

Z powyższego wynika, że jeżeli przedmiotem refakturowania jest usługa (jej część), to przychód powstaje według takich samych zasad, jak gdyby podatnik (wystawiający) refakturę wykonał ją na rzecz beneficjenta tego świadczenia bezpośrednio. W takim zaś razie dla powstania przychodu pierwszoplanowe znaczenie ma dzień wykonania usługi (częściowego wykonania), nie później niż dzień wystawienia faktury lub otrzymania należności.

Z kolei w przypadku, w którym refaktura nie dotyczy wykonania usługi (jej części), wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, to jest zdarzeń wymienionych w ust. 3a art. 12 p.d.o.p., ani też nie zachodzą przypadki określone w ust. 3c i 3d tego artykułu, to przychód dokumentowany refekturą powstaje w momencie otrzymania zapłaty, tak jak to przewiduje art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści decyzji nie wynika ażeby organ pod tym kątem analizował przypadki refakturowania. Tymczasem stwierdzenie, że refaktury obejmowały koszty kar i bonusów może sugerować, że ich przedmiotem nie były usługi, co z kolei nakazywałoby stosować tu odmienną regułę powstania przychodu (wcześniej wymienioną). Kwestia dnia otrzymania przez spółkę należności w związku z wystawionymi refakturami obejmującymi inne zdarzenia, aniżeli usługi, nie była przedmiotem dociekań organu podatkowego.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 3a p.d.o.p., jak również z naruszeniem art. 121 i art. 187 § 1 O.P. nie poczynił ustaleń pozwalających przyporządkować do właściwych okresów rozliczeniowych wystawione przez stronę refaktury. W odniesieniu do usług, to nawet jeżeli uznać, że wobec braku zaoferowania przez stronę innych dowodów poświadczających datę wykonania usługi, aniżeli same tylko refaktury, byłoby uzasadnione uwzględnienie zamieszczonych tam dat dokonania sprzedaży, to i tak według tego kryterium (wykonania usługi – daty dokonania sprzedaży) organ musi przyporządkować wszystkie faktury dotyczące usług. Uwaga ta pozostaje w związku ze stwierdzeniem organu, że jedynie niewielka część refaktur zawierała różne daty sprzedaży i daty wystawienia faktury.

Gdy chodzi o trzecie sporne zagadnienie, to analiza stanowiska stron wskazuje, że w istocie rzeczy problem nie dotyczy ostatecznych wielkości przychodu w roku podatkowym, ile raczej sposobu prezentacji wielkości tego przychodu i związanych z tym księgowań. Ujmując rzecz skrótowo, to zdaniem organu wobec wystawienia faktury korygującej do transakcji sprzedaży kartonów odnotowanej pierwotnie przez spółkę (błędnie) na kontach służących rejestracji przychodów pozastrefowych, nie było uzasadnione przenoszenie w postaci zapisów księgowych, kwoty sprzedaży a także kwoty jej korekty na konta służące rejestracji przychodów strefowych (gdzie prawidłowo powinny być ewidencjonowane przychody ze sprzedaży kartonów ("wyzerowanie przychodu"). Z kolei przeciwnego zdania jest strona skarżąca, wskazując, że obydwie faktury, pomimo wyzerowania przychodu powinny być odnotowane (przeniesienie) na kontach służących do ewidencjonowania przychodów strefowych w postaci rejestracji przychodu i jego zmniejszenia.

Powyższa kontrowersja nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, a także nie odnoszą się do niej przepisy prawa podatkowego. Kwestia kolejność prezentacji zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych i sprostowań zapisów z tym związanych zasadniczo jest przedmiotem zasad rachunkowości (ogólnie – stosowanych w praktyce reguł dostarczających informacji o sytuacji majątkowej jednostki) i nie wymagała ustosunkowania się Sądu badającego zgodność decyzji z prawem.

Dotąd powiedziane uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie jej art. 152, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w art. 200 tej ustawy. W ponownie prowadzonym postepowaniu organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.