I GSK 1578/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 183/11 oddalił skargę J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] marca 2011 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Suwałkach decyzją z [...] sierpnia 2010 r. określił J. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości 20 164 zł i grudzień 2007 r. w wysokości 39 620 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za pozostałe miesiące we wskazanych latach.

Decyzją z [...] marca 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą PPHU J. R. w L. skarżąca produkowała w latach 2006-2007 olej rzepakowy i estry metylowe, które następnie zużywała do napędu pojazdów silnikowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organu I instancji. J. R. prowadziła działalność w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych, bez wymaganego prawem zgłoszenia. Przeprowadzona w dniach od 28 października do 13 listopada 2009 r. kontrola podatkowa wykazała, że dopiero 18 czerwca 2009 r. rozszerzono działalność firmy o "Produkcja olejów i pozostałych tłuszczów płynnych". W sprawie ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżąca nie była zarejestrowana w systemie Z. A., jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała w związku z tym deklaracji podatkowych.

Fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji oleju rzepakowego oraz estrów metylowych potwierdziły oględziny miejsca prowadzenia działalności, które wykazały obecność linii produkcyjnej niezbędnej do produkcji oleju. Analiza dokumentacji księgowej dokonana przez zespół kontrolny potwierdziła, iż [...] sierpnia 2006 r. zawarta została umowa kupna-sprzedaży prasy do tłoczenia oleju, na co wskazują także wystawione do transakcji faktury VAT na kwotę 79 299 zł. Dodatkowo, materiał dowodowy potwierdza dokonywanie przez J. R. zakupu nasion rzepaku, których odpady poprodukcyjne w postaci makuch rzepaku sprzedawała, jako produkt wzbogacający paszę dla zwierząt gospodarskich.

Podobne ustalenia dotyczą 2007 r., kiedy skarżąca zakupiła estryfikator oraz za pośrednictwem firmy Protechnika nabywała składniki niezbędne do procesu estryfikacji. Przy produkcji estrów korzystano z technologii PIMR - W400, która pozwalała na wyprodukowanie z 400 kg posiadanego przez skarżącą wodorotlenku potasu, alkoholu metylowego oraz oleju rzepakowego - 21 052 dm3 estrów.

Produkcja oleju rzepakowego oraz estrów metylowych znalazła potwierdzenie także w zeznaniach samej skarżącej, jak i świadków. Kierowcy zatrudnieni w firmie skarżącej potwierdzili, że wyprodukowany olej rzepakowy oraz estry kwasów tłuszczowych były wykorzystywane do tankowania firmowych środków transportu.

Wielkość wyprodukowanego przez skarżącą oleju rzepakowego w 2006 r. została wyliczona na podstawie dokumentów dotyczących sprzedaży makuch rzepakowych, co dało wynik 10 739 litrów oleju. Ponieważ dokumentacja księgowa nie zawierała żadnej faktury sprzedaży oleju w 2006 r. a także nie został on ujęty w remanencie na koniec roku kalendarzowego, należało przyjąć, że - po odliczeniu 25 litrów oleju zużytego na cele spożywcze - pozostała ilość, tj. 10 714 litrów została przeznaczona do celów napędowych pojazdów mechanicznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę stwierdził, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

W uzasadnieniu stwierdził, że istota sporu dotyczy stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym, na podstawie którego stwierdzono, iż skarżąca produkowała olej rzepakowy i estry metylowe, które następnie zużywała do napędów pojazdów silnikowych.

Opierając się na przepisach art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: upa) oraz materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca produkowała w swoim przedsiębiorstwie olej rzepakowy oraz estry metylowe, które stanowią wyroby akcyzowe. Produkcja i wykorzystywanie takich substancji jako składnik paliwa silnikowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Sądu, organy słusznie przyjęły za dzień powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do oleju rzepakowego dzień 31 grudnia 2006 r., zaś estrów metylowych na dzień 31 grudnia 2007 r.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza faktyczną działalność skarżącej w przedmiocie produkcji oleju rzepakowego oraz estrów metylowych, które następnie były wykorzystywane do tankowania pojazdów silnikowych. Za szczególnie istotne Sąd I instancji uznał same wyjaśnienia skarżącej, która przyznała się do prowadzonej w 2006 r. produkcji oleju rzepakowego. Ponadto zeznania kierowców zatrudnionych w firmie skarżącej nie pozostawiły wątpliwości, co do przeznaczenia wyprodukowanego oleju. Tankowanie pojazdów firmowych olejem rzepakowym potwierdza również fakt znacznego spadku wydatków ponoszonych przez skarżącą na zakup oleju napędowego zarówno w 2006 r., jak i w 2007 r.

Sąd I instancji odniósł się do prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych, które uznał za prowadzone nierzetelnie, przez co słusznie organy podatkowe nie przyjęły ich, jako dowód tego, co wynika z zapisów w nich zawartych. Księgi nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, zatem nie mogły stanowić podstawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej. Organy podatkowe odnotowały w protokole, a także w decyzji, w jakiej części zakwestionowano nierzetelność ksiąg. Z powyższych względów Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zachodzą okoliczności do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: Op).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji podstawa opodatkowania została określona w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Sąd podkreślił, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera ryzyko, że wielkość produkcji może nieznacznie odbiegać od rzeczywistości, jednak to ryzyko ponosi podatnik, który nierzetelnie prowadzi swoje księgi podatkowe. Ponadto skarżąca wykazała się biernością pomimo wezwania do przedłożenia niezbędnych danych, tj. faktur, ewidencji, które mogłyby umożliwić ustalenie rzeczywistej wielkości produkcji wyrobów akcyzowych oraz poziom ich zużycia.

Konstatując, Sąd I instancji nie stwierdził podnoszonych przez skarżącą naruszeń prawa, a zebrane w sprawie dowody uzasadniały określenie skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu produkcji i wykorzystania we własnej działalności gospodarczej oleju rzepakowego i estrów metylowych.

J. R. zaskarżyła powyższe orzeczenie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparła na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) zarzucając tolerowanie przez Sąd I instancji błędnego zastosowania przez organy podatkowe:

1. art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, ust. 4 i 5, art. 6 ust. 1 i 6, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 64 i art. 65 ust. 1 upa poprzez przyjęcie, że mimo braku dowodów zakupu rzepaku i estrów metylowych kwasów tłuszczowych innych, niż wykazane w księdze podatkowej, skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych i zużycia wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

2. § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez błędne jego zastosowanie w następstwie przyjęcia, że skarżąca dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu,

3. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1, 2 i 3 Op i w następstwie zastosowania tych przepisów wydanie decyzji z naruszeniem art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 i art. 63 § 1, art. 191, art. 192, 193 § 1 i 6 i art. 290 § 2 Op poprzez wykorzystanie konfiguracji ustalania podstawy opodatkowania na drodze oszacowania do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej, podczas gdy kolejność działań na podstawie przepisów art. 23 Op jest inna, tj. najpierw należy stwierdzić nierzetelność księgi podatkowej i przy spełnieniu przesłanek z art. 23 Op można dokonywać szacowania,

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Op poprzez pominięcie wniosków skarżącej, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego i w efekcie przedwczesne orzekanie z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami środka prawnego, zgodnie z art. 176 ppsa. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 ppsa zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 ppsa Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie, środek prawny oparty został na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa. Zarzuty sprowadzają się w istocie do podważania ustaleń faktycznych w zakresie produkcji oleju rzepakowego i estrów metylowych oraz ich zużycia do napędu pojazdów silnikowych. W tym kontekście, wskazane jako naruszone przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, te same co w skardze do Sądu I instancji, stanowią jedynie podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu produkcji i wykorzystania we własnej działalności gospodarczej ww. produktów.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa kasator nie wskazał przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, nie uzasadnił ich naruszenia i nie wykazał, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów i twierdzeń strony skarżącej o naruszeniu w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania.

Oceniając zarzut procesowy skargi kasacyjnej, "tolerowania pominięcia wniosków dowodowych strony skarżącej", należy uczynić ogólną uwagę odnoszącą się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Otóż organy podatkowe (celne) są obowiązane dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, co zostało wprost wyartykułowane w art. 188 Op. Oznacza to, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Skoro teza dowodowa, na którą powołane zostają dowody dotyczy okoliczności, które nie mają w sprawie znaczenia, nie można czynić zarzutu, że dowody takie nie są przeprowadzane.

W sprawie, uzasadnienie zarzutów procesowych jest jedynie polemiką z ustaleniami i wnioskami organów celnych, że mimo braku dowodów zakupu rzepaku i estrów metylowych kwasów tłuszczowych innych niż wykazane w księdze podatkowej są podstawy do uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. W tym zakresie lakoniczna argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie może być uznana za wystarczającą do podważenia ustaleń organu, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.

Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w B., że organy celne wyprowadziły ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków i samej skarżącej, prawidłowe ustalenia dotyczące stanu faktycznego, zaś oceny materiału dowodowego dokonano w zgodzie z zasadami logiki. Pozyskane od organów ścigania dowody dały podstawę do stwierdzenia, iż księgi podatkowe J. R. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie produkcji i wykorzystania wyprodukowanego oleju rzepakowego i estrów metylowych. Wobec tego, w świetle art. 193 § 4 Op, organy miały pełne prawo do nie uznania ksiąg za dowód tego, co wynika z zapisów w niej zawartych, bowiem w kwestionowanym zakresie prowadzone były nierzetelnie. W protokole kontroli, jak też w decyzji wskazano, za jaki okres i w jakiej części zakwestionowano ich nierzetelność. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do określenia podstawy opodatkowania, zaś ocena dowodów nie może zostać uznana za dowolną.

Kasacyjne zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się do kwestii błędnego zastosowania przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w następstwie przyjęcia, że skarżąca dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu, a także błędnego zastosowania przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1, 2 i 3 Op - "poprzez wykorzystanie konfiguracji ustalania podstawy opodatkowania na drodze oszacowania do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej".

Powyższe zarzuty nie są trafne, a co więcej - nie są zrozumiałe, także z uwagi na brak bliższego uzasadnienia w skardze kasacyjnej. Przepis § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF określa obniżone stawki akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia. "Błędne jego zastosowanie" w następstwie przyjęcia, że J. R. "dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu", nie jest możliwe.

Nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia przepisów art. 23 § 1-3 Op, które - wbrew skardze kasacyjnej - nie były w sprawie stosowane, natomiast podstawa opodatkowania została oszacowana na podstawie art. 23 § 4 Op. Powody przemawiające za odstąpieniem od zastosowania metod określonych w § 3 omawianego przepisu Sąd pierwszej instancji przekonywująco wyjaśnił, akcentując, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, iż wielkość produkcji nie będzie dokładnie taka sama, jak rzeczywista. Ryzyko to obciąża podatnika, który nierzetelnie prowadzi swoje księgi podatkowe. Organ I instancji wzywał stronę skarżącą do przedłożenia niezbędnych danych - faktur, ewidencji, zapisów, informacji - umożliwiających ustalenie rzeczywistej wielkości produkcji wyrobów akcyzowych i jego zużycia w prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże takich dokumentów skarżąca nie dostarczyła.

Wyliczenie podstawy opodatkowania w inny - znajdujący oparcie w materiale dowodowym - sposób, wiązało się z określeniem daty powstania zobowiązania i jego wysokością (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Op).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do przepisu art. 204 pkt 1 ppsa.