II FSK 1185/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 910/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi K.W. - zwanej dalej "Skarżącą", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 września 2011 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 10 marca 2011 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku po zmarłym w dniu 24 sierpnia 2010 r. mężu, przedkładając wymieniony wniosek wraz z zeznaniem o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3. Skarżąca wyjaśniła, że w dniu 3 marca 2011 r. upłynął termin na zgłoszenie nabycia spadku po zmarłym mężu, a wymagane dokumenty złożyła w dniu 4 marca 2011 r., tj. po upływie terminu 6 miesięcy, określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d."

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 czerwca 2011 r., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącej, z powodu braku podstawy prawnej do rozstrzygania we wnioskowanym zakresie. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w myśl art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej, tryb przywracania uchybionych terminów, określony w § 1-3, ma zastosowanie do terminów procesowych. Tymczasem, termin do złożenia zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku ma charakter materialny, a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych, a w sprawie wygaśnięcie prawa do złożenia zgłoszenia SD-Z2.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia 12 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał na fakt, iż notariusz aktem poświadczenia dziedziczenia testamentowego z dnia 3 września 2010 r. poświadczył, że spadek po zmarłym w dniu 24 sierpnia 2010 r. mężu Skarżącej, na podstawie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 11 stycznia 2006 r., otwartego i ogłoszonego w dniu 3 września 2010 r., nabyła w całości Skarżąca. W dniu 3 września 2010 r. wymienione notarialne poświadczenie dziedziczenia zostało zarejestrowane. W dniu 7 marca 2011 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zgłoszenie podatkowe SD-Z2, nadane w urzędzie pocztowym w dniu 4 marca 2011 r., a następnie w dniu 15 marca 2011 r. na formularzu SD-3 zostało złożone zeznanie podatkowe.

Powołując się na treść art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania nabycia majątku w drodze dziedziczenia po określonych osobach jest poinformowanie w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia), właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych na formularzu SD-Z2. Wskazał także, iż terminy złożenia dokumentów, do których składania są obowiązani podatnicy, obliczane są zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych nie należy do terminów procesowych, lecz jest terminem materialnoprawnym, określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a w razie jego uchybienia nie ma możliwości ubiegania się o jego przywrócenie na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej. Datą powstania obowiązku podatkowego był dzień 3 września 2010 r., zaś termin na dokonanie zgłoszenia upłynął w dniu 3 marca 2011 r. Zgłoszenie na formularzu SD-Z2 (z datą nadania 4 września 2011 r.) wpłynęło do organu podatkowego w dniu 7 września 2011 r., a więc po upływie ustawowego terminu do dokonania zgłoszenia, co skutkuje obowiązkiem opodatkowania nabytego majątku spadkowego.

Skarżąca wniosła skargę, podnosząc zarzut dokonania błędnej interpretacji przepisu o braku możliwości przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnił, że błędne jest załatwienie sprawy w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku poprzez wydanie decyzji zamiast postanowienia, lecz nie ma to wpływu na prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, albowiem zarówno postanowienie, jak i decyzja, podlegają zaskarżeniu do tego samego organu odwoławczego i Skarżąca skutecznie skorzystała z możliwości złożenia odwołania.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna, choć z przyczyn innych niż w niej podniesione, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania i to w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 ma charakter materialny, biorąc pod uwagę art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Złożenie zgłoszenia SD-Z2 w terminie wskazanym w tym przepisie jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zwolnienie to jest instytucją prawa materialnego. Wobec tego, przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z2 powoduje, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika, sprawiając, że nie może skorzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Innymi słowy, złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d.

Uchybienie terminowi do złożenia zgłoszenia SD-Z2 nie wywołuje natomiast żadnych ujemnych dla podatnika skutków procesowych, ponieważ z samym złożeniem zgłoszenia nie łączą się żadne skutki tego rodzaju. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej, instytucja przywrócenia terminu przewidziana w § 1-3 tego artykułu, ma zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych.

Stosownie do powyższego, termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2, określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jako termin prawa materialnego, jest nieprzywracalny.

Z uwagi na fakt, iż nie ma do niego zastosowania instytucja przywrócenia terminu, niedopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie jego przywrócenia. Niedopuszczalność ta obejmuje zarówno podjęcie rozstrzygnięcia o przywróceniu terminu, jak też odmowę jego przywrócenia. Skoro termin prawa materialnego jest nieprzywracalny, to nie może być także prowadzone postępowanie, w celu zbadania istnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie tego rodzaju terminu. Postępowanie takie jest bowiem bezprzedmiotowe, a bezprzedmiotowość postępowania w sprawie przywrócenia omawianego terminu wynika już z samej istoty wniosku złożonego przez stronę, istnieje od początku, od momentu złożenia wniosku i jest oczywista, widoczna "na pierwszy rzut oka", nie wymaga czynienia jakichkolwiek ustaleń dla stwierdzenia jej istnienia. Powyższe oznacza, że w przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, zastosowanie ma art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji, lecz stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ podatkowy przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji.

W rozpoznawanej sprawie, pomimo że bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 istniała już w momencie złożenia przez Skarżącą wniosku o przywrócenie tego terminu i była oczywista, organy podatkowe rozpoznały sprawę zainicjowaną wnioskiem Skarżącej i orzekły o odmowie przywrócenia terminu, naruszając w ten sposób art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ podatkowy naruszył wskazany przepis Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy wskazane przez Sąd naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, co doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku motywów, dla których Sąd uznał, że naruszenie przez organy podatkowe art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz uniemożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej zapoznanie się w pełni z oceną prawną wykazanego naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kasztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, jak rozumie pojęcia "wpływ na wynik sprawy" i "istotny wpływ na wynik sprawy". Wskazał, że istotny wpływ, to taki, który diametralnie zmienia sytuację podatkową strony. W niniejszej sprawie za istotny wpływ na wynik sprawy należałoby uznać sytuację, gdy w wyniku naruszeń przepisów postępowania Skarżąca mogłaby uzyskać zwolnienie w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Orzeczenie odmawiające wszczęcia postępowania i tak nie zmieniłoby sytuacji Skarżącej w ten sposób, że uzyskałaby zwolnienie w podatku od spadku i darowizn. Mając zatem na uwadze, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, które winno być wydane w sprawie, jak i postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, które wydał organ podatkowy, prowadzą do tego samego, naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy zwrócić uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, któremu to terminowi uchybiła Skarżąca składając następnie wniosek o jego przywrócenie, ma charakter terminu materialnego, do którego nie stosuje się przewidzianej w art. 162 Ordynacji podatkowej dla terminów procesowych, instytucji przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności procesowej.

Nie mogło być zresztą inaczej, skoro sam ten organ argumentował w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie (decyzję) organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych z powodu braku podstawy prawnej, że termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem materialnoprawnym, a w razie jego uchybienia nie ma możliwości ubiegania się o jego przywrócenie na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej.

Co więcej, jak wynika zarówno ze sposobu zredagowania pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jak również z przytoczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji na poparcie tego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował również stanowiska Sądu pierwszej instancji, że prawidłowym rozstrzygnięciem w sprawie wniosku Skarżącej winna być decyzja o odmowie wszczęcia postępowania - nie zaś jak to uczyniono - decyzja o odmowie przywrócenia terminu, wydana jak uznał Sąd z naruszeniem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej twierdził jednak, iż uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko taki stopień naruszenia przepisów procesowych stwarza podstawę do uchylenia wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

Pogląd taki jest jednak niezasadny.

W przypadku rozstrzygnięcia polegającego na odmowie przywrócenia uchybionego terminu, które skądinąd powinno przybrać postać postanowienia (art. 163 § 1 Ordynacji podatkowej) po pierwsze, termin musi mieć charakter procesowy, nadający się do przywrócenia, a ponadto logicznie rzecz biorąc, powinno być przeprowadzone postępowanie zmierzające do ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały określone w ustawie przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu. Natomiast w przypadku odmowy wszczęcia postępowania żadne postępowanie nie jest prowadzone, gdyż jak słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji, z góry wiadomo, iż byłoby ono bezprzedmiotowe, jest to od początku oczywiste i wynika z istoty złożonego wniosku.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż czym innym jest rozstrzygnięcie odmawiające przywrócenia terminu, a zupełnie czym innym rozstrzygnięcie polegające na odmowie wszczęcia postępowania. W tym sensie oczywistym jest, iż wydanie jednego z nich zamiast drugiego miało wpływ na wynik sprawy, a więc sposób jej rozstrzygnięcia.

Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej rozważając w skardze kasacyjnej kwestię możliwego, istotnego wpływu na wynik sprawy popełnionego i niekwestionowanego uchybienia procesowego, w sposób nieuprawniony odnosi to do uzyskania, bądź nie, przez Skarżącą zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, która to kwestia podlega ocenie w innym postępowaniu, kończącym się odrębnym rozstrzygnięciem (a więc wydanym w innej sprawie niż ta, w której miało miejsce analizowane uchybienie procesowe), mającym za przedmiot ustalenie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. To zaś, że brak uwzględnienia wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu, czy to w formule odmowy wszczęcia postępowania, czy też jako odmowa przywrócenia terminu, ma związek z tym innym odrębnym postępowaniem i wywiera wpływ na jego wynik, nie upoważnia, aby w takiej właśnie relacji rozpatrywać wpływ uchybienia na wynik sprawy. Jeżeli mowa jest bowiem o naruszeniu przepisów procesowych mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to chodzi tu o wpływ na tę sprawę (tu - rozstrzygnięcie co do wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu), a więc, w której naruszenie to miało miejsce, a nie wpływ na inną sprawę (podlegającą odrębnemu rozstrzygnięciu), choćby obie te sprawy pozostawały ze sobą w związku.

Mając na uwadze powyższe, za bezzasadny uznać należy pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. i w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia powodów, dla których Sąd ten uznał, iż stwierdzone przez niego naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż istotnie Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, stwierdzenia tego w sposób oczekiwany przez Dyrektora Izby Skarbowej nie wyjaśnił. Mając jednak na względzie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko, z którego w sposób jednoznaczny wynikało, że zdaniem Sądu, w sprawie wydano nie takie rozstrzygnięcie (odmowa przywrócenia terminu), jakie zgodnie z prawem, winno być wydane (odmowa wszczęcia postępowania), przyjąć należy, iż dla tego Sądu charakter tego uchybienia jako mający wpływ na wynik sprawy, był na tyle oczywisty, iż nie wymagało to dodatkowego wyjaśniania. Sąd pierwszej instancji nie mógł antycypować tego, iż Dyrektor Izby Skarbowej będzie w swoim stanowisku odnosił wpływ na wynik sprawy, do innego postępowania, mającego za przedmiot wymiar podatku od spadków i darowizn, kończącego się odrębnym, również podlegającym zaskarżeniu rozstrzygnięciem.

Nie jest poza tym zasadne wiązanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z art. 153 tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Zaskarżony wyrok zawiera wyrażoną w sposób jasny i jednoznaczny ocenę prawną. Jeżeli nawet nie zawiera jako wyodrębnionej wyraźnie części - wskazań, co do dalszego postępowania, to świetle przedstawionej w nim argumentacji i wobec uchylenia wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji, nie może budzić najmniejszej wątpliwości u tych organów, jakie rozstrzygnięcie winno być teraz wydane.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że również drugi zarzut skargi kasacyjny nie mógł być uznany za skuteczną podstawę kasacyjną w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, uznając, iż skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, należało ją oddalić stosownie do art. 184 P.p.s.a.