II FSK 1427/12

Uzasadnienie

UZASDANIENIE

Wyrokiem z 24 stycznia 2012 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1173/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę N. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 5 września 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 29 listopada 2010 r. ustalił skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 202.720 zł. Mając na uwadze treść art. 239b § 1 pkt 3 i pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 98 poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." postanowieniem z 15 grudnia 2010 r. ten sam organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z 29 listopada 2010 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 rok.

Podatnik 23 grudnia 2010 r. złożył zażalenie na to postanowienie, w którym zarzucił naruszenie art. 239b § 1 i § 2 O.p. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja z 29 listopada 2010 r. jest decyzją nieostateczną. Niemożliwym zatem jest rozumienie jakiejkolwiek czynności skarżącego dokonanej w marcu 2010 r. jako odmowy dobrowolnego uiszczenia obowiązku pieniężnego wynikającego z decyzji, skoro obowiązek taki w tym czasie nie istniał. Fakt zbycia przez stronę 20 marca 2010 r., tj. w trakcie toczącego się postępowania, nieruchomości za kwotę 448.000 zł nie może być rozumiany jako chęć uniemożliwienia wykonania obowiązku podatkowego w przyszłości, w drodze przymusu egzekucyjnego i obniżenia szansy przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że zmiana jednego prawa majątkowego na inne, w szczególności prawa własności nieruchomości na inne prawo, quasi rzeczowe w postaci prawa własności środków pieniężnych nie powoduje żadnej zmiany w ogólnym bilansie majątku podatnika. W ocenie strony nie można także mówić o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego w związku z dokonywaniem przez stronę działań, które można uznać za utrudnianie sprawnego zakończenia postępowania np.: polegających na nieprzedłożeniu do wglądu dokumentów i ich tłumaczeń czy niestawieniu się w siedzibie organu. Czynności te stanowiły bowiem jedynie realizację wynikających z przepisów o postępowaniu podatkowym gwarancji proceduralnych. Końcowo pełnomocnik wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono art. 239b § 2 O.p., bowiem organ podatkowy pierwszej instancji podał jedynie dane historyczne dotyczące dochodów osiąganych w przeszłości przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, dla prawidłowego ustalenia, czy zaistniały łącznie przesłanki wskazane w art. 239b § 1 pkt 3 i § 2 O.p. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu ustalenia wartości posiadanego przez skarżącego majątku. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżący nie figuruje w operacie ewidencji gruntów jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości na terenie G. ani G. Zgodnie z informacją z 27 czerwca 2011 r. podatnik nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ani nie posiada środków na rachunku bankowym. Ustalono ponadto, że skarżący od 1 października 2008 r. jest zatrudniony na Uniwersytecie X. na stanowisku asystenta. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również, że skarżący był wspólnikiem spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od 22 kwietnia 2005 r. do 28 października 2010 r., a 6 sierpnia 2010 r. zbył udziały w tej spółce. Obecnie nie występuje już jako podmiot w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto strona w złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku zeznaniu PIT-36L za 2010 r. wykazała dochód w wysokości 156.556 zł , natomiast w zeznaniu PIT-37 za 2010 r. dochód w kwocie 23.534 zł.

Postanowieniem z 5 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wskazał, że mając na względzie sytuację finansową podatnika fakt zbycia przez niego 25 marca 2010 r., tj. w trakcie toczącego się postępowania, nieruchomości za kwotę 448.000 zł może być rozumiany jako chęć uniemożliwienia wykonania w drodze przymusu egzekucyjnego obowiązku podatkowego w przyszłości i obniżenia szansy przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Wskazał przy tym, że zbyta nieruchomość stanowiła znaczną część majątku skarżącego. Analiza obecnej sytuacji finansowej podatnika wskazuj na wystąpienie kolejnej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239 b pkt 2 O.p. Strona nie posiada bowiem obecnie ani majątku nieruchomego ani majątku ruchomego, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową bądź zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 239b § 1 i § 2 O.p. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację prezentowaną uprzednio w zażaleniu dodatkowo podnosząc, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku ustalił, że skarżący osiągnął w 2010 r. dochód w wysokości 23.534 zł. Podniósł przy tym, że skarżący posiadał również środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania, których doliczenie do ogólnego stanu mienia pozwala na stwierdzenie, że skarżący dysponował kwotą porównywalną z kwotą zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). . Po przeprowadzeniu właściwego procesu dowodzenia uznaniu organu podatkowego pozostawiono możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wojewódzki sąd administracyjny wyjaśnił, że pod pojęciem zbywania majątku znacznej wartości, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 3 O.p., rozumie się zbywanie takiej jego części, która w proporcji do pozostałej, pozostającej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie sądu I instancji, wbrew zarzutom strony, transakcja zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz sprzedaż lokalu mieszkalnego nosi znamiona wyzbywania się przez stronę majątku znacznej wartości. WSA podkreślił, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością – jej zmaterializowania się. Uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa znalazł w ocenie sądu swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący 25 marca 2010r., a więc w czasie trwania postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych – sprzedał lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość za cenę 448.000 zł. Po tym fakcie skarżący nie figuruje już jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości na terenie G. ani G. Nie został także ujęty w elektronicznym rejestrze ksiąg ani w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ani nie posiada środków na rachunkach bankowych. W toku postępowania ustalono również, że skarżący od 22 kwietnia 2005r. do 29 października 2010r. był wspólnikiem spółki z o.o. A. z siedzibą w G., a 6 sierpnia 2010 r. zbył posiadane udziały za kwotę 25 000 zł. W chwili obecnej strona nie posiada zatem żadnego majątku nieruchomego ani ruchomego.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł podatnik domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie jego uchylenia i rozpoznania skargi oraz rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszenie: art. 239b § 1 pkt 3 O.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że czynność prawna polegająca na zawarciu umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości za środki pieniężne, a także zawarcie umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią zbywanie majątku znacznej wartości, uzasadniające nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. rozstrzygnięciu sądu I instancji podatnik zarzucił uchybienie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu art. 239b § 2 O.p.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 239 b § 1 pkt 3 O.p. skarżący wskazał, że wykładni sądu I instancji trudno zarzucić niepoprawność, jednak w jego ocenie prowadzi ona do niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia wykładni funkcjonalnej wniosków. Zgodnie ze stanowiskiem sądu I instancji art. 239b § 1 pkt 3 O.p. wprowadza zakaz dokonywania przez stronę w trakcie postępowania podatkowego jakichkolwiek zmian majątkowych, nawet korzystnych dla majątku podatnika, w szczególności sprzedaży pewnych praw np. za korzystną cenę, pod rygorem natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej po takim rozporządzeniu. Taki zakaz oznaczałby niemożliwość dokonywania nawet tych czynności, które majątek zwiększają. W ocenie strony prawidłowa wykładnia art. 239 b § 1 pkt 3 O.p. prowadzi do wniosku, iż dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, o którym mowa w tym przepisie polega na dokonywaniu czynności powodujących umniejszenie majątku, a nie jakichkolwiek czynności zmierzających do zamiany jednego prawa majątkowego na inne, bowiem ustawodawca użył pojęcia zbiorczego "zbywanie majątku" w miejsce cywilistycznego pojęcia "zbywania rzeczy" albo "zbywania praw majątkowych".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt l lit. c. p.p.s.a.,w związku z art. 239 b § 2 O.p. pełnomocnik skarżącego wskazał, że, w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał żadnej przyczyny uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie wynikające z decyzji, które nie jest przecież wymagalne, w przyszłości nie zostanie wykonane. Organ podatkowy nawet nie wskazał, by skarżący, kiedykolwiek nie wykonał w przeszłości obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skarżący zarzucił bowiem wyrokowi sądu I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 239b § 2 O.p. Zdaniem skarżącego organ nie wskazał bowiem żadnej przyczyny uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie wynikające z decyzji, które nie jest wymagalne, w przyszłości nie zostanie wykonane. Zarzut ten nie może odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku ponieważ jest wadliwie sformułowany. Art. 239b O.p. jest przepisem materialnym, statuującym dodatkowy warunek dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jakim jest konieczność uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak trafnie w swoim rozstrzygnięciu wskazał sąd I instancji dla wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, o czym stanowi art. 239b § 2, i tym samym zastosowania art. 239b § 1 pkt 3 O.p., konieczne jest uprawdopodobnienie, że wystąpienie przesłanki wyzbywania się majątku znacznej wartości, na skutek uszczuplenia pozostałego majątku podatnika, wiąże się ryzykiem, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia o faktach. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji (red.) R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306). W świetle powyższych uwag sąd I instancji trafnie ocenił, że organy podatkowe uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, w kontekście dotychczasowych działań podatnika na jego majątku. W kontrolowanym postępowaniu organy podatkowe ustaliły, że podatnik w 2010 roku sprzedał lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położony w G. przy ul. P. [...], a także udziały w spółce A. i od tego momentu nie figuruje jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości na terenie G. ani G. Nie ujęto go również w elektronicznym rejestrze ksiąg ani w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, nie posiada także środków na rachunku bankowym. Wobec tego, że na skutek powyższych czynności skarżący nie jest już właścicielem żadnego majątku nieruchomego ani ruchomego trafnie organy podatkowe uznały, że istnieje poważne ryzyko, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji w kwocie przekraczającej 200.000 zł nie zostanie wykonane. Skoro organy podatkowe zasadnie oceniły wystąpienie ryzyka niewykonania decyzji w przyszłości, to stanowisko sądu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe i dlatego sąd ten zasadnie oddalił przedmiotową skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługuje także wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd I Instancji prawa materialnego, to jest błędnej wykładni art. 239b § 1 pkt 3 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej wykładni art. 239b § 1 pkt 3 O.p. nie sposób zarzucić nietrafności, jednak prowadzi ona do niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia wykładni funkcjonalnej wniosków, że omawiany przepis wprowadza zakaz dokonywania przez stronę w trakcie postępowania podatkowego jakichkolwiek zmian majątkowych, nawet korzystnych dla majątku podatnika, pod rygorem natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej po takim rozporządzeniu. Powyższe twierdzenie pozostaje w sprzeczności z wykładnią omawianego przepisu zaprezentowaną w wyroku WSA.

Wbrew stanowisku skarżącego art. 239b § 1 pkt 3 O.p nie statuuje zakazu zbywania jakiegokolwiek majątku podatnika. Zgodnie z treścią art. 239b § 1 okt 3 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Prawidłowe rozumienie użytego w nim pojęcia "majątek znacznej wartości" oznacza, że zbyta część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika, przedstawia znaczną wartość. Zatem dopiero fakt zbycia tego rodzaju aktywów, którego efektem jest radykalne zmniejszanie majątku mogącego zabezpieczać ewentualne przymusowe wykonanie decyzji podatkowej stanowi przesłankę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Taką też, prawidłową wykładnię omawianego przepisu, zaprezentował sąd I instancji w swoim rozstrzygnięciu.

Nadto, jak już zostało podkreślone powyżej, sąd I instancji trafnie uwypuklił, że dopiero wystąpienie tej przesłanki w połączeniu z uprawdopodobnieniem istnienia ryzyka, że pozostały majątek podatnika, na skutek wyzbycia się jego znacznej części okaże się niewystarczający by pokryć zobowiązanie podatkowe, o czym mowa w art. 239b § 2 O.p., czyni organ podatkowy uprawnionym do wydania postanowienia nadającego nieostatecznej decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności. W tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji zasługuje na pełną aprobatę, zaś podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, ocenić należny jako niezasadny.

Rację ma pełnomocnik strony skarżącej argumentując, że dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, o którym mowa w tym przepisie polega na dokonywaniu czynności powodujących umniejszenie majątku, a nie jakichkolwiek czynności zmierzających do zamiany jednego prawa majątkowego na inne, jednak argumentacja ta nie ma związku ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy. Z niekwestionowanych przez stronę ustaleń organów podatkowych przyjętych przez sąd I instancji wynika bowiem, że skarżący wyzbył się całego posiadanego majątku w postaci nieruchomości oraz udziałów w spółce prawa handlowego i w dacie wydawania zaskarżonej decyzji nie posiadał żadnego majątku ruchomego, nieruchomego ani środków finansowych na rachunkach bankowych. W sprawie nie mieliśmy więc do czynienia z zamiana jednego prawa majątkowego na inne.

Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).