III SA/Wa 2396/13

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej K. S. (dalej: "Skarżący") wraz ze "M." sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: także jako "Spółka") za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 1.930.393,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.305.342,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że zaległości Spółki wynikają z nieuiszczenia przez nią zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) w terminie określonym w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej jako u.p.d.o.p.) W związku z nieuregulowaniem kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany okres wobec Spółki wystawiono w dniu 10 marca 2010 r. tytuł wykonawczy nr [...]. Egzekucja administracyjna na majątku Spółki okazała się bezskuteczna z powodu braku możliwości ustalenia składników majątkowych Spółki z których jej przeprowadzenie byłoby możliwe. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, na podstawie zapisów zawartych w KRS Spółki, że Skarżący był prezesem zarządu Spółki w okresie od maja 2004 r. do czerwca 2006 r., a więc w okresie w którym upłynął termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2004 r. Organ pierwszej instancji podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżący nie wykazał, iż zaistniały przesłanki zawarte w przepisie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") wyłączające jego odpowiedzialność podatkową.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zażądał zmiany rozstrzygnięcia oraz wskazując na bezpodstawność postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności. Stwierdził, iż decyzję odebrał w dniu 3 stycznia 2011 r., podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. nastąpiło w myśl art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2010 r.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 118 § 1 O.p.

Według Skarżącego pojęcie "wydanie decyzji" użyte w tym przepisie obejmuje swym zakresem również doręczenie jej osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu i z uwagi na to stwierdził, że decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1.930.393 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.305.342 zł.

W wyniku wniesionej przez Skarżącego skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3236/11, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd zauważył, iż w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2010r. a doręczona w dniu 3 stycznia 2011r. W ocenie Sądu decyzja organu pierwszej instancji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Sąd odniósł się do powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wskazał na postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010r. którym to zmieniono postanowienie o postawieniu zarzutów w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2004r. rozszerzając je o podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r.

Sąd stwierdził, że w aktach sprawy brak jest zarówno oryginału lub odpisu tego postanowienia jak również dowodu potwierdzającego, iż przed upływem terminu przedawnienia podatnik, tj. spółka M. została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p., a więc końca biegu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że postępowanie takie – skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych - toczy się w sprawie lub, że postępowanie to przerodziło się w postępowanie karno-skarbowe przeciwko osobie (in personam). W ocenie Sądu dowodem wszczęcia postępowania nie może stanowić jedynie informacja zawarta w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dnia [...] stycznia 2011r. o wydanym postanowieniu i zapoznaniu z zarzutami prezesa spółki- E. G..

Sąd stwierdził, iż brak w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz potwierdzenia przed upływem terminu przedawnienia, iż Spółka została poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe nie pozwala na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie Sąd zauważył, że z arkusza odwoławczego z dnia 27 stycznia 2011r. wynika, że nie miały miejsca zdarzenia powodujące przerwanie biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 3-4 O.p. oraz powodujące zawieszenie biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2 pkt 1 O.p.

Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz uzupełnienia materiału dowodowego o postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010r. dotyczące postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych spółki za 2004r. oraz dowody potwierdzające poinformowanie Spółki przed upływem terminu wskazanym w art. 70 § 1 O.p. o wszczętym postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe z tytułu rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r.

Sąd zaznaczył, iż w przypadku braku dowodów potwierdzających poinformowanie Spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. oraz brakiem innych okoliczności skutkujących przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, postępowanie w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. w związku z upływem terminu przedawnienia należy umorzyć.

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z "M." Sp. z o. o. za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. w kwocie 1.930.393,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.305.342,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż odpowiedzialność Skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych "M." Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. Organ stwierdził, iż termin zapłaty przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. upłynął w dniu 31 marca 2005r., zatem wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2010r. Zaznaczył, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. nie stało się bezprzedmiotowe, bowiem w niniejszej sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego Spółki na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Organu w rozpatrywanej sprawie ww. okoliczność wystąpiła z dniem [...] stycznia 2010r., kiedy to wydane zostało postanowienie nr [...] uzupełniające postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane w dniu [...] października 2009r. i przedstawiające podejrzanemu - Panu E. G. zarzuty, że faktycznie zarządzając "M." Sp. z o. o. jako członek zarządu był odpowiedzialny za wykonanie obowiązków określonych w art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości oraz za wystąpienie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2004r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. "M." Sp. z o.o. w osobie ówczesnego członka zarządu, Pana E. G. potwierdzając otrzymanie w dniu 11 czerwca 2010r. (dniu sporządzenia protokół przesłuchania), postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...], została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p., że postępowanie skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych - toczy się w sprawie, i że postępowanie to przerodziło się w postępowanie karne skarbowe przeciwko osobie (in personom). Organ zaznaczył, iż Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Karny, pismem z dnia 8 lipca 2013r. sygn. akt [...] powiadomił, iż postępowanie dotyczące E. G. pozostaje nadal w toku i nieznany jest obecnie termin jego zakończenia. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "M." Sp. z o. o." w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. pozostaje zawieszony od dnia [...] stycznia 2010r., zaś przedmiotowe zobowiązanie nie uległo do chwili obecnej przedawnieniu i pozostaje wymagalne. Wskazał ponadto należy, że wysokość zaległości "M." Sp. z o. o." objętej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. nr o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową "M." Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. wraz z odsetkami za zwłokę, nie uległ zmianie po dacie jej wydania. Powyższe potwierdza znajdujące się w aktach sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 czerwca 2013r. nr [...].

Organ zaznaczył, iż zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r., za którą orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu, wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009r. określającej "M." Sp. z o. o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. Decyzja została wydana po przeprowadzeniu w Spółce postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. organ zaznaczył, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009r. jest decyzją "określającą", a więc decyzją jedynie korygującą wysokość zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie w błędnej wysokości przez podatnika, tj. zobowiązania, które powstało, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] określająca istniejące już zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości została skutecznie doręczona w dniu 17 grudnia 2009r. Od ww. decyzji Spółka nie złożyła odwołania.

Organ zaznaczył, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] grudnia 2010r., a więc po dniu doręczenia Spółce (17 grudnia 2009r.) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...]., co świadczy o wypełnieniu warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p , tj. uprzedniego, przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej, doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 wskazał, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji, wbrew stanowisku Skarżącego, spełniło warunek wynikający z art. 118 § 1 O.p. Podkreślił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3236/11, wiążącym w sprawie, wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący nie kwestionował faktu pozostawania w zarządzie Spółki w okresie, za który została przeniesiona odpowiedzialność, w szczególności w dacie upływu terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r, tj. 31 marca 2005r. Stwierdził, że uznanie przez organ pierwszej instancji za udowodnioną okoliczności, iż w dniu upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu było prawidłowe, zatem została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wymienionych w art. 116 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, dokonał szeregu czynności mających na celu egzekucję z majątku Spółki, jednakże okazały się one bezskuteczne, co w ocenie organu odwoławczego pozwoliła na uznanie, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki kapitałowej za zaległości tejże Spółki którymi są wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku oraz wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Organ wskazał, iż Spółka nie przedłożyła w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., ani nie złożyła do Urzędu Skarbowego i do KRS dokumentów finansowych za 2004r. Organ podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w Spółce na podstawie postanowienia [...] listopada 2009r. nr [...], za okres, w którym Skarżący sprawował jednoosobowo funkcję członka zarządu, stwierdził, że Spółka nie posiada dokumentacji finansowej, w tym ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oraz dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2004r. Nie przedstawiła żadnych dowodów źródłowych, w szczególności oryginałów faktur zakupu lub ich duplikatów. Zdaniem Organu z powodu braku dokumentów finansowych Spółki niemożliwym jest dokonanie oceny tego, czy jej majątek wystarczał na należne za 2004r. zobowiązania (w tym podatkowe wynikające z decyzji określających ich prawidłową wysokość). Organ stwierdził, iż w Spółce wystąpiła w czasie pełnienia przez Skarżącego druga z podstaw ogłoszenia upadłości - zaprzestanie płacenia długów. Zaznaczył, że Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2004 r. wykazała stratę w wysokości 571.704,28 zł, a ponadto Spółce zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 1.930.393 zł. Spółka nie zadeklarowała również zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2004 r., które następnie określone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. i przekształciło się w zaległość podatkową.

Ponadto wskazał, że łączna wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług przekracza 12 mln zł, a Spółka zaległa także z opłatą składek od marca 2003r. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, a od lipca 2004 r. jako płatnik nie dopełniła obowiązku złożenia wymaganych dokumentów rozliczeniowych pomimo braku wyrejestrowania firmy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej już na początku okresu, w którym Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu tj. od dnia 5 maja 2004r. istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki w związku z zaprzestaniem płacenia wymagalnych zobowiązań, a Skarżący nie podjął żadnych działań w kierunku ogłoszenia upadłości Spółki. Organ stwierdził, iż Skarżący nie wskazał na żadne obiektywne okoliczności uniemożliwiające jej dopełnienie ww. obowiązku, których wystąpienie mogłoby świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Organ odnosząc się do wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] stycznia 2012r. sygn. akt [...] oddalającego powództwo Skarbu Państwa Prezydenta W. przeciwko E. G., Skarżącemu, z uzasadnienia którego zdaniem Skarżącego wynika, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość "M." Sp. z o.o., zauważył, iż wyrażone stanowisko w powołanym przez Skarżącego wyroku odnosi się do cywilnej odpowiedzialności członków zarządu uregulowanej przepisami ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.), w tym art. 299 k.s.h. W postępowaniu podatkowym natomiast przepis art. 299 k.s.h. nie znajduje zastosowania ponieważ odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych reguluje art. 116 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. niesłuszne stwierdził bezskuteczność egzekucji ponieważ nie była ona prowadzona do całego majątku spółki, tj. do udziałów jakie "M." Sp. z o. o. jako współwłaściciel posiadała w P. Sp. z o. o., wskazanych przez Skarżącego w piśmie z dnia 22 października 2010r. zauważył, iż fakt posiadania przez Spółkę we wcześniejszych okresach (w 2004r.) majątku nawet o wartości stanowiącej pokrycie dla zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją nie uniemożliwia uznania w 2010r., że egzekucja okazała się bezskuteczna. Organ podniósł, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Ponadto wskazał, iż zgodnie z odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w/g stanu na dzień 22 kwietnia 2010r. "M." Sp. z o. o. posiadała udziały w P. Sp. z o. o. tylko do dnia 8 czerwca .2005r. Wobec powyższego stwierdził, iż Skarżący w trakcie postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym nie wskazał okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności za długi Spółki - nie wskazał w toku postępowania takiego mienia "M." Sp. z o. o., z którego egzekucja faktycznie byłaby możliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej za konieczne uznał uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy - z uwagi na niewskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż odpowiedzialność Skarżącego jest solidarna z zarządzanym podmiotem, tj. "M." Sp. z o.o.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu nie zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż prowadzenie postępowania przeciwko E. G. jest równoznaczne z faktem poinformowania Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zaznaczył, iż kierowane wezwania do E. G. jak i jego przesłuchanie nie miało więc na celu poinformowanie spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia a wynikało z konieczności przesłuchania podejrzanego. Skarżący podniósł, iż Edward G. nie jest też w Zarządzie Sp. M.. Rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu złożył na ręce Rady Nadzorczej. Do chwili obecnej nie powołano nowego zarządu i nie dokonano stosownych zmian w KRS gdyż Spółka nie prowadzi działalności. Skarżący zarzucił, iż Organ wskazując na fakt występowania w KRS członka zarządu w osobie E. G. nie przedstawił dowodu, że w tym okresie był on członkiem zarządu spółki. Zdaniem Skarżącego powyższa sytuacja zachodzi również w określeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej okresu sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego Organ przedstawiając dane z KRS Spółki ustalił, że Skarżący sprawował funkcje Prezesa Zarządu od dnia 5 maja 2004r. do dnia 26 czerwca 2006r. gdy z Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki M. wynika że z dniem 1 stycznia 2006r. odwołano go z funkcji Prezesa Zarządu a powołano E. G.. Według Skarżącego nie ma dowodu na fakt poinformowania podatnika SPÓŁKI M. o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia stosownej przesłanki. Wskazał na okoliczności uwalniające od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki; to znaczy, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Skarżący zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji wspiera się postanowieniami Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawiające podejrzanemu E. G. zarzuty, że faktycznie zarządzając M. jako członek zarządu był odpowiedzialny za wykonanie obowiązków określonych w art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości oraz za wystąpienie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2004. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Karny potwierdził, że postępowanie dotyczące E. G. pozostaje w toku. Jeżeli jest osoba odpowiedzialna za wystąpienie uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych sp. z o.o. M. za 2004r. i Urząd Kontroli Skarbowej na podstawie zebranych dowodów przedstawił jej zarzuty to potwierdza tym brak winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość w właściwym terminie.

Skarżący wskazał, że w momencie kiedy przestał pełnić funkcję prezesa zarządu kondycja finansowa Spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Uległo to zmianie w czasie kiedy Skarżący nie pełnił już ww. funkcji i nie miał wpływu na podjęcie takich działań. Podniósł, iż E. G. przejmując od dnia 1 stycznia 2006r. obowiązki prezesa zarządu nie stwierdził podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, więc stan finansowy Spółki musiał się zmienić w trakcie sprawowania przez niego funkcji. Nowy zarząd przejmując obowiązki nie wskazywał żadnym dokumentem, że są braki w dokumentacji finansowej Spółki za poprzedni okres, np. brak ksiąg rachunkowych. Zatem zarząd Spółki z okresu 2004 - 2005 nie miał wpływu na sposób przechowywania dokumentacji oraz ich udostępnianie kontroli skarbowej w okresie 2006 - 2010. W związku z powyższym zdaniem Skarżącego została spełniona w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesłanka wskazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie.

W dalszej kolejności Skarżący zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazał zaprzestanie przez Spółkę płacenia długów. Zdaniem Skarżącego fakt niezapłacenia określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009r. należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oraz podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2004r. nie może jednak stanowić dowodu na fakt zaprzestania płacenia długów w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki. W związku z użyciem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. sformułowania "posiadała również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych", podaje również, że mając na uwadze użyte w decyzji sformułowania "posiadała" należy uznać, że zobowiązania te zostały uregulowane. Nie mogą być one dowodem na fakt zaprzestania płacenia długów przez Spółkę. Zgromadzony materiał nie pozwala więc twierdzić, że w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego "M." Sp. z o.o. zaprzestała płacenia długów, co było podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji błędnie wskazał, że "M." Sp. z o. o. nie zadeklarowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II, III, i IV kwartał 2004r. Jest to sprzeczne z faktem, iż w aktach sprawy znajdują się deklaracje VAT-7 za I, II, III i IV kwartał 2004r., o których informuje Dyrektor na innej stronie zaskarżonej decyzji. Ponadto zdaniem Skarżącego organ odwoławczy może jedynie rozstrzygać sprawę wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Nie mógł więc uchylić decyzji organu pierwszej instancji i wskazać w sentencji zaskarżonej decyzji, że odpowiedzialność Skarżącego jest solidarna ze Spółką.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już wcześniej prawomocnie rozpoznawana przez wojewódzki sąd administracyjny.

Oznacza to iż rozpoznając ponownie skargę Sąd orzekający ma obowiązek uwzględnić w sprawie przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.".

Zgodnie z tą regulacją ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Orzekający ponownie Sąd został więc związany wykładnią prawa i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w motywach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3236/11. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat prawidłowości zaskarżonej decyzji muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez sąd w ww. wyroku.

I tak, w ww. wyroku Sąd zobowiązał organ w ponownym postępowaniu do uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W szczególności organ podatkowy miał obowiązek uzupełnić materiał dowodowy o postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 stycznia 2010 r. dotyczące postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych spółki za 2004 r. oraz dowody potwierdzające poinformowanie Spółki przed upływem terminu wskazanym w art. 70 § 1 O.p. o wszczętym postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe z tytułu rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Sąd nakazał zaś umorzyć postępowanie w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w przypadku braku dowodów potwierdzających poinformowanie Spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. oraz braku innych okoliczności skutkujących przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wobec niewyjaśnienia kwestii przedawnienia Sąd w wyroku z dnia 14 września 2012 r. uznał, że przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi, tj. spełnienia przesłanki zwalniającej Skarżącego z odpowiedzialności jako osoby trzeciej z powodu braku winy w nie złożeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki.

Wypełniając zalecenia wynikające z wyroku z dnia 14 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił się do Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Karny o udostępnienie i przekazanie uwierzytelnionych kopii dokumentów z akt sprawy zarejestrowanej pod sygnaturą [...] (w skład których wchodzą akta przekazane przez Prokuraturę Rejonową W. pod sygnaturą akt [...] wraz z aktami sprawy przekazanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pod sygnaturą nr [...]) - potwierdzającymi wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz fakt, że Spółka została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w 70 § 1 O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za które orzeczono odpowiedzialność Pana K. S..

Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Karny - przy piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. - przekazał dokumenty wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym wprost wskazane w poprzednim wyroku tut. Sądu, postanowienie z dnia [...] stycznia 2010 r. w przedmiocie uzupełnienia (zmiany) postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] października 2009 r. i przedstawienia podejrzanemu Panu E. G. zarzutów związanych z jego odpowiedzialnością, jako Prezesa Zarządu spółki "M." Sp. z o.o., za uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2004 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. do jakich doszło w Spółce.

Organ prawnodoniosłe skutki na gruncie art. 70 § 6 O.p. wiąże właśnie ze ww. dokumentem.

Przypomnijmy, że dla oceny wystąpienia przesłanki określonej tym przepisem istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), w którym stwierdzono, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W świetle tego wyroku stwierdzić należy, iż samo wszczęcie dochodzenia bądź też śledztwa w sprawie karnej lub w sprawie karnej skarbowej nie wywoływało żadnych skutków prawnych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, o ile uczyniono to przed upływem terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, tezy powyższego wyroku należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP oraz okoliczności, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 967/12; Lex nr 1224616).

Zaznaczyć również należy, że Skarżąca jest osobą prawną, a w związku z tym poinformowanie jej o toczącym się postępowaniu z istoty swej musi być dokonane poprzez powiadomienie osób uprawnionych do jej reprezentowania, a przynajmniej do odbierania oświadczeń w jej imieniu. W myśl bowiem art. 205 § 2 Kodeksu spółek handlowych, oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta.

Przyjmowanie oświadczeń woli może się więc odbywać tylko do rąk osób uprawnionych do reprezentowania. Istotne jest zatem, aby informacja o toczącym się postępowaniu dotarła do tych osób, nie zaś np. byłych wspólników lub członków zarządu. Nie ma tu znaczenia wpis do rejestru i ogłoszenie, gdyż wpis ma charakter deklaratoryjny. Przyjmowanie oświadczeń woli jest związane z reprezentacją, a nie czynnościami organizacyjnymi.

Innymi słowy, konieczne jest, aby informację o toczącym się postępowaniu uzyskały osoby, które w dacie jej powzięcia były uprawnione do działania w imieniu Skarżącej jako osoby prawnej. Jak np. wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1381/12 i I FSK 1372/12), wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę.

Przechodząc na grunt okoliczności faktycznej niniejszej sprawy wskazać należy, że, że w aktach podatkowych (karta nr 100, T. II) znajduje się kopia decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2004 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że E. G. złożył przed organem w tamtej sprawie oświadczenie, że nie jest właściwy do reprezentowania kontrolowanej Spółki, gdyż nie pełni już funkcji prezesa zarządu spółki M. Sp. z o.o., z której został odwołany Uchwałą Wspólników nr [...] z dnia 28 listopada 2007 r. Organ - na podstawie akt kontrolowanej Spółki w Sądzie Rejestrowym w W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy - dokonał weryfikacji ww. faktów i ustalił, że w aktach rejestrowych Spółki faktycznie znajdują się dokumenty odwołujące E. G. z funkcji prezesa zarządu. Ustalił także, że po odwołaniu E. G. z zarządu Spółki nie powołano nowych członków zarządu, a E. G. nadal wpisany jest w krajowym rejestrze sądowym jako jedyny członek zarządu Spółki. Dalej w uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że z uwagi na brak organów do reprezentowania Spółki, w dniu 30 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., działając na podstawie art. 138 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), wniósł do Sądu Rejonowego dla W. wniosek o ustanowienie kuratora dla kontrolowanej Spółki. Kurator taki został przez Sąd ustanowiony w osobie W. O. do reprezentacji i obrony praw kontrolowanej Spółki w postępowaniu kontrolnym toczącym się przez Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Z adnotacji na ww. decyzji wynika, że właśnie kuratorowi doręczono ją w dniu 17 grudnia 2009 r.

Na tę okoliczność powoływał się również Skarżący w skardze. Organy zignorowały jednak okoliczności wynikające z akt podatkowych i nie uwzględniły faktu, że w dniu postawienia zarzutów Panu E. G., tj. w dniu 11 czerwca 2010 r., nie był on już osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki. Tak więc nie można uznać, że na skutek postawienia zarzutów Panu E. G. Spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia.

W konsekwencji należy przyjąć, że zobowiązania podatkowe Spółki za 2004 r. przedawniły się.

Tymczasem warunkiem bowiem przeniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania jest istnienie zaległości, która jest istotą tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu, powstałej zaległości podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej, również w sytuacji gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Innymi słowy, ażeby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzeciej, na którą zresztą judykatura zwraca uwagę (por. m. in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 04.12.2008 r., sygn. II UZP 6/08, M. P. Pr. z 2009 r., nr 2, str. 94, także Biul. SN z 2008 r., nr 12, poz. 20). Więź owa sprawia, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dopokąd nie powstanie zobowiązanie pierwotne (oraz nie zaistnieją dodatkowe, prawem określone, okoliczności), jak też powoduje jej ustanie z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego.

Powyższe wskazuje na prawidłowość argumentacji przedstawionej przez Skarżącego odnośnie jego odpowiedzialności, warunkowanej trwaniem odpowiedzialności Spółki, iż ewentualne wygaśnięcie odpowiedzialności sp. z o.o. wywoływałoby skutki również względem Skarżącego.

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał innych okoliczności, które skutkowałyby zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego i okoliczności takie nie wynikały z akt sprawy, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na wydanie decyzji z uchybieniem terminu przedawnienia, Sąd nie oceniał zasadności zarzutów skargi kwestionujących ustalenia poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, a także związanych z nimi zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Ponieważ upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organom podatkowym podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie w sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.