I FSK 822/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1021/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2012 r. nr [...], w przedmiocie rozliczenia S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., stwierdził że nie może być ona wykonana w całości i orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Z przedstawionego w uzasadnieniu tego wyroku stanu sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535, z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez następujących kontrahentów: [...]. Zdaniem organu, wystawione przez te podmioty faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Spółka zawyżyła przez to podatek naliczony w lutym, marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2007 r. na łączną kwotę 4.013.085,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania oraz wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów, przeprowadzenie rozprawy i dołączyła dokumenty świadczące jej zdaniem, że złom został faktycznie nabyty, zaewidencjonowany w dokumentacji magazynowej i sprzedany kontrahentom.

Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 stycznia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty, marzec i kwiecień 2007 r. i w tym zakresie na nowo rozliczył Spółce podatek od towarów i usług. W pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji poprawnie rozstrzygnął, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności dostawy złomu na rzecz Spółki. Odnosząc się do wyjaśnień zawartych w odwołaniu, że Spółka przy dokonywaniu transakcji dostawy złomu dochowała należytej staranności, organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie skorzystanie z uprawnienia do sprawdzenia czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT należy uznać za niewystarczające, mając na uwadze chociażby takie okoliczności, że wobec Spółki za różne okresy rozliczeniowe prowadzone są/były postępowania podatkowe i wskazywano na podobne jak w niniejszej sprawie naruszenia prawa. Taka sytuacja winna nałożyć na odbiorcę złomu - obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostaw tego złomu, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego złomu. Nawet obiektywne okoliczności, jak np. fakt regulowania należności gotówką do rąk dostawców złomu wskazują, że strona powinna była wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od Spółki wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionych źródeł, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego Dyrektor UKS przeprowadził liczne czynności sprawdzające, mające na celu zweryfikowanie prawidłowości transakcji zawieranych przez stronę z wytypowanymi w toku kontroli kontrahentami, natomiast sytuacje wątpliwe zostały rozstrzygnięte zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Natomiast powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2007 r. było funkcjonowanie w obrocie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 listopada 2011 r., określającej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy m.in. za styczeń 2007 r. Uwzględniając rozliczenie dokonane w ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm., dalej: "o.p."), dokonał w tym zakresie na nowo rozliczenia w podatku od towarów i usług.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w związku z tym bezzasadne przyjęcie, nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, że wskazane w decyzji faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji bezprawne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia VAT;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez nieuwzględnienie istotnego faktu oraz wbrew fundamentalnej zasadzie neutralności podatku VAT znajdującej poparcie

w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, że Spółka dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu (oszustwie) podatkowym i w konsekwencji bezprawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT;

3) art. 120 i art. 122 o.p. - mające wpływ na wynik sprawy - przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich możliwych działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bezzasadne pominięcie dowodów zebranych przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy naruszył wymóg zebrania pełnego materiału dowodowego przewidziany w art. 122

i art. 187 § 1 w związku z art. 188 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że na postawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca, nie zgadzając się

z takim ustaleniem, wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną. Wnioskowała ona m.in. o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (m.in. [...], a także właścicieli samochodów, którymi dostarczany był złom oraz kontrahentów Spółki), którzy mieli wykazać, że czynności opisane przedmiotowymi fakturami rzeczywiście miały miejsce. Wnosiła również o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy wskazywanymi we wnioskach dowodowych osobami, mających na celu wykazanie, że dostawy miały miejsce lub, że kontrahenci Spółki prowadzili działalność gospodarczą. Organy podatkowe pominęły wszystkie wnioski dowodowe strony. Zdaniem Sądu I instancji, takie postępowanie narusza art. 188 o.p. Sąd zaznaczył, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W ocenie Sądu I instancji zebrany materiał dowodowy w omawianym zakresie nie był zatem wyczerpujący i pełny, a jako że odnosił się do decydujących dla sprawy okoliczności faktycznych, jego braki mogły rzutować w istotny sposób na poczynione ustalenia faktyczne i ich przełożenie na skutki materialno prawne w postaci zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Uchybienie treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. skutkować zatem musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji z tego powodu.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izy Skarbowej w W. Zdaniem kasatora, Sąd I instancji w swojej ocenie prawnej

w sposób istotny naruszył przepisy postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną

z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."), a mianowicie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z:

1) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 o.p., poprzez uwzględnienie skargi

i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (DIS) w wyniku błędnego uznania, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy a materiał dowodowy nie był wyczerpujący i pełny;

2) art. 188 o.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji DIS w wyniku błędnego uznania, że zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe miały za przedmiot okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które miały wpływ na wynik sprawy oraz mogły stać się przesłanką odmiennego jej rozstrzygnięcia;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji DIS jako konsekwencji uchylenia się przez WSA od kontroli prawidłowości działania organów podatkowych pod kątem zgodności z prawem poprzez brak dokonania oceny wskazanych przez DIS w decyzji podstaw odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów zgłoszonych przez podatnika;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nakazanie w uzasadnieniu orzeczenia w ramach wskazań co do dalszego działania, aby organ ustosunkował się w formie procesowej do wszystkich wniosków dowodowych strony, podczas gdy takie ustosunkowanie znajduje się w decyzji organu drugiej instancji i nie zostało ono przez sąd ocenione jako wadliwe;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku, co ma daleko idące konsekwencje w zakresie sposobu wykonania wyroku polegające na braku zawarcia w uzasadnienia stanowiska co do stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Sąd I instancji na podstawie wskazanych dowodów.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższe naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. art. 187 § 1 i art. 188 o.p. miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednim powodem uchylenia wskazanej na wstępie decyzji. W związku z powyższym strona składająca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., stawiając wyrokowi Sądu I instancji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spośród nich za zasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 188 o.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p., powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zasadnie bowiem autor skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko Sądu I instancji, który uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na pominięcie wszystkich wniosków dowodowych strony, czym w ocenie tego Sądu naruszony został art. 188 o.p. w zw. z art. 122 i 187 § 1 o.p.

W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że choć obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy spoczywa na organie podatkowym (art. 122 o.p.), to strona postępowania podatkowego może i powinna bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja bowiem realizacji zasady prawdy materialnej (zob. P. Pietrasz w: C. Kosikowski, L. Etel, et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd.5, Warszawa 2013, s. 1039). Udział strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy stanowi też konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.). Służy temu wyrażone w art. 188 o.p. prawo strony postępowania do inicjatywy dowodowej i odpowiadający temu prawu obowiązek podjęcia tej inicjatywy przez organ podatkowy.

Trzeba jednak podkreślić, że obowiązek podjęcia przez organ podatkowy inicjatywy dowodowej strony nie ma charakteru absolutnego. Przepis art. 188 o.p. stanowi bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględniać żądania dowodowego strony, jeżeli dotyczy ono okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, albo też jeżeli dana okoliczność została stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję powołał się na wyrażany często w orzecznictwie pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r. II FSK 1071/11, wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I GSK 151/12).

Nie negując słuszności tego poglądu, należy jednak zastrzec, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08). Ważne jest natomiast, aby odmowie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę towarzyszyło przekonanie, że brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna lub niemożliwa do przeprowadzenia.

Zasadność odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez stronę dowodów podlega ocenie sądu administracyjnego w ramach kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej i to niezależnie od tego czy odmowa ta wyrażona została w formie odrębnego postanowienia czy też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej sprawie Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję zarzucając organowi odwoławczemu, że nie uwzględnił żadnego wniosku dowodowego strony. Sąd ten pominą jednak fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do wniosków dowodowych Spółki i uzasadnił dlaczego przeprowadzenie tych dowodów jest zbędne. W realiach tej sprawy nie można więc mówić, że organ pominął wnioski dowodowe. Inną kwestią jest pominięcie wniosków strony, a inną odmowa ich uwzględnienia. Sąd I instancji, stawiając organowi zarzut naruszenia art. 188 o.p., nie zastosował prawidłowo wynikającego z tego przepisu wzorca kontroli, bowiem nie przeanalizował przyczyn, dla których organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony. W konsekwencji pochopna była też ocena Sądu I instancji, że zebrany materiał dowodowy w omawianym zakresie nie był wyczerpujący i pełny, co miało stanowić uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. Bez uprzedniej szczegółowej analizy i oceny przyczyn, dla których organ odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, nie można wyciągać wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny.

Przyznać należy zatem rację autorowi skargi kasacyjnej, że uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p.

Oczekiwanego skutku nie mogły natomiast odnieść zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. można mówić wówczas, gdy w uzasadnieniu wyroku brak jest jednego z wymaganych tym przepisem elementów, przy czym wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. II FSK 1479/09).

W uzasadnieniu zaskarżonego w tej sprawie wyroku Sąd I instancji zwięźle przedstawił stan sprawy, w tym zarzuty podniesione przez Spółkę oraz stanowisko organu podatkowego. Wskazał też podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to pozwala również na ustalenie motywów, którymi kierował się Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji ocenił, że z uwagi na pominięcie wniosków dowodowych strony zebrany materiał dowodowy nie był wyczerpujący i pełny. W istocie więc Sąd ten wypowiedział się w przedmiocie przyjętego stanu faktycznego. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd zawarł też wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie to spełnia więc wymogi stawiane przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Inną natomiast kwestią jest prawidłowość oceny dokonanej przez Sąd I instancji oraz trafność zaleceń co do dalszego postępowania. W tym zakresie skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powinien być powiązany z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, a tego zabrakło w złożonej w tej sprawie skardze kasacyjnej.

Mając jednak na uwadze skuteczność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p., należało orzec o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy Sądowi I instancji celem jej ponownego rozpoznania, o czym orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji oceni zasadność przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy uzasadniając brak celowości przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów. Dopiero wówczas będzie mógł ocenić, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Uznając, że w sprawie zachodzi szczególny przypadek, przejawiający się charakterem popełnionych przez Sąd błędów oraz tylko częściowym uznaniem zarzutów skargi kasacyjnej, Sąd kasacyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. całości kosztów postępowania kasacyjnego, zasądzając zwrot tych kosztów w części odpowiadającej wielkości uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.