I SA/Sz 1261/13

Uzasadnienie

Pismem z dnia 7 października 2013 r. M. D. wniosła skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 sierpnia 2013r. znak [...] wydaną w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny.

We wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu - 15 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 11 grudnia 1999 r. zmarł ojciec wnioskodawczym. Nie pozostawił testamentu. Spadek po zmarłym ojcu obejmował m.in. udział w lokalu mieszkalnym nabytym na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej.

W dniu 20 lipca 2012 r. zmarła matka wnioskodawczyni, która również nie pozostawiła testamentu. Spadek po matce obejmował należący do niej udział wynoszący 1/2 części w ww. lokalu oraz 1/4 części, będącej przedmiotem spadku po zmarłym w 1999 r. mężu. W dniu 29 października 2012 r. Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny wydał postanowienie stwierdzające, że spadek:

1) po A. - ojcu zmarłym 11 grudnia 1999 r. nabyła żona H. oraz dzieci J. - syn, D. - córka, M. (wnioskodawczyni) -córka - po 1/4 części każdy z nich,

2) po H. - matce zmarłej 20 lipca 2012 r. nabyły dzieci J. - syn, D. - córka, M. (wnioskodawczyni) - córka - po 1/3 części każdy z nich.

Następnie zostało przeprowadzone postępowanie sądowe o dział spadku, które zostało zakończone w dniu 20 marca 2013 r. Na mocy postanowienia Sąd przeniósł na wyłączoną własność wnioskodawczyni powyższy lokal mieszkalny

i zasądził na rzecz siostry D. kwotę [...] zł tytułem spłaty jej części udziału

w powyższym lokalu.

Spadek po zmarłym w 1999 r. A. został objęty podatkiem od spadków i darowizn na podstawie przepisów obowiązujących w brzmieniu do końca 2006 r. Spadek po zmarłej w 2012 r. H. nie podlegał opodatkowaniu.

Końcowo wnioskodawczyni wskazała, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpi przed upływem 5 lat od daty jego nabycia i nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Wobec powyższego zadała następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części nabytej w 1999 r.

w spadku po zmarłym ojcu, czy też od kwoty uzyskanej z jego sprzedaży, w części nabytej w spadku w 2012 r. po zmarłej matce, tj. 1/2 części lokalu mieszkalnego będącego jej własnością oraz 1/4 części nabytej przez nią w spadku po mężu?

Zdaniem wnioskodawczyni, spadek nabywa się z mocy samego prawa z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast stwierdzenie nabycia spadku następuje na podstawie postanowienia Sądu. Jeżeli spadek dziedziczy kilka osób to każda z nich w chwili otwarcia spadku nabywa określony ułamek udziału w spadku.

W tym opisanym stanie - żona oraz dzieci nabyły spadek z chwilą jego otwarcia po śmierci A. zmarłego w dniu 11 grudnia 1999 r. - po 1/4 części każdy.

W ocenie wnioskodawczyni, sposób opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych zależy od momentu nabycia danej nieruchomości. Do odpłatnej sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych do końca 2006 r. zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., w których obowiązywało zwolnienie podatkowe dla zbywanych odpłatnie nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Po śmierci matki wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem odziedziczyła jej udział

w wysokości 1/4 części lokalu mieszkalnego, który przy odpłatnej sprzedaży podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych oraz udział wynoszący 1/2 części w lokalu mieszkalnym będącym jej własnością.

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, spadkobierca powołany do spadku wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego z chwilą jego śmierci. Skoro część spadku, która przypadła matce wnioskodawczyni po śmierci męża A. w 1999 r., z tytułu sprzedaży była zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych (1/4 część spadku), to spadkobiercy (dzieci), którzy nabyli spadek po zmarłej matce dziedziczą prawo do tego zwolnienia w tej części. Natomiast odziedziczona 1/2 część lokalu mieszkalnego należącego do matki wnioskodawczyni będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia na podstawie obecnie obowiązujących przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w wyniku działu spadku na wnioskodawczynię została przeniesiona własność lokalu mieszkalnego w takich granicach praw i obowiązków w jakich przysługiwałyby one zbywcom. W ocenie wnioskodawczyni w wyniku postępowania spadkowego o dział spadku w zostaje zachowana ciągłość przekazywanych praw i obowiązków, co daje podstawę do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych 1/2 przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wg zasad obowiązujących do końca 31 grudnia 2006 r., gdyż nabycie nastąpiło w 1999 r. (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 500/10). Natomiast pozostałe 1/2 przychodu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z przepisami obecnie obowiązującymi.

Biorąc pod uwagę powyższe - jej zdaniem - przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie opodatkowany tylko od 1/2 jego wysokości, gdyż 1/2 odziedziczona została w 1999 r. po ojcu i mężu. Stanowisko takie - zdaniem wnioskodawczyni - zajął NSA w wyroku -sygn. akt II FSK 500/10.

W dniu 21 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że lokal mieszkalny, mający być przedmiotem planowanej sprzedaży skarżąca nabyła odpowiednio w części w 1999 r. w drodze spadku po ojcu, w 2012 r. w drodze spadku po matce oraz w 2013 r. drodze działu spadku, w wyniku którego stała się wyłącznym właścicielem całego lokalu mieszkalnego. Według organu przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego odpowiadający udziałowi nabytemu przez skarżącą w 1999 r. w drodze spadku nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku sprzedaży lokalu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w drodze spadku po matce oraz w 2013 r. na skutek dokonanego działu spadku, przed upływem 5 lat licząc odpowiednio od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów, będzie stanowić ona źródło przychodu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Wskazał przy tym również, iż z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02, w którym to Sąd wskazał, iż na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył.

W ocenie organu, wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że w przypadku zbycia przedmiotowego lokalu na zasadzie sukcesji może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., skoro spadkodawca nie dokonując sprzedaży prawa takiego za życia nie nabył.

Nie podzielając stanowiska organu, skarżąca pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 października 2013 r. Nr [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 21 sierpnia 2013 r. Nr [...], M. D. wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie jej argumentacji (opartej na orzecznictwie sądów administracyjnych), że przy odpłatnej sprzedaży lokalu mieszkalnego jest zobowiązana do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych tylko od kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziałów nabytych w spadku po matce w 2012 r., które były jej wyłączną własnością (czyli od 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym) oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zdaniem skarżącej , interpretacja przepisów Kodeksu cywilnego, jaką dokonał organ podatkowy w zakresie ustalenia daty nabycia w spadku udziałów w lokalu mieszkalnym, jest wykładnią pojęcia nabycia spadku w jego potocznym rozumieniu.

Zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji nie zostało uwzględnione bogate w tej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych, które powinno być brane pod uwagę (wyrok NSA z dnia 15.09.2004r sygn. akt FSK 483/04 oraz WSA w Gliwicach z dnia 5.06.2008r. sygn. akt I SA/Gl 171/08, WSA w Warszawie z dnia 20.10.2008r. sygn. akt III SA/Wa 928/08, NSA z dnia 13.09.2011 r. sygn. akt II FSK 500/10). Powołując się na orzecznictwo skarżąca wskazała, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia praw do spadku (art. 922 § 1 kc i art. 669 kpc). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych. Każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiedni przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 kc). Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy, należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie współwłasności następuje przez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia praw do spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy. W wyniku dziedziczenia dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 kc, gdyż jej przedmiotem jest spadek a nie rzecz. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich i następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Dział spadku jest wtórny wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku - bez nabycia spadku jako całości. Dziedziczenie jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, a z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia uznane w literaturze za prawo podmiotowe do spadku traktowane jako swoista całość.

Dlatego - jej zdaniem - należy odróżnić - czego nie zrobił w swojej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej - prawo do dziedziczenia, od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, wprawdzie opiera się na współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże prawo do rozporządzania ogranicza się do udziału ułamkowego w prawie własności każdej z rzeczy należącej do spadku i nie jest tożsame z nabyciem poszczególnych rzeczy we wskazanych proporcjach. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być utożsamiana, ze współwłasnością w częściach ułamkowych. Ustawodawca w art. 1035 kc odesłał do odpowiedniego stosowania do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże nie oznacza to zrównania instytucji wspólności majątku spadkowego, z instytucją współwłasności w częściach ułamkowych, co wynika choćby z obowiązku wzajemnych rozliczeń jako konsekwencja działu spadku.

Wbrew poglądom Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie "nie nastąpiło nabycie w wyniku działu spadku lokalu mieszkalnego, który należał do innych spadkobierców", ponieważ inni spadkobiercy dysponowali udziałem w spadku, a nie prawem do poszczególnych wyodrębnionych rzeczy wchodzących w skład spadku. Dlatego też skarżąca uznała, że przytoczone przez organ rozważania o skutkach w teorii prawa rzeczowego przyznania na wyłączną własność rzeczy w drodze spadku, są prawdziwe na gruncie prawa rzeczowego, ale nie uwzględniają specyfiki prawa spadkowego, w tym wspólności majątku spadkowego i z tego powodu nie mogą zostać uwzględnione.

Z tego powodu interpretacja Dyrektora, iż nie cały (lecz wynikający z wielkości udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości nabytej po śmierci ojca w 1999 r., której własność nabyła skarżąca w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za wadliwy.

Jej zdaniem jako kwestię sporną, należy uznać skutki prawne "nabycia" przez spadkobiercę części lokalu mieszkalnego w drodze działu spadku tj. rozstrzygnięcie, czy nabycie przez spadkobiercę części lokalu mieszkalnego "w drodze działu spadku" mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku". Konsekwencją tego jest rozstrzygnięcie o momencie rozpoczęcia liczenia terminu zbycia "przed upływem pięciu lat" i w rezultacie uznanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości za źródło przychodu oraz opodatkowanie podatkiem dochodowym.

Skarżąca podniosła, że nabycie części lokalu mieszkalnego w drodze działu spadku, mieści się pod pojęciem nabycie w drodze spadku, zatem właściwą datą przyjęcia nabycia własności lokalu mieszkalnego w wyniku działu spadku po ojcu jest 1999 r. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołuje wyrok NSA (sygn. akt I SA/Kr 690/02), w którym to Sąd wskazał, że "nie można pojęcia nabycie w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14 poz.176 ze zm.) ograniczyć do nabycia na własność rzeczy i praw majątkowych, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego od spadków i darowizn. Nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku (umownego lub sądowego) następuje także w drodze spadku (wyrok NSA z dnia 8.02.2007 r. sygn. akt II FSK 187/06, wyrok NSA z dnia 15.09.2004r. sygn. akt FSK 477/04 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5.06.2008r. sygn. akt I SA/G1 171/08).

Skarżąca wskazała także, że zagadnienie zbliżone w swej treści do jej sprawy było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 8.02.2007 r. II FSK 187/06, z dnia 12.10.2004 r. FSK 476/04 z dnia 5.12.2008 r. II FSK 1276/07, wyrok NSA z dnia 13.09.2011r. II FSK 500/10).

Ponadto skarżąca przyjmuje argumentację orzecznictwa administracyjnego, że jeżeli do spadku dojdzie więcej osób, między współspadkobiercami powstaje wspólność praw i obowiązków spadkowych. Istnieje ona do chwili dokonania działu spadku. A zatem w przypadku, gdy jest jeden spadkobierca to wówczas, zdaniem organów podatkowych korzystałby on ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku więcej niż jednego spadkobiercy i dokonania działu spadku nie byłoby podstaw do tego zwolnienia. Taka wykładnia - jej zdaniem - prowadzi do naruszenia zasady równości ze względu na liczbę spadkobierców i nie ma bezpośredniego umocowania w przepisach prawa.

Skarżąca wskazała, że w przypadku nabycia prawa do spadku stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczących spłat lub dopłat - stosownie do postanowień ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959 ze zm.). Wykluczenie z omawianego zwolnienia osób, które nabyły nieruchomość lub prawo majątkowe w wyniku działu spadku prowadziłoby do podwójnego opodatkowania.

Skarżąca zauważyła także, że we wniosku wskazała, że nabycie w drodze spadku po ojcu 1999 r. udziałów podlegało opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn oraz poinformowała, że zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zasądzonej spłaty na rzecz siostry. Skarżąca podkreśliła, że do 2006 r. w przepisach dotyczących spadków i darowizn, obowiązywał podatek od spadków i darowizn, a w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych było zwolnienie z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku. Od 2007 r. ustawodawca zniósł opodatkowanie spadków i darowizn, ale wprowadził obowiązek podatku dochodowego od osób fizycznych najpierw ryczałtowy, a od 2008 w wysokości 19% w przypadku odpłatnej sprzedaży nieruchomości.

Dlatego też skarżąca nie zgadza się z organem podatkowym, aby od tych samych udziałów w lokalu mieszkalnym otrzymanych w spadku po ojcu i mężu w 1999 r., raz należało odprowadzić podatek od spadków i darowizn wg przepisów obowiązujących do końca 2006 r. a drugi raz podatek dochodowy od osób fizycznych po ich sprzedaży na podstawie przepisów obowiązujących od 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 21 sierpnia 2013 r. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), interpretacja indywidualna0zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Przepis art. 14c § 2 stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na podstawie art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepis art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. W konekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego oparte jest na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Sporna kwestia, czy nabycie przez spadkobiercę w drodze działu spadku nieruchomości, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku", a w konsekwencji, czy cały przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytej nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. została już jednoznacznie przesądzona w orzecznictwie wojewódzkich i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przypomnieć więc jedynie trzeba zasadnicze wątki wywodów zawartych w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. We wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie w drodze spadku" (którym z kolei posłużył się w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., uchylonym dniem 1 stycznia 2007 r., ale mogącym mieć zastosowanie do zbycia nieruchomości przez wnioskodawcę). Tak więc literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. Nr 46, poz. 296 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93). Przepisy dotyczące spadków zawarte są w księdze IV kodeksu cywilnego - tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II, Tytuł II, Dział IV Kodeksu postępowania cywilnego obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9). Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 K.c. i art. 669 K.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 K.c.). "W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy "zespół udziałów" we współwłasności" (por. Edward Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001 r.), a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy.

Tak więc, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej (zob. Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998, s. 918-919 oraz 934-935). Tak więc, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zatem stanowisko organów podatkowych, w tym Ministra Finansów, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" jest nieprawidłowe.

W konsekwencji wadliwy jest wniosek Ministra Finansów, iż nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego ) przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność Skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Nie sposób również nie zauważyć, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział). Zaakcentować także warto, że zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców nie stanowiłaby źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej w całości od spadkodawcy przez jednego spadkobiercę, który otrzymał ją poprzez dział spadku rodziłaby obowiązek podatkowy. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem w całej rozciągłości kierunek orzeczniczy przyjęty w wyrokach sądów administracyjnych, w tym m. in. wyroku NSA z dnia 3 października 2003r. sygn. akt I SA/Kr 690/02 (opubl. ONSA 2004/2/86), wyroku NSA z dnia 10 lutego 1995 r. sygn. akt III SA 898/94, wyroku NSA z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 746/04, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 171/08 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 928/08.

W tym kontekście trzeba przyznać, że Minister Finansów ma rację twierdząc, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Nie sposób jednak abstrahować w toku procesu wykładania przepisów prawa (czemu w istocie służy instytucja interpretacji podatkowych) od poglądów wypracowanych w orzecznictwie sądowym. Nakaz takiego postępowania wyprowadzić można zresztą, właśnie w odniesieniu do wydawania interpretacji, z treści art. 14 e Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że "minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Skoro zatem ustawodawca przewiduje możliwość skorygowania wydanych interpretacji w uwzględnieniu orzecznictwa sądowego, to nie sposób przyjąć, że przy wydawaniu interpretacji organ ten może pomijać to orzecznictwo, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy jest ono od lat jednolite i ugruntowane, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Konkludując, w ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Przy ponownym udzielaniu interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię tego przepisu prawa materialnego..

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm), orzeczono jak w sentencji.