I SA/Po 835/13

Uzasadnienie

UZASADSNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie przepisów art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") z urzędu określił [...] za miesiące:

- czerwiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- lipiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- sierpień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- październik 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że u [...], prowadzącego Zakład Budowlany "[...]", została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2007 r. do października 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że podatnik przyjął do odliczenia w miesiącach:

1) lipcu, wrześniu i październiku 2007 r. podatek naliczony z faktur VAT, dotyczących zakupu materiałów budowlanych, na których jako wystawca widnieje [...] P.H.P. [...] "[...]", [...],

2) czerwcu, wrześniu i październiku 2007 r. podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje [...] Transport Usługi Budowlane, [...].

Zdaniem organu I instancji przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia przez podatnika podatku należnego za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2007 r.

Postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. nr [...] włączono do akt postępowania podatkowego kserokopie pism otrzymanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], w tym:

- 9 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Zakładu Budowlanego "[...]" oraz 3 faktury zakupu materiałów (będących przedmiotem odsprzedaży na rzecz firmy "[...]") sporządzone dla firmy "[...]" przez kontrahenta z [...],

- zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36),

- decyzję z [...] stycznia 1999 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP-4),

- zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia [...] września 2003 r.,

- zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 1991 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia [...] sierpnia 2008 r. wezwał [...] do złożenia wyjaśnień w sprawie przebiegu transakcji dokonanych z firmą "[...]". W odpowiedzi strona wyjaśniła, że poza fakturami zakupu nie posiada innych dokumentów, dotyczących ww. transakcji jak np. umowa, czy zamówienie oraz że nie skorzystała z możliwości ustalenia, czy [...] jest zarejestrowany jako czynny lub zwolniony podatnik VAT we właściwym urzędzie skarbowym. Podatnik dodatkowo załączył: zestawienie operacji bankowych na rachunku w Banku [...] S.A. za październik 2007 r., kopie dowodów wpłaty KP nr [...], nr [...] i nr [...], wydruki rejestrów zakupów VAT za miesiące od maja do października 2007 r. oraz rejestrów sprzedaży VAT za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2007 r., a także kserokopie deklaracji VAT-7 za miesiące od maja do października 2007r.

W dniu [...] marca 2009 r. organ I instancji ponownie zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] o informację w sprawie ustaleń dotyczących przebiegu transakcji dokonywanych pomiędzy [...] i [...]. Natomiast w dniu [...] kwietnia 2009 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego [...] przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka [...] - pracownika firmy "[...]". Strona prawidłowo zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu brała udział w przesłuchaniu.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. organ I instancji ponownie zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] o informację w sprawie ustaleń dotyczących przebiegu transakcji dokonywanych pomiędzy ww. podmiotami. W odpowiedzi pismem z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że w trakcie czynności sprawdzających w dniu [...] października 2008 r. [...] nie przedłożył żadnych dokumentów, udzielił jedynie wyjaśnień, z których wynika, że:

- nie posiada środków transportu,

- firma z [...] dostarczała towar własnym transportem, dokonywała odprawy celnej i płaciła należności celne, należności z faktur regulowane były gotówką, po otrzymaniu należności od kupującego rozliczał się gotówkowo z firmą białoruską,

- umowa z firmą z [...] zawarta była ustnie.

Natomiast w dniu [...] października 2008 r. [...] dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazał, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z dniem [...] listopada 2008 r., zaś pierwszą deklaracje VAT-7 złoży za listopad 2008 r. W dniu [...] grudnia 2008 r. [...] złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od czerwca 2007 r. do października 2008r., w których jednak, biorąc pod uwagę wystawione faktury, nieprawidłowo zadeklarował wartość podatku należnego, wobec czego w dniu [...] kwietnia 2009 r. wezwano podatnika do złożenia korekt deklaracji. Z uwagi na brak kontaktu z [...] (niestawianie się na kolejne wezwania) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] kwietnia 2011 r. wszczął wobec niego postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień i październik 2007 r. oraz luty i marzec 2008 r., w wyniku którego w dniu [...] marca 2012 r. wydał decyzję nr [...] określającą, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego m. in. z faktur VAT wystawionych dla firmy "[...]" w okresie od czerwca do października 2007 r.

Wyciąg z poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii ww. decyzji został włączony do akt postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. nr [...], [...]. [...] nie wniósł odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2012 r.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że [...] nie nabył żadnego towaru, ani też nie sprowadził go z [...]. Ustalono bowiem, że sprzedawca - firma białoruska, która widnieje na fakturach zakupu nie figuruje jako eksporter towaru w zgłoszeniach zarejestrowanych w komórkach podległych Izbie Celnej w [...], co wynika z pisma Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2010 r., którego kserokopia została włączona do akt postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Zatem [...] nie mógł dokonać dostawy towaru na rzecz firmy "[...]". Natomiast fakt przelania kwoty określonej na fakturze na konto bankowe Podatnika, jak również pokwitowanie zapłaty gotówką, nie stanowią potwierdzenia, że dostawy towarów faktycznie miały miejsce. Zdaniem organu I instancji dokonane przelewy bankowe i sporządzone pokwitowania wpłat gotówki miały uprawdopodobnić dokonanie transakcji handlowych pomiędzy kontrahentami wskazanymi na spornych fakturach VAT.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji pismem z dnia [...] listopada 2008 r. wezwał [...] m. in. do przedłożenia faktur VAT wystawionych dla firmy "[...]", dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji (umowy, zamówienia, oferty handlowe itp.) oraz rejestrów sprzedaży VAT za miesiące od maja do października 2007 r. Pismo wróciło do nadawcy z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". Strona pismem z dnia [...] listopada 2008 r. wyjaśniła, że nie posiada umów ani zamówień na prace budowlane wykonane przez firmę [...], ponieważ były to zlecenia ustne. Posiada natomiast protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] czerwca 2007 r., dotyczący odbioru wykonanych prac budowlanych w [...] w [...], na kwotę [...]zł.

Jednocześnie wskazał, że nie zwracał się do urzędu skarbowego właściwego dla ww. kontrahenta o informację, czy jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] [...] złożył w dniu [...] października 2008 r. zgłoszenie rejestracyjne oraz deklaracje VAT-7, w których wykazał obroty za miesiące: styczeń, luty, marzec, grudzień 2007 r., styczeń, luty, marzec 2008 r. Po ustaleniu adresu zamieszkania [...] organ I instancji ponownie wystosował do niego wezwanie do przedłożenia dokumentów, związanych z transakcjami dokonanymi z [...]. W dniu [...] stycznia 2009 r. strona złożyła wyjaśnienia wskazując, że prace budowlane wykonywali pracownicy [...], który sprawował nadzór nad robotami i odpowiadał przed głównym wykonawca czyli firmą "[...]". Z poszczególnych zadań główny wykonawca sporządzał notatki własne, na podstawie których zatwierdzał ilościowy i jakościowy zakres robót.

W celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy firmami [...] i [...], w dniu [...] kwietnia 2009 r. został przesłuchany w charakterze świadka [...] - pracownik firmy "[...]", który zeznał m. in., że [...] nie był obecny na budowie cały czas, robił ścianki działowe, sufity, płytki - prace budowlane, materiały zapewniała firma "[...]", sprzęt posiadała firma [...], jeśli czegoś nie mieli pożyczali od firmy "[...]". W dniu [...] czerwca 2010 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego [...] został przesłuchany w charakterze świadka [...], który potwierdził wystawienie na rzecz [...] spornych faktur.

Pismem z dnia [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przesłał w załączeniu uwierzytelnioną kserokopię decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] określającej dla [...], na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego m. in. z faktur VAT, wystawionych dla firmy "[...]" w okresie od czerwca do października 2007r. (wyciąg z poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii ww. decyzji został włączony do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] września 2012 r.). [...] nie wniósł odwołania od ww. decyzji.

W ocenie organu I instancji z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace budowlane, udokumentowane fakturami VAT: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], wystawionymi na rzecz [...], nie zostały wykonane przez firmę [...]. Nie jest bowiem prawdopodobnym, aby realizując kontrakt zawarty przez stronę z [...] S.A. współpracować z podwykonawcą, o którym brak wiedzy dotyczącej możliwości kadrowych i technicznych potrzebnych do wykonania usługi. Powszechną praktyką w przypadku zatrudniania wykonawców jest zawieranie pisemnych umów, sporządzanie kosztorysów, a w przypadku odbioru robót (nawet częściowego) sporządzanie protokołu, z którego wynika zakres wykonanych prac. Brak dowodów dokumentujących zakres robót (kosztorysów, dokumentacji technicznej), które miałby wykonać [...], świadczy o tym, że [...] w swoim postępowaniu przyjmował przyszły brak możliwości odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast przedstawiony przez [...] mechanizm zapłaty i zwrotu należności z wystawionych przez niego faktur miał uwiarygodnić rzekome wykonanie usług budowlanych.

Organ I instancji wskazał, że strona przedłożyła wprawdzie protokół odbioru prac budowlanych z dnia [...] czerwca 2007 r., jednak nie wynika z niego jakie faktycznie prace zostały wykonane przez firmę [...], a podany w protokole termin gwarancji (12 miesięcy) wskazuje na fikcję, gdyż dochodzenie praw, wynikających z tego zapisu jest niemożliwe - nie wiadomo bowiem, za które roboty budowlane odpowiada [...].

Reasumując, organ I instancji stwierdził, że podatnik poprzez rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. podatku VAT, wykazanego w fakturach nie potwierdzających transakcji sprzedaży materiałów budowlanych (wystawionych przez [...]) oraz usług budowlanych (wystawionych przez [...]) zawyżył podatek naliczony za ww. miesiące.

Kwestionując powyższą decyzję [...] oraz jego pełnomocnik -doradca podatkowy, złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości.

Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania świadka [...], świadka [...] oraz zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji [...] i świadka [...] w celu usunięcia rozbieżności pomiędzy zeznaniami ww. osób oraz niespójności pomiędzy różnymi zeznaniami świadka [...], składanymi w różnych postępowaniach i w różnym czasie, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o śladowy materiał dowodowy, zgromadzony w sposób fragmentaryczny, polegający na zebraniu części protokołów przesłuchań osób i wybranie tylko tych fragmentów, które pasowały organowi do z góry założonej tezy o odpowiedzialności strony i umożliwiały określenie zobowiązania podatkowego;

- art. 122, art. 123 i art. 190 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o śladowy materiał dowodowy zgromadzony w sposób fragmentaryczny, polegający na zebraniu części protokołów przesłuchań osób przeprowadzonych w innych przesłuchaniach i zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w jej obecności;

- art. 200 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy czasu oczekiwania niezbędnego do uzyskania odpowiedzi i wydanie decyzji z pominięciem stanowiska strony, złożonym w wyznaczonym siedmiodniowym terminie (data stempla pocztowego), ale fizycznie nie znajdującym się w aktach postępowania z uwagi na obieg korespondencji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania z uwagi na znajdujące się w piśmie strony wnioski dowodowe;

- art. 187, w związku z art. 200 O.p. poprzez zaniechanie wydania postanowienia o dopuszczeniu lub odmowie dopuszczenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...].11.2012 r. (nadanym na poczcie w dniu [...].11.2012r.), a tym samym nie ustosunkowanie się do stanowiska strony;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia prawnego decyzji i poprzestanie w tym zakresie jedynie na przywołaniu przepisów prawa lub przytoczeniu ich treści bez wnikliwej ich analizy pod kątem tej konkretnej sprawy, a także nie wskazanie w sposób precyzyjny przepisów prawa, na podstawie których dokonano określenia zobowiązania podatkowego i odmówiono prawa odliczenia podatku naliczonego, bowiem w uzasadnieniu decyzji wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT w sytuacji, gdy przepis taki nie istnieje, a tym samym nie mógł zostać naruszony;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do przedstawionych przez stronę argumentów, nie ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób obiektywny i niewyjaśnienie powodów, dla których pominięto dowody przedstawione przez stronę;

- art. 1 i art. 2 O.p. poprzez wejście przez organ podatkowy w kompetencje sądu karnego, polegające na ustaleniu, że podatnik posłużył się nierzetelnymi fakturami, bowiem stwierdzenie nierzetelności dokumentu oraz posłużenia się takimi dokumentami może być stwierdzone tylko w postępowaniu karnym, a jurysdykcję w tym przedmiocie posiada wyłącznie sąd karny; dopóki zatem podatnikowi nie została udowodniona wina w trybie procedury karnej organ podatkowy, zgodnie z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, obowiązany jest uważać podatnika za niewinnego - co pozbawia organ podatkowy możliwości zastosowania niżej wymienionych przepisów prawa materialnego, które odpowiedzialność podatnika uzależniają od winy;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 5 i ust. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie – nie rozważenie, a w konsekwencji pominięcie elementu subiektywnego (winy lub braku dobrej wiary strony).

Ponadto pełnomocnik wniósł o bezpośrednie przesłuchanie w postępowaniu świadków: [...] i [...],

- przeprowadzenie konfrontacji [...] i świadka [...] w celu usunięcia rozbieżności pomiędzy zeznaniami i twierdzeniami ww. osób, na okoliczności wskazane w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r., w szczególności cyt.: "brak podstaw do określenia odwołującemu kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług rzetelności zakwestionowanych faktur, wykonania usług i zakupów wskazanych na fakturach, braku złej wiary lub winy strony odwołującej, błędów założonej przez organ tezy."

Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił:

- błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez arbitralne rozstrzygnięcie, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez [...] oraz [...], nie dokumentują faktycznych transakcji kupna - sprzedaży towarów i usług,

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadami wymienionymi w ww. artykułach, a w konsekwencji nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W toku postępowania odwoławczego pismem z dnia [...].01.2013 r. pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. wskutek przedawnienia i umorzenie postępowania w całości.

Realizując wniosek dowodowy strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia [...] marca 2013 r. wezwał [...] do stawienia się osobiście w charakterze świadka w siedzibie Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] marca 2013 r. w celu przesłuchania, na okoliczność zawieranych przez [...] transakcji zakupu prac budowlanych. Z związku z prośbą świadka o przesunięcie terminu przesłuchania w dniu [...] marca 2013 r. wystosowano ponowne wezwanie do [...], wyznaczając termin stawienia się celem przesłuchania na dzień [...] kwietnia 2013 r. Pismem z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zawiadomił stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, jednocześnie informując, że przesłuchanie świadka [...], wyznaczone na dzień [...] marca 2013 r., nie odbędzie się. Pełnomocnik potwierdził odbiór ww. pisma w dniu [...] marca 2013 r. W dniu [...] kwietnia 2013 r. odbyło się przesłuchanie świadka w obecności pełnomocnika [...], [...] oraz adwokata [...], który przedłożył pełnomocnictwo z dnia [...] kwietnia 2013 r. Do protokołu świadek [...] oświadczył, że podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone w Urzędzie Skarbowym [...] i odmówił odpowiedzi na zadane pytania (potwierdził jedynie wystawienie faktur VAT na rzecz firmy "[...]" Zakład Budowlany). Pełnomocnicy, jak również strona nie wnieśli uwag co do treści oświadczenia. Nie zadali także świadkowi żadnych pytań. Jednocześnie ww. osoby wskazały, że pełnomocnikiem właściwym do doręczeń pozostaje [...], co zostało odnotowane w protokole.

Po rozpatrzeniu pozostałych wniosków, tj. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka [...] oraz konfrontacji [...] i świadka [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Pismami z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz z dnia [...] czerwca 2013 r. w sprawie zebranego materiału dowodowego wypowiedzieli się pełnomocnicy strony. W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podtrzymano stanowisko strony przedstawione w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. Zdaniem pełnomocnika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 02 października 2012 r., nr PK/8012/239/AAN/12/1804 wynika, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zw. z art. 121 i art. 145 § 2 O.p., w sytuacji gdy w przedmiocie określonego zobowiązania podatkowego prowadzone jest postępowanie podatkowe, w którym podatnika reprezentuje pełnomocnik, to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tego zobowiązania podatkowego, nastąpi wyłącznie wtedy, gdy zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zostanie doręczone ustanowionemu w tym postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego pełnomocnik przedstawił linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą organy podatkowe kwestionując odliczenie podatku VAT przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie dochował należytej staranności. Natomiast odnośnie do protokołów przesłuchania świadków: [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2013 r. i [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., w ocenie pełnomocnika, z dokumentów tych wynika, że usługi wskazane na fakturach wystawionych przez [...] zostały faktycznie wykonane.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p., po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez pełnomocnika strony oraz [...], orzekł:

- za czerwiec i lipiec 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

- za sierpień 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i w tym zakresie - z uwagi na przedawnienie - umorzył postępowanie w sprawie,

- za wrzesień 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- za październik 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Na wstępie organ odwoławczy zbadał czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 O.p.

Organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. nr [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie przez [...] podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r., to jest w sprawie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 56 § 2 w zw. z 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 ze zm.).

Natomiast pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], skierowanym do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 121 O.p., zawiadomił podatnika, że w dniu [...] października 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r., określonych w decyzjach z dnia [...] listopada 2012 r. o nr: [...], [...] oraz [...], na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W świetle powyższego organ uznał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2007 r., bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jednak w przypadku sierpnia 2007 r., za który określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, bowiem postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. nie obejmowało swoim zakresem w/w miesiąca.

Po wyjaśnieniu powyższego, organ odwoławczy przeszedł do kolejnego zagadnienia, dotyczącego oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom strony, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, które odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Odmienne zdanie strony na temat dokonanej przez organ I instancji wykładni przepisów nie świadczy o tym, że art. 210 § 1 pkt 6 O.p. został naruszony. Natomiast przytoczenie w treści zaskarżonej decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazując, że jest to art. 88 ust. 3a pkt 4a tej ustawy, stanowi uchybienie niemające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy zauważył, że w sentencji decyzji organ I instancji powołał prawidłową podstawę prawną - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tym samym za niezasadny uznał zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Natomiast postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tym kontrahentem a stroną. Podatnikowi nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tym samym zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny. Niewątpliwie z zasadą zupełności materiału dowodowego wiąże się bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego, sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie odpowiada powyższym regułom, a ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Organ I instancji dokonał wszechstronnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów i orzekł w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego, zatem zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z zarzutem naruszenia art. 122 O.p., organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nałożony na organ podatkowy tą normą, został w przedmiotowej sprawie wypełniony. Z akt sprawy wynika, jakie dowody stanowiły przedmiot badania i co było podstawą dokonania ustaleń. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził następnie, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, co dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma zatem powodu, aby z treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Stąd też nie można uznać, że włączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m. in. protokołów przesłuchań dokonanych w innym postępowaniu, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, wyrażonej w art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza w art. 181 O.p., dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań (poprzez włączenie do akt sprawy) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p., w tym przywołanych przez stronę, to jest art. 121 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 192 O.p.

Natomiast żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

W przedmiotowej sprawie faktem jest, że pismem z dnia [...] listopada 2012 r. strona (w związku z pismem organu I instancji z dnia [...] listopada 2012 r. wystosowanym w trybie art. 200 § 1 O.p., którego odbiór strona potwierdziła w dniu [...] listopada 2012 r.) wniosła o:

- bezpośrednie przesłuchanie w niniejszym postępowaniu świadków: [...] i [...],

- przeprowadzenie konfrontacji [...] i świadka [...] w celu usunięcia rozbieżności pomiędzy zeznaniami i twierdzeniami ww. osób, jako uzasadnienie podając nie zawiadomienie strony o czynnościach przeprowadzenia poszczególnych dowodów, co pozbawiło ją możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. pismo (data nadania w placówce pocztowej: [...] listopada 2012 r.) wpłynęło do organu I instancji w dniu [...] listopada 2012 r., natomiast zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] listopada 2012 r.

Z uwagi na to, że pismo strony z dnia [...] listopada 2012 r. zostało wysłane w terminie, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie biorąc pod uwagę możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w formie pisemnej za pośrednictwem poczty, naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażoną, w art. 200 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. Nie można jednak z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć, w związku z czym w każdej sprawie organ odwoławczy ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uniemożliwienie wypowiedzenia się przez stronę w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji poprzez nie ustosunkowanie się organu I instancji do pisma z dnia [...] listopada 2012 r., takim istotnym uchybieniem nie jest. Strona w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r. nie wskazała bowiem na okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska, co do meritum. Uzasadniając żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadków strona podała nie zawiadomienie jej o czynnościach przeprowadzenia poszczególnych dowodów, i pozbawienie możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w uzasadnieniu niniejszej decyzji wyjaśnił kwestię możliwości wykorzystywania dowodów zebranych przez organ podatkowy prowadzący inne postępowanie, w których podatnik nie mógł uczestniczyć.

Ponadto wnioski o przeprowadzenie dowodów zawarte w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r. zostały ponowione w odwołaniach od zaskarżonej decyzji, a następnie rozpatrzone przez organ odwoławczy.

Zawarte w odwołaniach wnioski dotyczyły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków [...] i [...], a także przeprowadzenie konfrontacji [...] i [...] w celu usunięcia rozbieżności pomiędzy zeznaniami i twierdzeniami ww. osób, na okoliczności wskazane w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r.

Organ zaznaczył, że ww. okoliczności zostały wskazane dopiero w odwołaniach, a nie jak twierdzi strona, również w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r.

W zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, opisał sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez: [...], [...] i [...] oraz podał przyczyny, dla których poszczególnym dowodom odmówił wiarygodności, tym samym uzasadnienie decyzji (wbrew twierdzeniu podatnika) spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego jest logiczna, przekonująca i nie nosi cech dowolności. Zauważyć należy, że analiza materiału dowodowego, nie zawsze spójnego następuje w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu wydania decyzji w oparciu o śladowy materiał dowodowy, zgromadzony w sposób fragmentaryczny, polegający na zebraniu części protokołów przesłuchań osób ([...] i [...]) i wybrania tylko tych fragmentów, które pasowały organowi do z góry założonej tezy o odpowiedzialności podatnika, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje wzajemnie sprzecznymi dowodami zobowiązany jest nie tyle do powtórnego przeprowadzenia tychże dowodów, co do rozważenia ich wiarygodności i przyjęcia ich treści, które w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego najbardziej odpowiadają rzeczywistości. Zaznaczyć warto, że przy sprzecznościach w zeznaniach składanych przez tę samą osobę w różnych postępowaniach trudno uznać, by ponowne jej przesłuchanie eliminowało już istniejące wątpliwości. Konieczne jest wtedy dokonanie oceny wiarygodności wszystkich "wersji" wydarzeń przedstawianych przez tę osobę i taka sytuacja występuje w przypadku świadka [...].

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że świadek ten składał następujące zeznania:

- podczas przesłuchania w siedzibie Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] czerwca 2010 r. potwierdził wystawienie spornych faktur VAT na rzecz [...] i wykonanie robót z nich wynikających,

- w czasie przesłuchania w siedzibie Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2011 r. stwierdził, że nie wykonał żadnych prac budowlanych na rzecz [...], wystawił tylko faktury dla celów kosztowych,

- w dniu [...] kwietnia 2013 r. podczas przesłuchania w siedzibie Izby Skarbowej w Poznaniu świadek [...] oświadczył, że podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone w Urzędzie Skarbowym [...] i odmówił odpowiedzi na zadane pytania (potwierdził jedynie wystawienie faktur VAT na rzecz firmy "[...]" Zakład Budowlany).

Zauważając sprzeczność w zeznaniach [...], biorąc jednocześnie pod uwagę zeznanie złożone w toku postępowania odwoławczego, organ uznał, że na tle innych ustaleń stanu faktycznego - brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie prac i ich zakres, niewiarygodny protokół odbioru nieokreślonych prac, decyzja uznająca sporną fakturę za wystawioną w warunkach art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie można dać wiary twierdzeniu świadka, że wykonał usługi budowlane na rzecz podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że odwołujący podważając wiarygodność zeznań, na których oparł się organ I instancji próbuje wywołać wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego, co w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, nie ma żadnego uzasadnienia.

W niniejszej sprawie zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Natomiast zeznania poszczególnych osób organ I instancji przeanalizował, wskazał na sprzeczności i różnice, które zaważyły o uznaniu tych dowodów za niewiarygodne.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym [...] nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, na której jako wystawca widnieje [...], albowiem czynności w niej wskazane nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot.

W zakresie naruszenia art. 1 i art. 2 O.p. pełnomocnik podatnika wskazał, że organ podatkowy naruszył ww. przepisy wchodząc w kompetencje sądu karnego, polegające na ustaleniu, że odwołujący posłużył się nierzetelnymi fakturami, w sytuacji gdy nierzetelność dokumentu oraz posłużenie się takimi dokumentami może być stwierdzone tylko w postępowaniu karnym. Zdaniem strony organ podatkowy nie jest uprawniony dokonywać oceny, czy określony dokument jest autentyczny, czy podrobiony, a tym samym dokonywać karnoprawnej oceny czynu. Skoro do dokonywania karnoprawnej oceny czynu powołane są organy realizujące to w procedurze karnej, to dokonanie oceny w tym zakresie przez organ podatkowy stanowi istotne naruszenie prawa i wyjście poza swoje kompetencje.

Zdaniem organu tak sformułowany zarzut trudno uznać za uzasadniony, bowiem przedmiotem niniejszego postępowania nie była ocena spornej faktury VAT pod kątem ich autentyczności. Organ odwoławczy podkreślił, że faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna dokumentować rzeczywistą transakcję, zachodzącą pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W sytuacji, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje faktycznie wykonanych czynności, zdarzenie gospodarcze zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, mamy do czynienia z fakturą nierzetelną. Nierzetelność faktury organ podatkowy stwierdza w wyniku przeprowadzonego postępowania u podatnika (bądź u jego kontrahenta) i porównania posiadanych przez niego dokumentów ze stanem faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie podzielił zarzutu w kwestii braku udowodnienia, że podatnik nie zachował należytej staranności, bowiem organ I instancji wykazał, że podatnik miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a nie podejmując żadnych działań mających na celu zweryfikowanie kontrahenta w istocie godził się na to. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- kontakt z [...] Podatnik nawiązał przez pośrednictwo znajomego, który wskazał go jako osobę zajmującą się transportem, nazwiska znajomego nie pamiętał,

- zawieranie ustnych umów dotyczących robót budowlanych (umowa z podwykonawcą mogłaby zabezpieczyć odpowiedzialność podatnika wobec głównego zleceniodawcy w przypadku niewłaściwego wykonawstwa prac powierzonych rzekomo firmie [...]),

- z protokołu odbioru prac budowlanych nie wynika jakie faktycznie roboty zostały wykonane przez firmę [...],

- brak dowodów dotyczących zakresu robót (kosztorysów, dokumentacji technicznej), wartość i zakres prac była ustalana ustnie,

- podatnik nie interesował się kto i ilu pracowników wykonuje prace,

- nie prowadził specyfikacji usług składających się na daną fakturę,

- nie sporządzał harmonogramu prac dla każdego podwykonawcy, jak stwierdził bezpośrednio nadzorował prace zlecone [...],

- nie posiada dokumentów potwierdzających dokonanie obmiarów usług oraz kalkulacji,

- nie wie, czy osoby wykonujące prace były podwykonawcami czy też pracownikami [...].

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że [...] jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą i w jego własnym interesie leży podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu zminimalizowanie ryzyka związanego z aktywnością gospodarczą. Brak takich działań ze strony podatnika skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Odwołujący ponosi konsekwencje swojego zaniechania (braku działań weryfikacyjnych) oraz swojego nieostrożnego zachowania (uczestniczenia w "transakcjach" pomimo braku wiedzy o możliwościach kadrowych i technicznych rzekomego kontrahenta). Poza tym, od osoby prowadzącej działalność gospodarczą oczekuje się dużo większej świadomości, co do możliwych działań weryfikacyjnych, aniżeli od członków społeczeństwa nieprowadzących takiej działalności.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddane zostały następnie ocenie na podstawie przepisów obowiązującej ustawy o VAT. Natomiast odmienna ocena zebranych dowodów przez stronę nie stanowi o tym, że organ I instancji nie przeprowadził dokładnego postępowania dowodowego. Organ I instancji zasadnie zastosował więc przepisy powołane w sentencji zaskarżonej decyzji pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanej fakturze, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł m.in. o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2012 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zarzucił:

1) obrazę prawa materialnego, tj.:

- art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 208 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 145 § 2 O.p., w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tych zobowiązań;

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej i związanego z nią domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT poprzez odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo nie wzruszenia przez organ podatkowy domniemania autentyczności materialnej i formalnej faktur VAT i odwrócenie ciężaru dowodu poprzez przerzucenie na stronę obowiązków dowodowych i sprawdzających;

2) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 2, art. 121 § 1 i 2 i art. 208 § 1 O.p., w związku z art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez naruszenie zasad i reguł prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z którymi w sytuacji gdy w przedmiocie określonego zobowiązania podatkowego prowadzone jest postępowanie podatkowe, w którym podatnika (stronę) reprezentuje pełnomocnik, to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tego zobowiązania podatkowego, nastąpi wyłącznie wtedy, gdy zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zostanie doręczone ustanowionemu w tym postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi, co w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie miało miejsca,

- art. 145 § 2 i art. 121 O.p. poprzez naruszenie reguły, że w przypadku gdy w przedmiocie określonego zobowiązania podatkowego prowadzone jest postępowanie podatkowe organy podatkowe zobligowane są stosować wszystkie przepisy dotyczące postępowania podatkowego wskazane w Dziale IV O.p.,

- art. 191 i art. 187 § 1 i 3, w związku z art. 122 O.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki oraz nie rozważenie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 01 stycznia 2003 r. do dnia 01 września 2005 r., jednak, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 01 września 2005 r. Zmiana brzmienia omawianej normy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez dodanie, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 01 września 2005 r., a zatem także w dacie wydania postanowienia wszczynającego dochodzenie mające wywierać skutki dla niniejszej sprawy. W tej sytuacji, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 01 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Oznacza to, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 02 października 2012 r. nr PK/8012/239/AAN/12/1804 w sprawie biegu terminu przedawnieniu zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że wynikające z interpretacji wytyczne winny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, a także na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 03 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, dotyczącą przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek czynności egzekucyjnej, w której NSA podobnie (zdaniem pełnomocnika) jak wcześniej Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 30/11 stwierdził, że dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest zawiadomienie podatnika o czynności wywołującej taki skutek jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto pełnomocnik poinformował, że w dniu 04 kwietnia 2013 r. na podstawie art. 118 ust. 1 Konstytucji RP Senat RP podjął uchwałę w sprawie wniesienia do Sejmu projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne. Projekt wpłynął do Sejmu RP w dniu 05 kwietnia 2013 r. W projekcie zaproponowano następujące brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania." Jednocześnie zaproponowano w projekcie, aby po art. 70b O.p. dodać art. 70c w następującym brzmieniu: "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego zawiadamia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia." Przedstawiony projekt zmian, zdaniem pełnomocnika, wyraźnie wskazuje, że właściwym do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu postępowania podatkowego nie będzie jakikolwiek organ, ale konkretny organ - właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. Zatem w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe będzie prowadzone przez konkretny organ podatkowy właściwy dla tego zobowiązania, to informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy to postępowanie, powinna pochodzić od tego organu i mieć miejsce "w ramach tego prowadzonego postępowania", a w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym dotyczącym tego zobowiązania podatkowego ustanowiony jest pełnomocnik, informacja ta, zgodnie z treścią art. 145 § 2 O.p. powinna zostać doręczona pełnomocnikowi. Zmiany legislacyjne są następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a więc stosowanie przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia odmiennie, niż to wskazano w ww. wyroku i interpretacji ogólnej stanowi ich naruszenie. Jednocześnie za nieprawidłowe należy uznać twierdzenia zawarte na str. 26 decyzji organu odwoławczego, że pomimo iż art. 121 O.p. jest przepisem proceduralnym i ze względu na treść zasady informowania wyrażonej w tym przepisie, możliwe jest jego zastosowanie przy zawiadamianiu podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, to do takiego zawiadomienia nie należy stosować art. 145 § 2 O.p. pomimo, że oba przepisy zawarte są Dziale IV O.p.- Postępowanie podatkowe.

W ocenie skarżącego, w przypadku gdy w przedmiocie określonego zobowiązania podatkowego prowadzone jest postępowanie podatkowe organy zobligowane są stosować wszystkie przepisy dotyczące postępowania podatkowego wskazane w Dziale IV O.p.. W niniejszej sprawie, w sytuacji gdy w aktach postępowania nie znajdowała się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to postępowanie dotyczy, o zawieszeniu nie został również zawiadomiony pełnomocnik strony ustanowiony w tym postępowaniu, to uprawniony był wniosek pełnomocnika o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, bowiem zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2012 r. z mocy prawa. W ocenie pełnomocnika, podjęte działania nie doprowadziły do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania za okres wskazany w decyzji organu I instancji.

W zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego pełnomocnik wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczące sytuacji, gdy podatek naliczony (mający podlegać odliczeniu) jest związany z transakcjami, które wywołują pewne wątpliwości co do ich skuteczności, ważności czy też zgodności z prawem, które to orzecznictwo zostało w pełni przyjęte przez NSA i wojewódzkie sądy administracyjne. W tym zakresie pełnomocnik wskazał na

orzecznictwo sądowoadministracyjne. Szczególną uwagę pełnomocnik zwrócił na wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie B. Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. C-438/09, z którego wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy faktury zawierają wszystkie informacje wymagane dyrektywą, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

Konsekwencję powyżej przywołanego orzeczenia stanowi tożsame stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 416/11.

Pełnomocnik zauważył, że wyroki TSUE (C-438/09) oraz NSA (I FSK 416/11) stanowią powtórzenie i uściślenie już wcześniej wyrażanych w tym zakresie poglądów zarówno TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych, z których jednoznacznie wynika, że obowiązki dowodowe ciążą na organach podatkowych, a nie na podatnikach. W rezultacie, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. To nie podatnik ma udowadniać przebieg transakcji, ale organ podatkowy ją kwestionujący ma w sposób obiektywny i jednoznaczny udowodnić, że nie miała ona przebiegu odzwierciedlonego w posiadanej przez podatnika prawidłowo wystawionej fakturze VAT, pochodzącej od jej wystawcy, korzystającej z domniemania autentyczności i rzetelności, do czasu wzruszenia domniemania przez organ podatkowy. W ocenie skarżącego organ podatkowy w niniejszej sprawie nie wzruszył domniemania autentyczności i rzetelności prawidłowo wystawionych faktur VAT, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku. Z treści decyzji wynika natomiast, że organ podatkowy niejako odwrócił ciężar dowodzenia w niniejszej sprawie oczekując od skarżącego, że to podatnik będzie dowodził szczegółów przebiegu każdej z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W tym zakresie należy wskazać, że decyzje zostały wydane w oparciu o wybrane z całokształtu przeprowadzonych dowodów te fragmenty informacji pochodzących z określonego źródła dowodowego, które były dla podatnika niekorzystne, pomimo że informacje te w toku postępowania uległy zmianie, a tym samym ocena dowodów została dokonana pod kątem z góry założonej tezy o odpowiedzialności skarżącego, bez dopełnienia wymogu wzruszenia domniemania związanego z prawidłowo wystawioną fakturą VAT.

Z uwagi na powyższe, pełnomocnik uznał za uzasadnione przywołanie w skardze zeznań kontrahenta skarżącego ([...]), których treść oceniona w sposób obiektywny, przy zachowaniu wspólnych dla całego systemu prawa reguł dowodowych, powinna prowadzić do odmiennych od przedstawionych przez organ podatkowy wniosków. W ocenie skarżącego decydujące dla ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie powinny być zeznania [...] złożone w dniu [...] czerwca 2010 r. w Urzędzie Skarbowym [...] i w dniu [...] kwietnia 2013 r. w Izbie Skarbowej w Poznaniu, które korespondują z zeznaniami świadka [...], złożonymi w Urzędzie Skarbowym [...] w dniu [...] kwietnia 2009 r. (świadek potwierdził wykonanie przez [...] prac wskazanych na wystawionych przez niego fakturach) oraz zeznaniami strony. Również dokumenty zgromadzone w sprawie (protokoły), potwierdzenia przelewów wskazują, że usługi wskazane na fakturach wystawionych przez [...] zostały faktycznie wykonane, tym samym faktury VAT wystawione przez ten podmiot odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Odnośnie zakwestionowanych transakcji handlowych pomiędzy skarżącym, a [...] pełnomocnik wskazał, że [...], potwierdził pisemnie, że transakcje udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT rzeczywiście miały miejsce. [...] do chwili obecnej figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej jako podmiot aktywny prowadzący działalność gospodarczą od 27 lipca1990 r. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej "domniemywa się, że dane wpisane do CEIDG są prawdziwe". Natomiast zgodnie z art. 35 ust. 1-3 ww. ustawy w przypadku, gdy wpis zawiera dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, minister właściwy do spraw gospodarki wzywa przedsiębiorcę do dokonania odpowiedniej zmiany wpisu w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Ogólną kompetencję do inicjowania postępowania w trybie art. 35 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ma również Naczelnik Urzędu Skarbowego, a zatem w przypadku, gdy organ podatkowy zakwestionował transakcje pomiędzy stroną a [...] z tego względu, że [...] tylko pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, a w rzeczywistości jego działalność polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur, to powinien zainicjować postępowania zmierzające do usunięcia takiego podmiotu z ogólnie dostępnych rejestrów służących potwierdzeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby fizyczne. Nie podjęcie przez organ podatkowy działań służących wyjaśnieniu kwestii prowadzenia działalności gospodarczej przez określony podmiot i ewentualnego uporządkowania danych znajdujących się powszechnie dostępnych zbiorach powoduje, że organ ten nie powinien kwestionować transakcji dokonanych przez taki podmiot tylko na tej podstawie, że jest możliwe jego przesłuchanie, czy też skontaktowanie się z nim w celu przeprowadzenia czynności postępowania.

Pełnomocnik zaznaczył ponadto, że organ I instancji w swojej decyzji wskazał, że [...] nie prowadził żadnych transakcji z firmą białoruską i nie nabywał od niej żadnych materiałów budowlanych, tym samym nie mógł być ich dostawcą. W zakresie tego ustalenia brak jest dostatecznych danych, bowiem ustalenie tego wymagałoby przesłuchania [...], co jednak nie miało miejsca. Należy natomiast zauważyć, że w aktach postępowania znajduje się pisemne oświadczenie [...], z którego treści wynika, że był on dostawcą towarów dla [...].

Podsumowując, pełnomocnik wskazał, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie daje podstaw do podjęcia decyzji kwestionującej uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie wskazanym w decyzji organu I instancji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Argumentacja podniesiona w skardze została uzupełniona w pismach procesowych z dnia [...] lutego 2014 r., [...] lutego 2014 r. oraz [...] lutego 2014 r., w których pełnomocnik skarżącego pogłębił uzasadnienie dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi dotyczą zasadniczo dwóch zagadnień. Po pierwsze, pełnomocnik skarżącego wywodzi, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, których dotyczy zaskarżona decyzja zostało przedawnione, a zatem organ podatkowy nie mógł wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Po drugie, pełnomocnik kwestionuje zasadność odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur, wystawionych przez [...] oraz [...].

W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jego uznanie za zasadny wykluczałoby możliwość orzekania przez organ odwoławczy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. co do istoty.

Jak wyjaśnił pełnomocnik skarżącego w pismach procesowych [...] lutego 2014 r., [...] lutego 2014 r. oraz [...] lutego 2014 r, powyższy zarzut został sformułowany w związku z tym, że w ocenie organu podatkowego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres, ponieważ przed upływem terminu przedawnienia zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tego zobowiązania. Organ podatkowy wskazywał, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia, został zawiadomiony o postępowaniu karnym skarbowym pismem z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] zatytułowanym "Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". W treści pisma wskazano, że na podstawie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) podatnik został poinformowany, że w dniu [...] października 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - w podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r. określonych w decyzjach z dnia [...] listopada 2012 r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o numerach [...], [...] oraz [...] na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi przepis art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie prowadzonej w Wydziale Postępowań Podatkowych Urzędu Skarbowego [...] na okres do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karno skarbowego. Wobec powyższego zobowiązania podatkowe nie uległy i nie ulegną przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 O.p.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił jednak, że postępowanie karne skarbowe, którego wszczęcie miało w ocenie organu podatkowego stanowić przesłankę zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostało postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w [...] Wydział [...] Karny, sygn. akt [...], umorzone w dniu [...] grudnia 2013 r. Jako podstawę umorzenia postępowania wskazano art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 44 § 1 pkt 1 i 3 k.k.s., tj. przedawnienie karalności. W postanowieniu o umorzeniu postępowan