I GSK 190/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 887/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę T. S., M. M. – wspólników E. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] maja 2011 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 9437 zł.

Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w kontrolowanej sprawie. Organy te stwierdziły, że skarżący w marcu 2009 r. dokonali sprzedaży oleju opałowego w ilości 5.935 litrów z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej, odebrali oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, natomiast nie przekazali do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 27 kwietnia 2009 r. miesięcznego zestawienia oświadczeń. Przedmiotowe zestawienie oświadczeń wpłynęło do Urzędu Celnego w G. w dniu 23 września 2010 r. W związku z powyższym organ I instancji określił skarżącym zobowiązanie podatkowe. Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Celnej, przywołując treść art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, art. 89 ust. 14 - 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z powyższych przepisów, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 art. 89. Organ podkreślił, że możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej jest przywilejem podatnika. W związku z tym podatnik powinien ściśle przestrzegać warunków określonych tymi przepisami. Poprzez niezłożenie w terminach określonych w ustawie zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego, podatnik doprowadził do powstania obowiązku podatkowego, który przerodził się w zobowiązanie podatkowe. W niniejszej sprawie skarżący nie dochowali terminu wskazanego w art. 89 ust. 14 u.p.a., tym samym zasadnie organ I instancji, działając na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a., określił wysokość zobowiązania podatkowego za marzec 2009 r.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie podzielił zarzutu strony w przedmiocie naruszenia przez organ odwoławczy art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo że materiał dowodowy nie podważa, że olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Sąd podał, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a. do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a., jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe.

Sąd wskazał, że niesporne jest, że skarżący uchybili obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń, co musiało skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Treść przepisów jest jasna i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących niezgodności omawianego unormowania z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, Sąd podkreślił, że zgodnie z zasadą określoną w art. 178 Konstytucji RP sędziowie podlegają ustawom i nie mogą rozstrzygać o zgodności przepisu rangi ustawowej z Konstytucją (tak jak mogą pomijać przy rozstrzyganiu przepisy aktów podustawowych w ich ocenie niezgodnych z konstytucją). Tym samym w niniejszej sprawie sąd był obowiązany do zastosowania przepisów ustawy, bez względu czy naruszały one zasadę proporcjonalności sankcji do popełnionego naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu przepisy ustawy zastosowane w niniejszej sprawie nie są niezgodne z art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE. Przekonanie skarżącego, że nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców może być konwalidowane poprzez możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych na podstawie innych dokumentów, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Również twierdzenie o możliwości odstąpienia od ścisłej interpretacji tekstu ustawy nie jest uzasadnione z uwagi na zarówno brzmienie przepisu kwestionowanego przez stronę, jak i ogólną formułę uzasadnienia zarzutu wywodzonego z naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.). Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów i odmienna linia orzecznicza części sądów administracyjnych nie stanowią podstawy do skutecznego zarzutu naruszenia art. 122, 187, 191 i 210 § 6 O.p.

W ocenie Sądu ustawodawca w czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków przez podatnika podatku akcyzowego, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie zaprezentowania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Sąd nie podziela poglądu prezentowanego między innymi przez Szymona Parulskiego w: Komentarz. Akcyza. 2010. (Wyd. LEX, str. 636), że w sytuacji gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń uprawniającym do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji uchybienie takie nie powinno być interpretowane tak rygorystycznie.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożyli T. S. i M. M., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

Przepisów prawa materialnego poprzez pominięcie przez Sąd I instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji:

1) art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 ww. ustawy, niemającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., skutkuje koniecznością zastosowania wobec strony stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.,

2) art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stanowi adekwatną karę za nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, mimo iż niespełnienie warunku określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. nie miało wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego,

3) art. 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania przez Państwo obywateli, skutkujące wysokością naliczonego podatku akcyzowego względem strony,

4) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów,

II. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a do którego doszło poprzez pominięcie przez Sąd I instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powoływanie się na konieczność ścisłej interpretacji tekstu podatkowego, mimo że wykładania językowa art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku stwierdzonych uchybień doprowadziła do absurdalnych z punktu widzenia społecznego i ekonomicznego konsekwencji oraz rażąco niesprawiedliwego rozstrzygnięcia zastosowanego względem skarżących,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powoływanie jako argument przemawiający za słusznością zapadłego rozstrzygnięcia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do nieobowiązującego stanu prawnego,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że obarczenie skarżących sankcją za naruszenie warunku określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. jest karą adekwatną do powstałych uchybień, mimo iż stwierdzone nieprawidłowości nie miały wpływu na możliwość przeprowadzenia kontroli sposobu zużycia oleju opałowego,

4) art. 7 i art. 8 k.p.a. poprzez wydanie decyzji administracyjnej w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności wskazane jest zatem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynika, że mogłoby ono wpływać na ustalenia faktyczne sprawy.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej sformułował pięć zarzutów. Cztery z nich wymieniają art. 141 § 4 p.p.s.a., przy czym w dwóch z nich przepis ten został powiązany - raz z art. 89 ust. 16 u.p.a. i raz z art. 89 ust. 14 u.p.a. Piąty zarzut wskazuje na naruszenie art. 7 i art. 8 k.p.a.

Oceniając powyższe zarzuty przede wszystkim należy zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Treść tego przepisu wyraża dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. W rozpoznawanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, by taka sytuacja miała miejsce. Dodać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r. wyjaśnił, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39). Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wskazuje na to, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało stanowiska Sądu co do stanu faktycznego przyjętego w sprawie, zatem zarzut należało uznać, także z tej przyczyny, za niezasadny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, który podziela Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie, że przez postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I OSK 1266/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. oraz art. 89 ust. 16 u.p.a. w istocie dotyczą stanowiska Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania tych ostatnio wymienionych przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 7 i art. 8 k.p.a. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone było na podstawie regulacji procesowej zawartej w dziale IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe). Powołane w skardze kasacyjnej przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w ogóle nie były stosowane przez organy podatkowe, a w związku z tym nie mogły i nie stanowiły one wzorca kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji.

Natomiast odnosząc się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy wskazać, że w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cytowanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja – zapewnieniu bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszust podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny zauważył też, iż z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Wobec powyższego stanowiska Trybunatu Konstytucyjnego zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. należy uznać za nieuzasadniony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 kwietnia 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty przez błąd w wykładni i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stanowi adekwatną karę za nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, mimo iż niespełnienie warunku określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. nie miało wpływu na prowadzenie kontroli wykorzystania oleju opałowego.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązuje do przytoczonego zarzutu. W związku z tym stwierdzić należy, że nie spełnia on warunków określonych w art. 176 p.p.s.a., a w konsekwencji nie poddaje się ocenie merytorycznej. Jedynie na marginesie zauważyć wypada, że stawka przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie jest stawką sankcyjną lecz podstawową, a rygoryzm warunków stosowania obniżonych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania przez Państwo obywateli, skutkujące wysokością naliczonego podatku akcyzowego. W tym miejscu warto ponownie odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, który wyjaśnił, że art. 31 ust. 3 Konstytucji dotyczy sytuacji konfliktu co najmniej dwóch wartości, a mianowicie z jednej strony konstytucyjnej wolości lub prawa jednostki, z drugiej natomiast ochrony bezpieczeństwa lub porządku publicznego, środowiska, zdrowia i moralności publicznej, wolości i praw innych osób, a więc wartości, o których wprost mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wyprowadzona z tego przepisu zasada proporcjonalności nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej nie wykazano także, by doszło do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnej, a która to sytuacja wskazuje na zaistnienie określonych w danym przepisie skutków prawnych. Inaczej rzecz ujmując, z zasady równości wynika nakaz równego, czyli jednakowego, traktowania wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób, czy też podmiotów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by tak rozumiana zasada równości wobec prawa została naruszona przez organy podatkowe orzekające w sprawie, a uchybienie to nie zostało dostrzeżone przez Sąd I instancji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).