III SA/Wa 2976/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012r. określającą E. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 21 sierpnia 2007r. do 31 grudnia 2007r. w wysokości 16.909.839,59 zł.

Jak wynika z akt sprawy w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż Spółka zawyżyła stratę podatkową o kwotę 62.400 zł udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 30 października 2007r. wystawioną przez firmę Agencja "K." P. B. z siedzibą w W. (dalej: "Agencja"). Jak wynika z treści faktury przedmiotem transakcji było doradztwo prawne w sprawie aranżacji finansowania projektu P.. Na dowód wykonania ww. usługi Spółka przedłożyła opracowanie, sporządzone w języku angielskim, dotyczące rozwiązania kontraktów długoterminowych na dostawę mocy i energii elektrycznej nie zawierające daty jej sporządzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012r. określił Skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 21 sierpnia 2007r. do 31 grudnia 2007r. w wysokości 16.909.839,59 zł.

Organ uznał, że faktura [...] wystawiona prze Agencję na rzecz Spółki nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadniając powyższą tezę wskazał na fakt prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w W. śledztwa o sygnaturze [...] dotyczącego wystawiania tzw. "pustych faktur", w ramach którego P. B. przesłuchiwany w dniu 25 maja 2009r. zeznał, iż Agencję założył w celu wystawiania "pustych faktur" oraz że "Firma E. wzięła jakieś dwie faktury w okolicach 50 tys. PLN". Ponadto organ wskazał, że z ww. protokołu przesłuchania wynikało, że P. B. posiada wykształcenie podstawowe.

Organ pierwszej instancji podniósł, że z badanej w toku postępowania kontrolnego dokumentacji wynika, że w 2007r. Spółka poniosła na obsługę prawną wydatki w kwocie łącznej 25.128.022.51 zł. W wyjaśnieniach złożonych do faktur za obsługę prawną wystawionych przez firmę M., W. sp. j., Dyrektor Biura Prawnego B. I. poinformowała, iż faktury dotyczą usług prawnych świadczonych na podstawie umów o świadczenie usług doradztwa prawnego, w zakresie obsługi prawnej m.in. umowy prywatyzacyjnej ZE P..

Z ustaleń organu wynikało, że usługi prawne lub usługi doradztwa gospodarczego związane z ZE P. świadczyły m. in. Kancelaria Prawna dr D. K., Kancelaria Prawnicza A. S., G. sp. z o.o. & Wspólnicy sp. kom. Zatem zarówno w przypadku umowy prywatyzacyjnej ZE P., jak i w przypadku innych transakcji, Spółka korzystała z usług firm zapewniających wysoki standard świadczonych usług i charakteryzujących się wysokimi kwalifikacjami i renomą. Natomiast faktura VAT nr [...] została wystawiona za usługę doradztwa prawnego przez osobę z wykształceniem podstawowym.

Wobec powyższego, w ocenie organu, faktura VAT nr [...] wystawiona przez Agencję na rzecz Spółki nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a tym samym Spółka nie była uprawniona do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 6 O.p., księgi podatkowe Spółki za okres od 21 sierpnia 2007r. do 31 grudnia 2007r. organ kontroli uznał za prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy w zakresie dowodu księgowego - faktury nr [...] z 30 października 2007r.

Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p.") stwierdził zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 62.400 zł.

Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

2) art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej oceny dowodów;

3) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej decyzji oraz niezawarcie w decyzji prawidłowego uzasadnienia prawnego;

4) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu odwołania wskazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił od przesłuchania w toku postępowania kontrolnego P. B., natomiast oparł się na jego zeznaniach złożonych w szczególnej sytuacji procesowej, w formule samooskarżenia, przy pouczeniu przez organ procesowy o przywilejach wynikających z art. 60 § 3 i 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997r. Nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej zwany "K.k.").

W ocenie Spółki zeznania te nie były miarodajne dla rozpoznania w niniejszej sprawie, a odstąpienie od przesłuchania P. B. w postępowaniu kontrolnym było nieuzasadnione. Ponadto zdaniem Spółki organ nie ocenił zawartości merytorycznej wykonanego przez Agencję opracowania, a także możliwości jego wykonania przez inne osoby aniżeli P. B., a jedynie ograniczył się do wskazania, że powyższe opracowanie wykonane zostało przez osobę z wykształceniem podstawowym.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że organ pierwszej instancji nie udowodnił braku wykonania prze Agencję usługi na jej rzecz w związku, z którą w dniu 30 października 2007r. wystawiona została faktura nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanej na wstępie decyzji wyjaśnił, że w odpowiedzi na zarzut Spółki dotyczący braków w materiale dowodowym, w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, włączył do akt uwierzytelnioną kserokopię ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2012r. nr [...] określającą P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz uwierzytelniony protokół przesłuchania podejrzanego P. B. z 24 lutego 2012r. sygn. akt [...].

Wskazał ponadto, że z ww. dokumentów, jak i z włączonych do akt sprawy uwierzytelnionych wyciągów z protokołów przesłuchań P. B. (w charakterze świadka i podejrzanego), pochodzących z akt Prokuratury Okręgowej w W. wynika, iż P. B. uczestniczył w procederze polegającym na wystawianiu faktur za usługi, których w rzeczywistości nie wykonywano, w rzeczywistości nie świadczył on żadnych usług, gdyż faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Jego działalność polegała na czerpaniu zysków z wystawiania fałszywych faktur potwierdzających wykonywanie fikcyjnych usług dla różnych firm. Spółka zaś była jednym z podmiotów, który nabył takie faktury i użył ich w rozliczeniu zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że uwzględniając wniosek Spółki, podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka P. B.. Pismem z 18 czerwca 2013r. wezwano ww. do osobistego stawiennictwa w dniu 16 lipca 2013r. w celu złożenia zeznań na okoliczność wystawiania faktur dla Spółki, jednakże pomimo dwukrotnego awizowania przedmiotowej przesyłki P. B. nie odebrał kierowanej do niego korespondencji. Jednocześnie z włączonego do akt protokołu przesłuchania P. B. z dnia 24 lutego 2012r., sygn. akt [...] wynika, że odmawia on udzielania odpowiedzi i składania dalszych wyjaśnień w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, iż podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zatem bezpodstawne są podniesione przez Spółkę zarzuty dotyczące zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. B.. W jego ocenie, wbrew twierdzeniom Spółki, zeznania ww. są jasne, precyzyjne, logiczne i spójne. Jednocześnie fakt, iż dotyczyły one procederu wystawiania "pustych faktur" w sposób ogólny, nie umniejsza wartości tych zeznań, bowiem P. B. zeznał o dwóch fakturach wystawionych dla Spółki, co ma swoje odzwierciedlenie w rzeczywistości (faktura nr [...] i nr [...]) i tym samym potwierdza to prawdziwość zeznań tego świadka. Zdaniem organu przy braku wątpliwości, o które faktury chodzi, nieokazanie świadkowi spornych faktur w celu ustosunkowania się do ich treści, nie pomniejsza mocy dowodowej przesłuchania, bowiem świadek nie miał żadnych wątpliwości co do zawartych w tych fakturach treści. W zakwestionowanych fakturach nie jest ponadto sporna treść, ale sam fakt wykonania jakichkolwiek czynności przez ich wystawcę - Agencję.

Ustosunkowując się do zarzutu braku oceny zawartości merytorycznej przedstawionej jako dowód wykonania usługi przez P. B. opinii, stwierdził, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że P. B. nie wykonywał żadnych usług związanych z opiniowaniem zagadnień gospodarczych. Nie zatrudniał też żadnych pracowników ani nie zlecał wykonania usług podwykonawcom, którzy mogliby świadczyć usługi dla kontrahentów. Bez znaczenia pozostaje okoliczność ewentualnego wykonania usługi doradztwa prawnego w sprawie inwestycji P. oraz kontraktów długoterminowych (KDT) nie bezpośrednio przez P. B., ale przy wykorzystaniu wiedzy osób trzecich. Organ zwrócił uwagę, że P. B. wyraźnie zeznał, iż wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały żadnych rzeczywiście wykonanych usług. Tym samym w świetle zebranego materiału dowodowego należało uznać, że przedstawiona przez Spółkę opinia została podpisana przez P. B. w celu uwiarygodnienia wykonania fikcyjnej usługi. Zdaniem organu odwoławczego ustalenie zatem kto jeśli nie P. B. mógł być wykonawcą usługi nie ma znaczenia w kontekście prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania kwoty ze spornej faktury. Organy podatkowe mają zaś obowiązek dowodzenia faktów mających znaczenie prawne dla podejmowanego rozstrzygnięcia, a takiego charakteru nie mają okoliczności podnoszone przez Spółkę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji stosownie do treści art. 122 O.p. w toku prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonał jego swobodnej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tym samym, w jego ocenie, za bezpodstawne należało uznać zarzuty Spółki w przedmiocie naruszenia ww. przepisów, a także naruszenia art. 191 O.p., bowiem organ pierwszej instancji dokonał oceny całego materiału dowodowego zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Jednocześnie oparł się na zebranym materiale dowodowym, rozpatrzył wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności oraz dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w sprawie.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że skoro zdarzenie, które dokumentuje sporna faktura (nie posiadające cech rzetelnego dowodu księgowego) nie zaistniało między podmiotem wskazanym na fakturze jako jej wystawcą a Spółką, to sporne wydatki w kwocie 62.400 zł, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Spółka w skardze na powyższą decyzję wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu, który mógł w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

3) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

4) art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej oceny dowodów.

W uzasadnieniu Skarżąca w większości podtrzymała swoje zarzuty zawarte w odwołaniu. Ponadto wskazała, że w zakresie zarzutu błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 15 u.p.d.o.p., okoliczność czy zlecenie było wykonane bezpośrednio przez kontrahenta czy przez inną osobę współpracującą z nim, nie jest decydująca dla wskazania czy wydatek na wynagrodzenie za wykonanie zlecenia stanowi koszt uzyskania przychodów. W jej ocenie kwestia ta nie może uniemożliwiać rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, jeżeli spełnione zostały pozostałe warunki do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do uznania jakoby transakcja objęta fakturą [...] była fikcyjna, bowiem Spółka otrzymała opinię prawną, której wykonanie zleciła Agencji, natomiast organy podatkowe kwestionując okoliczności sporządzenia przedmiotowej opinii winny dołożyć wszelkich starań, aby wyjaśnić okoliczności związane z jej sporządzeniem. W jej przekonaniu w celu dokonania powyższych ustaleń konieczne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. B.. Zwróciła ponadto uwagę, że organ odstąpił od przesłuchania ww. świadka tym samym, zaniechał przeprowadzenia dowodu mającego w niniejszej sprawie istotne znaczenie dla wyniku postępowania, przez co naruszony został art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p.

Skarżąca stoi na stanowisku, że fakt, iż organ wezwał P. B. do złożenia zeznań w charakterze świadka nie świadczy o tym, że podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem nie wykorzystał wszelkich pozostających w jego dyspozycji środków prawnych umożliwiających skuteczne przeprowadzenie dowodu w sprawie tj. np. nie skorzystał ze środka prawnego przewidzianego w art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym organ odstępując od przeprowadzenia ww. dowodu pozbawił jej czynnego udziału przy przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca pismem z 18 kwietnia 2014r. uzupełniła skargę przedstawiając stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 18 lutego 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1978/13 oraz III SA/Wa 1979/13 w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż wyroki te zapadły w sprawach bezpośrednio związanych z niniejszą sprawą, tj. spraw ze skarg złożonych przez Spółkę w związku z usługami wykonywanymi przez Agencję "K." P. B., lecz dotyczącymi rozliczeń w podatku od towarów i usług odpowiednio za 2006r. i 2007r.

Spółka podkreśliła, iż Sąd bardzo negatywnie odniósł się do tak ograniczonego materiału dowodowego, gdyż część z konkluzji wyprowadzonych przez organy podatkowe nie znajduje bezpośredniej podstawy w zebranym materiale dowodowym. Jednocześnie podkreśliła, że podobnie odniósł się do dowodu z zeznań, o które zostały oparte decyzje, a które także stanowiły podstawę do wydania decyzji organu pierwszej i drugiej instancji.

Zdaniem Spółki zapadłe w jej sprawie wyroki udowadniają, że ograniczenie czynności dowodowych było nieprawidłowe, gdyż sam protokół z zeznań złożonych w Prokuraturze nie wykazuje dostatecznie, iż Spółka nie powinna była uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów kosztów nabycia usługi od Agencji.

Skarżąca zgadzając się z uzasadnieniami zaprezentowanymi w powyższych wyrokach stwierdziła, że oparcie decyzji tylko o zeznania P. B., które nie były złożone bezpośrednio w jej sprawie, nie mogą uzasadniać uznania, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący. Jej zdaniem zapadłe orzeczenia wprost pokazują, że występują nadal kwestie, które w przedmiotowej sprawie powinny zostać wyjaśnione.

Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014r. Sąd postanowił dołączyć do akt niniejszej sprawy akta administracyjne nadesłane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do sprawy o sygn. akt III SA/Wa 136/14 ze skargi Skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza także przepisów prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego słusznie stwierdzono zawyżenie przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów w kwocie 62.400 zł wynikającą z faktury VAT wystawionej przez Agencję K. P. B..

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 62.400 zł. Faktura dokumentująca powyższy wydatek nie odzwierciedlała bowiem czynności faktycznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, był wystarczający dla poczynienia niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych. Z całego zebranego materiału wynika m.in., że działalność podmiotu wskazanego na spornej fakturze, tj. Agencji K. P. B., sprowadzała się jedynie do pozorowania pozarolniczej działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ ustalenia faktyczne w tym względzie oparł w szczególności na materiale zgromadzonym w trakcie postępowania karnego, pochodzącym z akt Prokuratury Okręgowej w W. (sprawa [...]) – tj. włączonego do akt postępowania kontrolnego protokołu przesłuchania P. B. w charakterze świadka, sporządzonego w dniu 25 maja 2009r.

Z treści tego protokołu wynika m.in., że P. B. zeznał, iż proceder fałszowania faktur został wymyślony w 1996r. albo w 1997r. i trwa nadal. Polegał na wystawianiu faktur VAT na usługi, których nie wykonano. W ten sposób, jak zeznał, uzyskiwano "koszta", czyli jego kontrahenci mieli zysk, bo nie musieli płacić podatków, gdyż wykazywali straty. Od 1999r. P. B. zaczął pozyskiwać osoby, które zakładały firmy "słupy" trudniące się wystawianiem "lewych faktur". Osób chętnych do zakładania firm poszukiwał wśród znajomych. Od razu informował je, że będą wystawiane "lewe faktury". Zeznał też: "Były ustalenia takie, że jeżeli wystawiana była faktura np. na 50.000 zł brutto, to przychodził przelew od kontrahenta czyli od nabywcy faktury. My już wiedzieliśmy przed jego wysłaniem, że taki przelew przyjdzie. Wtedy dzwoniłem do (...) i on odbierał pieniądze (wszystkie konta podane są na fakturach). Jak odbierał pieniądze, to całość mi oddawał, a ja przekazywałem już gotówkę dalej, czyli do pośrednika, który "nagrał" tego nabywcę. W ten sposób mieliśmy potwierdzenie przelewu pieniędzy na konto bankowe. Z tych pieniędzy, które trafiały z powrotem do nabywcy faktury, raz w miesiącu dostawaliśmy pieniądze, czyli w zależności od pośrednika było to 6 do 8% od wartości faktury netto. Zdarzało się tak, że był to inny procent, raz pamiętam, że było 16% (...). Pośrednik dzwonił i mówił jakiej faktury potrzebuje, wskazywał przy tym kwotę oraz co ma być napisane na fakturze, w tym również nabywcę". P. B. wskazał też pośredników oraz firmy na rzecz których, wystawiane były puste faktury. Zeznał, też że "firma E. wzięła jakieś dwie faktury w okolicach 50 tys. zł (...). Fałszywe faktury zostały zniszczone chyba w 2006r. (...) Już wtedy było wiadomo, że coś jest nie tak i aresztowali tam kilka osób. Wtedy zniszczone zostały wszystkie dokumenty oraz dysk twardy z komputera, na którym wypisywałem faktury, jak również zniszczyłem drukarkę. Pozostawiłem sobie pokopiowane dane na pendriv-ie". W toku tego przesłuchania przedłożył m.in. wskazany nośnik danych, zaświadczenia o wpisie do ewidencji oraz potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego. Wskazał też, że "posiadał te zaświadczenia, bo nabywcy faktur chcieli mieć podkładkę, że takie podmioty gospodarcze istnieją faktycznie. Na pewno kwoty na tych wszystkich fakturach przekroczyły kilka milionów złotych, może kilkanaście milionów".

Zatem z protokołu z 25 maja 2009r. znajdującego się w aktach niniejszej sprawy, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że P. B. nie świadczył usług ani nie dokonywał dostaw towarów, lecz jedynie wystawiał puste faktury, za które otrzymywał wynagrodzenie proporcjonalne do wysokości kwot wynikających z tych faktur. Wskazał też, że dwie puste faktury wystawił m.in. na rzecz Skarżącej. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, wskazać należy, że dokładna analiza tego protokołu prowadzi do wniosku, iż dokonano w nim jedynie zakreśleń (na czarno) danych osobowych innych podmiotów, które uczestniczyły w procederze wystawiania pustych faktur oraz innych podmiotów, na rzecz których te puste faktury były wystawiane, co pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu zeznania P. B. mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż jako właściciel firmy Agencja K. posiada on najlepszą wiedzę czym w rzeczywistości zajmowała się ta firma. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności jego zeznaniom, tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy (tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2012r.) składał je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania P. B. działają przeciwko niemu.

Zważywszy na argumenty skargi, wyjaśnić również trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karnoskarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym następnie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez Skarżącą. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro zatem art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokoły przesłuchania podejrzanego (oskarżonego) oraz świadków są materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Tak więc na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. nie obowiązuje zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodu z zeznań świadka. W szczególności za niecelowe – co do zasady – a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym postępowaniu (kontrolnym, podatkowym lub karnym). Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka (podejrzanego), mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Wskazany natomiast przez Skarżącą świadek Piotr Bartoszewicz był już przesłuchiwany w innych postępowaniach na okoliczność czy wystawiane przez niego faktury, w tym m.in. faktura sporna w niniejszej sprawie, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka pozbawiła Skarżącą prawa do obrony – w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Skarżąca poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka już przesłuchanego w innym postępowaniu oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej znajdującej się w aktach sprawy, nie wskazała żadnych nowych dowodów na potwierdzenie swego stanowiska. Wyjaśniła jedynie, że w imieniu Spółki wykonanie usług P. B. zlecał ówczesny Zarząd Spółki, tj. P. N. i R. J.. W związku jednak z tym, że osoby te już nie żyją, nikt nie dysponuje wiedzą, dotyczącą tego kto, gdzie i kiedy oraz w jakiej formie kontaktował się z P. B..

Ponadto zauważyć należy, że odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że w związku z zastrzeżeniami Skarżącej organ odwoławczy podjął działania celem ponownego przesłuchania P. B., który jednakże nie odebrał przesłanego do niego wezwania. Za całkowicie przy tym pozbawione podstaw należy uznać twierdzenie Skarżącej, że organ winien ustalić, czy P. B. nie wyprowadził się spod adresu, na który wysłane zostało to wezwanie. Jak wynika bowiem z akt sprawy powodem zwrotu przesyłki zawierającej to wezwanie była okoliczność niepodjęcia awizowanej przesyłki przez P. B., a nie okoliczność, iż adresat wyprowadził się. Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów, w oparciu o które twierdzenie jej można by było uznać za trafne. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania tego świadka z przyczyn obiektywnych i tym samym uzasadnionych. W ocenie Sądu, również brak zastosowania przewidzianych prawem środków, w tym środka przewidzianego w art. 162 § 1 pkt 1 O.p. nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak wynika bowiem z załączonego przez organ protokołu przesłuchania podejrzanego z 24 lutego 2012r. (w sprawie [...]) P. B. odmówił składania dalszych wyjaśnień. Sądowi z urzędu ponadto jest znane, że w innym postępowaniu w sprawie innego podatnika pomimo nałożenia na P. B. na podstawie art. 162 § 1 pkt 1 O.p. kary porządkowej, świadek ten nie stawił się (wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3175/12).

Ponadto należy mieć również na uwadze, co słusznie podnosi organ, że zeznania P. B. dotyczyły jedynie procederu wystawiania "pustych faktur", fakt więc, że w czasie tego zeznania nie zadawano mu pytań odnoszących się do poszczególnych faktur przez niego wystawionych, nie umniejsza wartości tych zeznań. P. B. zeznał o dwóch fakturach wystawionych dla Skarżącej, co ma swoje odzwierciedlenie w rzeczywistości (faktura nr [...] i nr [...]) i tym samym potwierdza to prawdziwość zeznań tego świadka. Przy braku wątpliwości, o które faktury chodzi, nieokazanie świadkowi spornych faktur w celu ustosunkowania się do ich treści, nie pomniejsza mocy dowodowej przesłuchania, bowiem świadek nie miał żadnych wątpliwości co do zawartych w tych fakturach treści. W zakwestionowanych fakturach nie jest ponadto sporna treść, ale sam fakt wykonania jakichkolwiek czynności przez ich wystawcę – Agencję K..

Należy mieć również na względzie, że w rozpoznawanej sprawie poza dwoma protokołami z przesłuchania P. B., organ dopuścił jako dowód ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2012r., nr [...] w sprawie określenia P. B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika, że ustaleń w tej sprawie dokonano m.in. na podstawie dokumentów, w tym faktur przesłanych przez ich odbiorców, materiałów pokontrolnych uzyskanych od Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w W. i L., faktur VAT udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w W., a także zeznań P. B. z 25 maja 2009r., 17 września 2009r., 18 września 2009r. i 7 października 2009r. oraz zeznań innych świadków. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że P. B. wystawiał faktury dokumentujące niezaistniałe czynności gospodarcze, które miały m.in. służyć zwiększeniu kosztów w firmach, na rzecz których zostały wystawione te faktury, w tym w E. SA z/s w W.. W związku z tym uznano, że P. B. bezpodstawnie zaliczył do przychodów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej faktury VAT wystawione na rzecz tych odbiorców. Z treści tej decyzji wynika również, że P. B. prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą jedynie w zakresie sprzedaży perfum za pośrednictwem portalu internetowego "A.". Przychody z tej działalności oraz koszty uzyskania przychodów ustalono m.in. na podstawie przebiegu operacji gospodarczych odnotowanych na posiadanych przez P. B. rachunkach bankowych, dokumentów źródłowych dokumentujących zakup perfum, usług transportowych, kopert, znaczków pocztowych, prowizje "A.", zakup części i akcesoriów komputerowych, usług telekomunikacyjnych oraz usług pocztowych.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika również, że P. B. w zeznaniach z 25 maja 2009r., 17 września 2009r., 18 września 2009r. i 7 października 2009r. opisał okoliczności i mechanizm wystawiania faktur VAT, zawierających w swojej treści towary i usługi, które nie zostały sprzedane i nie miały żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych. Treść wystawionych przez niego faktur była zgodna z wolą podmiotów gospodarczych zamawiających te faktury. Z zeznań P. B. z 25 maja 2009r. oraz z 19 września 2009r. wynika, że proceder fałszowania faktur został wymyślony w 1996r. lub w 1997r. i trwał do 2008r. Polegał na wystawianiu faktur VAT na usługi, których nie wykonano. W ten sposób, jak zeznał, uzyskiwano "koszta", czyli odbiorcy faktur mieli zysk, bo nie musieli płacić podatków, gdyż wykazywali straty. Wystawianie "lewych faktur" zaproponował mu T. K. Od 1999r. P. B. zaczął pozyskiwać osoby, które zakładały firmy "słupy" trudniące się wystawianiem "lewych faktur". Osoby te były od razu informowane, że w ich imieniu będą wystawiane "lewe faktury". P. B. przesłuchany w dniu 25 września 2009r. zeznał: "Były ustalenia takie, że jeżeli wystawiana była faktura np. na 50.000 zł brutto, to przychodził przelew od kontrahenta czyli od nabywcy faktury. My już wiedzieliśmy przed jego wysłaniem, że taki przelew przyjdzie. Wtedy dzwoniłem do P. i on odbierał pieniądze (wszystkie konta podane są na fakturach). Jak odbierał pieniądze, to całość mi oddawał, a ja przekazywałem już gotówkę dalej, czyli do pośrednika, który "nagrał" tego nabywcę. W ten sposób mieliśmy potwierdzenie przelewu pieniędzy na konto bankowe. Z tych pieniędzy, które trafiały z powrotem do nabywcy faktury, raz w miesiącu dostawaliśmy pieniądze, czyli w zależności od pośrednika było to 6 do 8% od wartości faktury netto. Zdarzało się tak, że był to inny procent, raz pamiętam, że było 16% (...)". Natomiast 17 września 2009r. zeznał: "było przyjęte takie założenie, że każda z firm może działać maksimum dwa lata i potem jej działalność była zawieszana. Chodziło tu o kontrolę finansową. W takich zawieszonych firmach nie było kontroli. (...) Firmy te były zawieszane na krótki okres, a potem zawieszanie przedłużano. W każdym razie taka firma już więcej na rynek nie wchodziła. (...) na początku chodziło o to aby znaleźć znajomych, którzy mogliby refakturować, tzn. ja bym wystawiał im fakturę za transakcje nieistniejące, a oni z kolei mieliby refakturować te transakcje innym osobom (...). Chodziło tutaj o stworzenie wrażenia istnienia podwykonawców. Płatności z tytułu tych faktur były dokonywane poprzez KP, chodziło tu o dodatkowe uwiarygodnienie transakcji. Również tworzyliśmy często jakieś fikcyjne umowy. Były one wystawiane w różnym czasie. Jeśli była faktura gotówkowa to nie było żadnych operacji finansowych. Natomiast przy fakturze przelewowej trzeba było następnego dnia jechać do banku i wybrać pieniądze i je potem oddać (...)". Ponadto przesłuchiwany 18 września 2009r. zeznał, że w latach 2006-2007 wystawił osobiście około 450 faktur. W toku tego przesłuchania załączył odręcznie przez niego sporządzony schemat organizacyjny powiązań pomiędzy grupą podmiotów założonych w celu wystawiania fikcyjnych faktur. W centrum tego schematu umieścił swoją firmę "Agencję K.". W kolejnych zeznaniach P. B. potwierdził wcześniej ujawnione okoliczności wystawiania "lewych faktur", a ponadto wymienił niektórych ich odbiorców i innych wystawców nierzetelnych faktur. W oparciu o zebrany materiał Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że faktury wystawione przez Agencję K. na rzecz firm wymienionych w tej decyzji, w tym na rzecz E. SA z/s w W. są fikcyjne i tym samym wykazane w nich kwoty nie stanowią przychodu P. B..

Wskazać należy, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się – biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych – iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy uznał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydaną w dniu [...] sierpnia 2012r. w stosunku do P. B. za jeden z dowodów w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tej decyzji mocy dowodowej było zasadne i uprawnione. W decyzji tej przesądzono, że firma Agencja K. P. B. nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie objętym sporną fakturą, tj. porad prawnych i gospodarczych, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym zakresie. Decyzja powyższa miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i zawarte w niej ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tej decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 O.p.

Już z powyższego wynika, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie oparły swoich rozstrzygnięć wyłącznie na zeznaniach P. B. z dnia 25 maja 2009r.

Ponadto organy uwzględniły, że w świetle dokumentów, w tym m.in. przedstawionych przez Skarżącą, a stanowiących załączniki do protokołu kontroli z dnia 6 września 2011r. Skarżąca w 2007r., między innymi w związku z procesem prywatyzacji ZE P. SA korzystała z usług wielu znanych firm doradczych zapewniających wysoki standard świadczonych usług (M. sp. j.; T. sp. z o.o.; S. & S. Kancelaria Radców Prawnych i Adwokatów sp. komandytowa; R., G. i partnerzy Spółka Adwokacka). Jak ustaliły organy, a czego Skarżąca nie kwestionuje i nie przedstawia żadnych kontrdowodów, w Biurze Prawnym Spółki zatrudnionych było 4 radców prawnych, których na bieżąco wspomagała Kancelaria Radcy Prawnego N. W.. Usługi prawne i doradcze świadczone przez inne firmy miały najczęściej swój efekt w postaci stosownej dokumentacji, raportów, pism, analiz i świadczone były na podstawie stosownych umów. Usługi doradztwa prawnego dotyczące ZE P. np. w zakresie praw i zobowiązań wynikających z Umowy Prywatyzacyjnej ZE P., bieżące doradztwo prawne, w szczególności w sprawie ZE P., konsultacje prawne w szczególności w sprawach związanych z zapisami umowy sprzedaży akcji ZE P. z 30 marca 2009r. oraz wynikających z niej praw i obowiązków stron, itp. były przedmiotem usług świadczonych m.in. przez Kancelarię Prawną dr D.K. Kancelaria; Kancelarię Prawniczą A. S.; G. sp. z o.o. & Wspólnicy sp. kom.

W związku z argumentacją Skarżącej, wskazać należy, że wprawdzie przesyłając akta administracyjne w niniejszej sprawie organ przekazał jedynie niekompletny protokół kontroli z 6 września 2011r. nie zawierający znacznej ilości stron oraz znacznej części załączników, to jednakże nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wszak Skarżącej znana była treść tego protokołu, który został jej doręczony 6 września 2011r., jak również znane jej były dokumenty stanowiące załączniki do tego protokołu – gdyż były to dokumenty znajdujące się w jej posiadaniu. Sąd również miał możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym, albowiem kompletny protokół wraz z załącznikami organ nadesłał w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 136/14 dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., a który to materiał dowodowy został dołączony do akt niniejszej sprawy.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazany materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, mając na względzie zasady logiki oraz doświadczenie życiowe, stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodny przedłożony przez Skarżącą dowód w postaci opracowania dotyczącego rozwiązania kontraktów długoterminowych na dostawę mocy i energii elektrycznej ("KDT"), sporządzonego w języku angielskim bez daty jego sporządzenia, a opatrzone nieczytelnym podpisem i pieczęcią "Agencja K. ul. K. [...] m. [...] [...] W. NIP [...]". Opracowanie to zostało przetłumaczone na język polski na użytek kontrolujących i opatrzone parafą L. M. Radcy Prawnego Spółki. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy brak innych dowodów niż przedstawione przez Spółkę opracowanie i sporna faktura, podstawowe wykształcenie P. B. (a tym samym brak kwalifikacji zawodowych umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie doradztwa prawnego i gospodarczego), przyznanie się przez niego do wystawienia "pustych" faktur, okoliczność świadczenia tego typu usług przez wyspecjalizowane podmioty na rzecz Skarżącej, jak również inne dowody wskazujące na okoliczność braku świadczenia przez ten podmiot usług (ustalenia z decyzji wydanej P. B.) świadczą, że usługa udokumentowana fakturą nr [...] wystawioną przez Agencja "K." P. B., w rzeczywistości nie została wykonana.

Sporządzenie przedmiotowego opracowania (opinii) nie świadczy wcale o poniesieniu wydatku wynikającego ze spornej faktury na rzecz jej wystawcy. Podobnie jak dokonywanie operacji finansowych nie dowodzi rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych, gdyż w procederze wystawiania fikcyjnych dokumentów księgowych te operacje finansowe pełnią zawsze rolę jedynie środka uprawdopodabniającego autentyczność zdarzenia gospodarczego. Temu celowi służy również sporządzanie wszelkiego rodzaju dokumentów (umów, dowodów KP itp.). Tak też było w przedmiotowej sprawie, co wynika z zeznań P. B. oraz ustaleń poczynionych w decyzji z [...] sierpnia 2012r.

Prawidłowo też, zdaniem Sądu, organ podatkowy uznał, że nie stanowi uzasadnienia dla ponownego przesłuchania P. B. podnoszona przez Skarżącą kwestia możliwości wykonania usługi doradztwa prawnego w sprawie inwestycji P. oraz kontraktów długoterminowy (KDT) nie bezpośrednio przez P. B., ale przy wykorzystaniu wiedzy osób przez niego zatrudnionych lub osób, którym mógł on te usługi zlecić. P. B. wyraźnie zeznał, że wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały żadnych rzeczywiście wykonanych usług. Co więcej nazwał te faktury fałszywymi. Zeznania te nie wskazują na możliwość wykonania usług przez inne osoby lub też z udziałem innych osób. Także z ustaleń włączonej do akt sprawy ostatecznej decyzji wynika, że P. B. nie zatrudniał pracowników, ani też nie zlecał świadczenia usług żadnym podmiotom, gdyż sam takich usług też nie świadczył. Jeżeli natomiast następowało refakturowanie to jego przedmiotem była również czynność nieistniejąca. Natomiast w przypadku ewentualnego wykonania usług przez osobę trzecią przedmiotowa faktura, na której jako wystawca figuruje Agencja "K." P. B. - nie dokumentowałaby rzeczywistej czynności. W sytuacji, gdy podmiot figurujący na fakturze jako wykonawca czynności w rzeczywistości jej nie wykonał, nie może być mowy o rzeczywistym zdarzeniu gospodarczym. Zważyć również należy, że Skarżąca, pomimo iż przez cały czas utrzymuje, że usługę tę mogły wykonać inne osoby, którym P. B. polecił jej wykonanie, to jednakże nie podała żadnych informacji na temat osób, które tę usługę rzeczywiście wykonały. Skarżąca nie podważyła w żaden sposób ustaleń organów, że P. B. nie zatrudniał żadnych pracowników, ani nie zlecał wykonania usług innym osobom, ani też, że nie posiadał w tej kwestii żadnego wykształcenia.

W świetle zebranego materiału dowodowego należy zatem uznać, że zasadnie organ podatkowy stwierdził, iż przedstawiona przez Spółkę opinia została podpisana przez P. B. w celu uwiarygodnienia wykonania fikcyjnej usługi. Ustalenie natomiast kto jeśli nie P. B. mógł być wykonawcą usługi nie ma znaczenia dla prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania kwoty ze spornej faktury. Organy podatkowe mają obowiązek dowodzenia faktów mających znaczenie prawne dla podejmowanego rozstrzygnięcia, a takiego charakteru nie mają okoliczności podnoszone przez Skarżącą.

Wskazać również należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Istnieją zatem granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Po drugie granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne – nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da z powodu np. ukrywania się świadka. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie, przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. nie może zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do którego Skarżąca miała pełny dostęp, jednoznacznie wynika, że zakwestionowana faktura wystawiona przez Agencję K. P. B. na rzecz Skarżącej nie jest rzetelnym dokumentem odzwierciedlającym rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentuje wykonania przez ten podmiot wskazanej w nim usługi.

Zaliczenie przez Spółkę wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów, które nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych spowodowało, iż ewidencję księgową prowadzoną przez Skarżącą w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury nr [...] od Agencji K. P. B. prawidłowo uznano za nierzetelną i w związku z tym nie uznano jej w tym zakresie za dowód (art. 193 § 4 i 6 O.p.). Ustalenia w przedmiocie badania ksiąg Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł w protokole kontroli z 6 września 2011r. na str. 49.

Nadmienić ponadto można, że fakt uczestnictwa P. B. w obrocie tzw. "pustymi fakturami", tj. fakturami dokumentującymi czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca – potwierdzają ustalenia w sprawach innych podatników (por. wyroki: NSA z dnia 16 października 2012r., I FSK 2114/11 oraz I FSK 1994/11; WSA w Warszawie: z 8 lipca 2011r., III SA/Wa 3257/10; z 30 sierpnia 2011r., III SA/Wa 2367/10; z 6 marca 2013r., III SA/Wa 1983/12; z 10 maja 2013r., III SA/Wa 3175/12; z 14 sierpnia 2013r., III SA/Wa 666/13).

W rozpoznawanej sprawie wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 190/12, dostępny CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego (protokół z 11 września 2013r. na okoliczność zapoznania się pełnomocnika Spółki z zebranym materiałem dowodowym). Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny (protokół z 11 września 2013r. na okoliczność zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym). Skarżąca, jak i jej pełnomocnik mieli możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienia z [...] lutego 2012r., [...] września 2012r. oraz z [...] września 2013r. wydane na podstawie art. 200 § 1 O.p.).

W świetle powyższego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

Mając na uwadze powyższe wywody za chybiony należy uznać także zarzut skargi naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w jego niezastosowaniu, pomimo spełnienia warunków dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami na niej wskazanymi, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych (por. wyrok NSA z 26 lipca 2012r., II FSK 141/11; CBOSA).

Podkreślić przy tym należy, że to podatnik musi wykazać, że transakcja rodząca koszty, rzeczywiście została wykonana, miała na celu uzyskanie przychodu oraz, że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Orzecznictwo sądów w tej kwestii nie pozostawia wątpliwości, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski, co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie prawnej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Zatem to podatnik musi wykazać, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Szczególnie podatnicy nabywający usługi o charakterze niematerialnym powinni dbać o prawidłowe ich udokumentowanie.

Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczególnego znaczenia nabiera to w sytuacji, gdy wolą podatnika jest skorzystanie przez niego z przysługującego mu uprawnienia do odliczenia kosztów podatkowych. W takiej sytuacji to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że istnieją takie okoliczności, które przemawiają za możliwością skorzystania z danego prawa.

Skarżąca miała możliwość wykazania, że sporna usługa została wykonana przez podmiot wskazany na spornej fakturze. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż tego nie uczyniła.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaznaczyć należy, że w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła tożsamość materiału dowodowego z materiałem dowodowym podlegającym ocenie tut. Sądu w sprawach III SA/Wa 1978/13 oraz III SA/Wa 1979/13.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.