III SA/Wa 2421/13

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu zażalenia M. N. oraz L. N. (zwanych dalej: "Skarżącymi") z dnia 21 marca 2012 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] uznające zarzuty - wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia, wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, błędu co do osoby zobowiązanego, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowania środka egzekucyjnego oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a." - za niezasadne, postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. jako organ egzekucyjny prowadzi wobec skarżących M. N. oraz L. N. postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia 27 września 2011 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w łącznej kwocie należności głównej 308.551,50 zł. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. o nr [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniami z dnia 26 października 2011 r. nr [...], [...], [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym w ZUS Oddział w S., zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., a także zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą w N. Sp. z o.o. Pismem z dnia 10 listopada 2011 r.

Z dalszej części uzasadnienia wskazanego postanowienia wynika, iż Skarżący złożyli zarzuty w sprawie prowadzonego wobec nich postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 33 pkt 1, 3, 4, 6 i 10 u.p.e.a., wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 27 września 2011 r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. W uzasadnieniu Skarżący wskazali, iż zarówno na dzień wydania tytułu wykonawczego nr [...], tj. 27 września 2011 r. jak i na dzień doręczenia tego tytułu, tj. 3 listopada 2011 r. nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec Skarżących na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] z dnia 15 lipca 2011 r., a dotyczące tej samej należności, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Wedle relacji Skarżących, na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] z dnia 15 lipca 2011 r. oraz nr [...] i [...] z dnia 3 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził już egzekucję administracyjną podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., która na skutek dokonanych czynności egzekucyjnych doprowadziła do częściowego wykonania tego obowiązku. Tym samym zdaniem Skarżących wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 27 września 2011 r. jest niedopuszczalne i stanowi podstawę wniesienia zarzutu w oparciu o art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Zdaniem Skarżących we wskazanym tytule wykonawczym błędnie oznaczono zobowiązanego, gdyż został on wystawiony na Skarżących jako dwóch zobowiązanych, podczas gdy art. 27c u.p.e.a. nie przewiduje takiej możliwości. Skarżący podnieśli też, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie określa treści obowiązku, gdyż poza wskazaniem daty orzeczenia i numeru orzeczenia nie wiadomo kto wydał przedmiotowe orzeczenie. Tym czasem w tytule wykonawczym zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. należy określić treść podlegającego egzekucji obowiązku, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej należy określić także jej wysokość, termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawkę tych odsetek.

W dalszej części uzasadnienia wskazanego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał powyższe zarzuty Skarżących za niezasadne. Następnie Skarżący wnieśli na powyższe postanowienie zażalenie z dnia 28 marca 2012 r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu tego zażalenia postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] uznał zarzuty za niezasadne. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ egzekucyjny wyjaśnił, iż nie istniały przeszkody do wszczęcia postępowania egzekucyjnego jak i wszczęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Organ egzekucyjny wyjaśnił też, że tytuły wykonawcze o nr [...] i [...] z dnia 15 lipca 2011 r. zostały zlikwidowane przez Dział Rachunkowości Podatkowej zawiadomieniami z dnia 27 września 2011 r. nr [...] i nr [...] co skutkowało, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...], gdzie w pozycji 30 wskazano jako podstawę prawną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] maca 2011 r. zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. nr [...]. Odnosząc się następnie do zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego organ egzekucyjny dokonał kontroli formalnej tożsamości Skarżących, poprzez sprawdzenie czy ich dane personalne są zgodne i dotyczą zobowiązanych określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...]. Ponadto odnosząc się do zarzutu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 oraz § 1 pkt 6 u.p.e.a. organ wskazał, że tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo zgodnie z art. 27 u.p.e.a., zaś podstawę prawną stanowi ww. decyzja z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...]. Również odsetki określono prawidłowo. Dalej organ egzekucyjny odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.e.a. wyjaśnił, iż wszelkie kwoty uzyskane we wcześniejszych postępowaniach egzekucyjnych zostały zwrócone na konto podatnika.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że pismem z dnia 21 marca 2013 r. Skarżący wnieśli zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], zarzucając mu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez uznanie, że organ podatkowy ma prawo wystawić tytuł wykonawczy na całą zaległość podatkową bez uwzględnienia nadpłat,

2) art. 33 pkt 1 u.p.e.a., poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do części obowiązku, który wygasł w skutek zapłaty przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego,

3) art. 33 pkt 3 u.p.e.a., poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia,

4) art. 33 pkt 6 w związku z art. 29 § 1 i art. 26 § 1 u.p.e.a., poprzez uznanie, iż wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie egzekucji administracyjnej jest dopuszczalne, w czasie, gdy toczyła się już w tym samym zakresie egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących tej samej należności,

5) art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez uznanie, że tytuł wykonawczy nr [...] zawiera prawidłową podstawę prawną podlegającego egzekucji obowiązku,

6) art. 33 pkt 1 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § pkt 3 i art. 139 § 3 O.p., poprzez błędne podanie okresu przerwy w naliczaniu odsetek,

7) art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak wszechstronnego zbadania sprawy, oceny okoliczności wskazanych przez zobowiązanego i podnoszonych przez niego twierdzeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na treść przepisu art. 33 u.p.e.a. podniósł na wstępie, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być tylko konkretne zdarzenia i okoliczności wyczerpująco wyliczone w tym przepisie. Organ egzekucyjny, rozpoznając zarzut w sprawie prowadzenia postępowania, powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, przestrzegając zasad ogólnych postępowania administracyjnego. Natomiast postępowanie organu egzekucyjnego w sprawie rozpoznania zarzutów będzie przebiegało odmiennie w zależności od tego, czy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z urzędu, czy na wniosek wierzyciela. Odnosząc się do zarzutu Skarżących określonego w art. 33 pkt 6 u.p.e.a., tj. prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dwóch postępowań egzekucyjnych tej samej należności, na podstawie tytułów wykonawczych tj. [...], [...] oraz [...], organ odwoławczy podzielając w tym zakresie stanowisko organu egzekucyjnego zauważył iż tytuły wykonawcze o nr [...] i [...] z dnia 15 lipca 2011 r. zostały zlikwidowane przez Dział Rachunkowości Podatkowej zawiadomieniami z dnia 27 września 2011 r. nr [...] i nr [...] co skutkowało, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...], gdzie w pozycji 30 wskazano jako podstawę prawną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2011 r. zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. nr [...]. Natomiast egzekucja prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] została wszczęta, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] zostało zakończone, co zdaniem organu odwoławczego oznacza że wszczęcie postępowania na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] było dopuszczalne. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] zostało zakończone z momentem wydania postanowienia nr [...] umarzającego postępowanie egzekucyjne i uznającego zarzuty za zasadne, tj. w dniu [...] października 2011 r. Natomiast wszczęcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nastąpiło w dniu 28 października 2011 r., tj. w momencie gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] było umorzone.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się następnie do zarzutu Skarżących określonego w art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.e.a., tj. braku prawidłowej podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], wskazał iż organ egzekucyjny w poz. 29 ww. tytułu wykonawczego powołał akty prawne na podstawie których m.in. wydano decyzję wskazaną w poz. 30, tj. Ordynacja podatkowa i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego przypis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., nie wymaga wskazywania konkretnych artykułów z tych aktów prawnych, w sytuacji gdy zobowiązanie wynika z decyzji. Natomiast odnosząc się do podniesionego przez Skarżących zarzutu zawartego w art. 33 pkt 10 u.p.e.a., a dotyczącego braku informacji o stawce odsetek oraz nieprawidłowo określonej wysokości odsetek organ odwoławczy zauważył, iż w postanowieniu z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] organ egzekucyjny wykazał rozliczenia odsetek zawarte w przedmiotowym tytule wykonawczym, co też oznacza zdaniem tego organu, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.e.a., należy w świetle powyższego stanu faktycznego uznać za niezasadny. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut Skarżących określony w art. 33 pkt 4 u.p.e.a., tj. błąd co do osoby zobowiązanego, wskazując iż w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne było prowadzone w szczególny sposób określony w art. 27c u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. jako "rodzaj zobowiązanego" poz. nr 9 przedmiotowego tytułu wykonawczego wskazał "małżeństwo", z kolei w poz. 10 - 28 przedmiotowego tytułu wykonawczego określił dane personalne M. N.. Z kolei w części N przedmiotowego tytułu wykonawczego w poz. 336-339, 342-347 wskazał dane personalne drugiej osoby zobowiązanej L. N., zatem wskazał zobowiązanych określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego, wystawienie takiego tytułu wykonawczego, nie pozwala jednak traktować małżonków jako jednego "zobowiązanego".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia odniósł się również do zarzutu zawartego w art. 33 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. stawy egzekucyjnej, tj. zawyżenia egzekwowanych należności w kwocie nieuwzględniającej powstałe nadpłaty oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, wskazując iż postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] organ egzekucyjny wskazał, że zgodnie z treścią pisma skarżącego M. N. z dnia 3 marca 2011 r. wszelkie kwoty uzyskane we wcześniejszych postępowaniach egzekucyjnych zostały zwrócone na konto podatnika. O fakcie tym został on powiadomiony pismem z dnia 7 grudnia 2011 r. [...]. W związku z powyższym na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] brak było w urzędzie skarbowym nadpłat w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż na dzień wystawienia przedmiotowego tytułu oraz dzień wszczęcia egzekucji administracyjnej istniała kwota odsetek od kosztów egzekucyjnych (koszty egzekucyjne nie mają charakteru podatkowego) należna Skarżącemu od kwot zwróconych w dniach 22, 23 i 28 lutego 2011 r., jednakże kwota ta nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] na podstawie której został w dniu 27 września 2011 r. wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], określiła Skarżącym należność w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 426.661 zł (poprawna wskazana kwota to 425.661,00 zł). Jednakże zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych 2002 r., jakie podatnicy wpłacili za 2002 r. wyniosły 146.858,40 zł. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie złożonego w dniu 30 kwietnia 2003 r. zeznania podatkowego PIT-36 za 2002 r., dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości 29.748,90 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, iż wysokość kwoty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. - 308.551,50 zł, objętej tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 27 września 2011 r. jest prawidłowa.

Rozpatrując zasadność wniesionego przez Skarżących zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył również, że Skarżący podnieśli tam okoliczności, których wcześniej nie uwzględniono w zarzutach. Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący wnosząc zarzut częściowego wykonania obowiązku powołując się na powstałe nadpłaty podatku na skutek dokonanych w latach 2009-2010 zajęć egzekucyjnych i zabezpieczających, w zażaleniu ten sam zarzut Skarżący argumentują inaczej, gdyż podnoszą naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do części obowiązku, który wygasł w skutek zapłaty przez Z. S. zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Podobnie w piśmie z dnia 10 listopada 2011 r. Skarżący podnieśli zarzut, iż brak jest informacji o stawce odsetek oraz iż w sposób nieprawidłowy określono także wysokość odsetek, natomiast w zażaleniu Skarżący ten sam zarzut argumentują inaczej, podnosząc naruszenie art. 33 pkt 1 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i art. 139 § 3 O.p., poprzez błędne podanie okresu przerwy w naliczaniu odsetek. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, iż przedmiotowe argumenty Skarżących wykraczają poza ramy prowadzonego postępowania, gdyż zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza zdaniem organu odwoławczego, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania.

Skarżący M. N. oraz L. N. zaskarżyli następnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 20 sierpnia 2013 r., zarzucając mu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 76 § 1 O.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy ma prawo wystawić tytuł wykonawczy na całą zaległość podatkową bez uwzględnienia nadpłat,

2) art. 33 pkt 1 u.p.e.a., poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do części obowiązku, który wygasł w skutek zapłaty przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego,

3) art. 33 pkt 3 u.p.e.a., poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia,

4) art. 33 pkt 6 w związku z art. 29 § 1 i art. 26 § 1 u.p.e.a., poprzez uznanie, iż wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie egzekucji administracyjnej jest dopuszczalne, w czasie, gdy toczyła się już w tym samym zakresie egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących tej samej należności,

5) art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez uznanie, że tytuł wykonawczy nr [...] zawiera prawidłową podstawę prawną podlegającego egzekucji obowiązku,

6) art. 33 pkt 1 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § pkt 3 i art. 139 § 3 O.p., poprzez błędne podanie okresu przerwy w naliczaniu odsetek,

7) art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak wszechstronnego zbadania sprawy, oceny okoliczności wskazanych przez zobowiązanego i podnoszonych przez niego twierdzeń.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wnieśli w swojej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, jak również poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazali, że zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego o których mowa w art. 33 u.p.e.a. nie wymagają uzasadnienia, zaś brak uzasadnienia nie wpływa na obowiązki organu egzekucyjnego, który jest obowiązany do rozpatrzenia zarzutów wskazanych przez zobowiązanego. Organ egzekucyjny nie może ograniczyć się przy rozpatrywaniu zarzutów do uzasadnienia wskazanego w piśmie zobowiązanego, lecz ma obowiązek, na podstawie posiadanych dowodów, do pełnego zbadania sprawy w zakresie zgłoszonych zarzutów. Ponadto zdaniem Skarżących, czym innym jest podanie, po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nowych zarzutów, a czym innym jest uzupełnienie uzasadnienia zarzutów zgłoszonych w terminie. Organ odwoławczy uznał za niedopuszczalne podniesienie nowych okoliczności w zażaleniu, traktując je jako nowe zarzuty. Tym czasem wedle Skarżących wyszczególnione w zażaleniu nowe okoliczności odnosiły się do zarzutów zgłoszonych w terminie, tj. naruszenia art. 33 pkt 1 i 3 u.p.e.a., poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do tej części obowiązku, który wygasł w skutek zapłaty przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (należność zapłacona przez Zofię Sadowską) oraz egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, będącego zdaniem organu egzekucyjnego podstawą prowadzenia egzekucji (inna kwota zaległości wynika z decyzji a inna z tytułu wykonawczego), oraz wskazanie, że nieprawidłowa wysokość odsetek wynika także z nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek. Skarżący wskazali również, że w ich ocenie egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] - zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. - została wszczęta w dniu doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, co miało miejsce w dniu 28 października 2011 r. Natomiast postępowanie egzekucyjne, co wynika m.in. z art. 64c § 8 u.p.e.a., kończy się albo z momentem jego umorzenia albo wyegzekwowania wykonania obowiązku. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] zostało umorzone, zaś umorzenie postępowania egzekucyjnego stosownie do treści art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 110 k.p.a., czyli z chwilą doręczenia postanowienia. Natomiast postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] zostało doręczone Skarżącym w dniu 7 listopada 2011 r., czyli już po wszczęciu nowego postępowania egzekucyjnego ([...].10.2011 r.). Powyższe oznacza zdaniem Skarżących, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] została wszczęta, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] było jeszcze w toku.

Skarżący uzasadniając swoje stanowisko w sprawie powołując się na treść przepisu art. 26 § 1 u.p.e.a. wskazali również, iż na podstawie każdego tytułu wykonawczego wszczynane jest i prowadzone odrębne, niezależne od siebie postępowanie egzekucyjne. Każdy tytuł wykonawczy realizowany jest w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym, co znajduje odzwierciedlenie w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż wierzyciel w tytule wykonawczym obowiązany jest podać m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny. Każdy tytuł wykonawczy musi dotyczyć innej, zindywidualizowanej należności. Z tego powodu egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], jako dotycząca tej samej należności, co do której wcześniej wszczęta już była egzekucja administracyjna, jest zdaniem Skarżących niedopuszczalna i powinna zostać umorzona. Skarżący podnieśli również, że jednym z obligatoryjnych elementów tytułu wykonawczego jest podanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Natomiast podane w poz. 30 przedmiotowego tytułu wykonawczego orzeczenie wskazywało na to, iż podstawą jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], jednakże wskazana w tytule wykonawczym wysokość należności pieniężnej była inna niż wynikała z ww. decyzji. Skarżący nie byli z tego względu pewni, jaka jest rzeczywista podstawa prawna egzekwowanego obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego nr [...] i z tego względu mieli ograniczone prawo do obrony. Nie wiedzieli czy zarzuty wniesione przez nich, a odnoszące się do natury należności objętej orzeczeniem wymienionym w poz. 30, były prawidłowe. Ponadto zdaniem Skarżących, aby określić, o jakie rzeczywiście chodzi orzeczenie, powinien być wskazany oprócz sygnatury i daty sporządzenia, organ, który wydał to orzeczenie. Natomiast brak wskazania w tytule wykonawczym organu, który wydał orzeczenie będące podstawą wszczęcia egzekucji oraz podanie kwoty należności w wysokości znacznie zawyżonej w stosunku do tej, która wynikała z ostatecznej decyzji organu podatkowego, nie tylko wprowadza w błąd, ale również nie pozwala bronić swoich praw zobowiązanym w drodze zarzutów, bo nie mają oni pewności, czy te zarzuty będą adekwatne do egzekwowanej należności. Na podstawie wskazanej sygnatury orzeczenia zobowiązani mogli domniemywać, o jaki obowiązek chodzi i bronić się, cały czas nie będąc pewnym, czy rzeczywiście prawidłowo ustalili ten obowiązek. Końcowo, uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i art. 139 § 3 O.p., poprzez błędne podanie okresu przerwy w naliczaniu odsetek, Skarżący wskazali iż w przedmiotowym tytule wykonawczym organ podatkowy podał, iż okres przerwy w naliczaniu odsetek trwa od 6 maja 2008 do dnia 28 marca 2011 r., co oznacza iż nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek określonej w art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 139 § 3 O.p.

W piśmie z dnia 23 września 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Natomiast stosownie do art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązany ma prawo zgłosić do organu egzekucyjnego zarzuty, o których wyżej mowa w terminie 7 dni od otrzymania odpisu tytułu wykonawczego zawierającego pouczenie w tym zakresie.

Uchybienie wskazanemu wyżej terminowi skutkuje odmową uwzględnienia zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów.

A zatem aby zobowiązany skutecznie zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej winien we wskazanym wyżej terminie wskazać podstawę prawną tych zarzutów oraz przywołać okoliczności je uzasadniające.

Przy czym jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10 (LEX nr 1244198) uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny.

W konsekwencji w ocenie Sądu jako potencjalnie skuteczne można uznać wyłącznie te zarzuty, które zostały zgłoszone przez zobowiązanych w terminie określonym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

I tak w piśmie z dnia 10 listopada 2011 r. jako podstawy zgłoszonych zarzutów wskazano art. 33 pkt 1, 3, 4, 6 i 10 u.p.e.a., uzasadniając je tym, iż:

- zarówno na dzień wydania tytułu wykonawczego nr [...], tj. 27 września 2011 r. jak i na dzień doręczenia tego tytułu, tj. 3 listopada 2011 r. nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec Skarżących na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] z dnia 15 lipca 2011 r., a dotyczące tej samej należności, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, która doprowadziła do częściowego wykonania obowiązku,

- powyższa okoliczność stanowi również o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej,

- we wskazanym tytule wykonawczym błędnie oznaczono zobowiązanego, gdyż został on wystawiony na Skarżących jako dwóch zobowiązanych, podczas gdy art. 27c u.p.e.a. nie przewiduje takiej możliwości,

- przedmiotowy tytuł wykonawczy nie określa treści obowiązku, gdyż poza wskazaniem daty orzeczenia i numeru orzeczenia nie wiadomo kto je wydał, a w tytule wykonawczym zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. należy określić treść podlegającego egzekucji obowiązku, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej także jej wysokość, termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawkę tych odsetek.

Oceniając zasadność wskazanych wyżej zarzutów Sąd zauważa, że postępowania egzekucyjne prowadzone w stosunku do zobowiązanych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] zostały umorzone postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. nr [...]. Postanowienie to zgodnie z art. 110 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. wiązało organ egzekucyjny od dnia jego wydania co oznacza, że od 27 października 2011 r. niedopuszalne było prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych. Natomiast egzekucję administracyjną na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] wszczęto stosownie do art. 26 § 5 pkt 2 w dniu [...] października 2011 r. A zatem w ocenie Sądu nie doszło do równoległego prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczącej tego samego obowiązku na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] oraz Nr [...]. Niezasadny jest zatem zarzut braku dopuszczalności egzekucji administracyjnej w przedmiotowej sprawie.

Kwoty uzyskane w toku prowadzonych wcześniej w stosunku do Skarżących postępowań egzekucyjnych, dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., zostały Skarżącym zwrócone, o czym zostali oni poinformowani przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 7 grudnia 2011 r. Niezasadne jest zatem stanowisko Skarżących, iż doszło do wcześniejszego wykonania obowiązku objętego niniejszym postępowaniem egzekucyjnym.

Nieuzasadniony jest także w ocenie Sądu zarzut dotyczący błędu co do osoby zobowiązanego. Jak wyżej wskazano egzekwowany obowiązek dotyczy łącznego zobowiązania Skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W tytule wykonawczym Nr [...] w rubryce nr 9 zaznaczono, że zobowiązanie dotyczy małżonków. W rubrykach od nr 10 do 28 wpisano dane małżonka – M. N.. Natomiast w tabeli "N. Dane identyfikacyjne współmałżonka ..." wpisano dane małżonki – L. N.. Tym samym przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony na obojga małżonków. W przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanymi jest każdy z małżonków i egzekucja może być skierowana zarówno do ich majątku wspólnego jak i majątków odrębnych. Przy czym w ocenie Sądu niema w tym przypadku zastosowania 27c u.p.e.a., który dotyczy sytuacji gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym, natomiast egzekucja jest kierowana do majątku wspólnego małżonków jak i ich majątków odrębnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt II FSK 707/10, LEX nr LEX nr 1165377, POP 2012/5/506).

Sąd nie podziela również stanowiska Skarżących dotyczących zasadności zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a mianowicie braku w nim treści obowiązku (poza wskazaniem daty i numeru orzeczenia).

Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

W tytule wykonawczym Nr [...] wskazano jako podstawę prawną tego obowiązku - akty normatywne: Ordynację podatkową oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podstawę prawną należności - orzeczenie z [...] lipca 2011 r. nr [...]. Skarżący podnoszą, iż brak tam wskazania organu, który wydał przedmiotowe orzeczenie. Jednakże należy zauważyć, iż w rubryce 30 pkt 1 wzoru tytułu wykonawczego przewidziano miejsce na wpisanie jedynie daty i numeru orzeczenia. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie określone wyżej dane orzeczenia stanowiącego podstawę prawną egzekwowanej należności są wystarczające dla zidentyfikowania tego aktu. Tym bardziej, że tytuł wykonawczy zawiera wskazanie treści egzekwowanego obowiązku, w tym przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Skarżący, którym doręczone zostało orzeczenie wydane w określonych w tytule wykonawczym dacie i numerze nie powinni mieć zatem trudności z identyfikacją organu, który je wydał.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd zauważa, iż stanowiące ich podstawę okoliczności zostały zgłoszone po terminie określonym art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., a tym samym zasadnie nie zostały przez organy uwzględnione.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.