II FSK 1121/12

Uzasadnienie

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 565/11, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżone postanowienie.

Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Gliwicach, był następujący:

Postanowieniem z dnia 11 maja 2011 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., stwierdził niedopuszczalność odwołania spółki M. S.K.A. w K., wniesionego pismem z dnia 28 lutego 2011 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 lutego 2011 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowych oraz postępowania podatkowego, ww. decyzją Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej spółce jako następcy prawnemu O. Sp. z o.o. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2006. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie pismem z dnia 28 lutego 2011 r., wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Przedmiotowe odwołanie wpłynęło do organu podatkowego drugiej instancji w dniu 16 marca 2011 r. przy czym decyzja została doręczona w dniu 14 lutego 2011 r. pełnomocnikowi strony M.S.. Na przedmiotowym odwołaniu podpisał się pełnomocnik ze wskazaniem, że występuje w imieniu Mocodawcy – M. S.K.A (dawniej O. Spółka z o.o.). Do odwołania nie dołączono jednak żadnego umocowania udzielonego przez ww. podmiot M.S.. W aktach zaś przedmiotowej sprawy, przedłożonych przez organ pierwszej instancji do postępowania odwoławczego, znajdowało się jedynie pełnomocnictwo z dnia 21 stycznia 2008 r. udzielone M.S. przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz pismo informujące o adresie do doręczeń z dnia 3 kwietnia 2009 r. sporządzone również przez ww. podmiot. Z ww. pisma z dnia 3 kwietnia 2009 r. - w ocenie organu drugiej instancji - wynika, że O. Sp. z o.o. potwierdziło, iż M.S. jest pełnomocnikiem Spółki w prowadzonym postępowaniu podatkowym także w zakresie doręczeń. W tej sytuacji organ odwoławczy, zwrócił się pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o udzielenie informacji, czy organ pierwszej instancji posiada pełnomocnictwo udzielone M.S. upoważniające do występowania w przedmiotowej sprawie w imieniu M.. W odpowiedzi organ pierwszej instancji poinformował, że nie posiada innego pełnomocnictwa dla radcy prawnego M.S., oprócz przekazanego do organu odwoławczego wraz z aktami sprawy. Jednocześnie w tym samym dniu tj. 18 kwietnia 2011 r., organ odwoławczy wezwał M. S.K.A do uzupełnienia braków formalnych odwołania, a mianowicie dołączenia pełnomocnictwa lub odpisu innego dokumentu wskazującego na umocowanie M.S. do działania w imieniu Spółki w postępowaniu odwoławczym. Odpowiadając na ww. wezwanie organu odwoławczego, M.S. przesłał uwierzytelnioną kopię udzielonego mu przez M. S.K.A pełnomocnictwa z dnia 20 kwietnia 2011 r. wraz z kopią odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego ww. Spółki. Z treści załączonego pełnomocnictwa - według organu odwoławczego - wynika, że zostało ono udzielone M.S. w dniu 20 kwietnia 2011 r. przez M. S.K.A do: "(...) występowania przed organami podatkowymi pierwszej instancji i drugiej instancji w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 O. Sp. z o.o. oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie."

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ww. pełnomocnictwo z dnia 21 stycznia 2008 r. udzielone M.S. przez O. Sp. z o.o., nie może być potraktowane jako objęte sukcesją na rzecz M. S.K.A., na mocy art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Podkreślono, że pełnomocnictwo nie może być rozpatrywane w kategorii praw i obowiązków, bowiem akt ten - sam w sobie - nie wywołuje po stronie Spółki (mocodawcy) powstania praw, ani obowiązków na jej rzecz. W tej więc sytuacji - wskazał organ - nie sposób przyjąć, iż pełnomocnictwo z dnia 21 stycznia 2008 r. udzielone M.S. przez O. Sp. z o.o., upoważniało ww. osob do reprezentowania M. S.K.A. - jako następcy prawnego. Zatem uznano, iż doręczenie M.S., decyzji organu pierwszej instancji z dnia 11 lutego 2011 r. było nieskuteczne, a w konsekwencji decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji stwierdzono, że wniesione przez Spółkę odwołanie na mocy art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest niedopuszczalne. Dopiero skuteczne pod względem prawnym doręczenie decyzji powoduje, że wchodzi ona do obrotu prawnego, co w konsekwencji może wywoływać skutki prawne w sferze m.in. dalszego postępowania w toku instancyjnym.

Na postanowienie organu drugiej instancji, pełnomocnik skarżącej spółki, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten wyraża zasadę sukcesji i odnosi się do skutków przekształcenia również w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, naruszenie prawa materialnego tj. art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, że w aktach sprawy nie było pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania M. Spółka Komandytowa Akcyjna powstałej w wyniku przekształcenia O. Sp. z o.o. Mając na uwadze przytoczone zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując, że nie podziela stanowiska skarżącej wyrażonego w sprawie.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę uwzględnił.

W uzasadnieniu podkreślił przede wszystkim, że organ odwoławczy zakwestionował prawo pełnomocnika – radcy prawnego do reprezentowania skarżącej Spółki w postępowaniu podatkowym, z uwagi na brak pełnomocnictwa do działania w jej imieniu. Wskazał na dwie okoliczności tj.:

- istnienie w aktach sprawy pełnomocnictwa udzielonemu w dniu 21 stycznia 2008 r. pełnomocnikowi – radcy prawnemu przez O. Sp. z o.o. – poprzednika prawnego M. Spółki Komandytowo – Akcyjnej,

- istnienie w aktach sprawy pełnomocnictwa udzielonego w dniu 20 kwietnia 2011 r. przez M. Spółki Komandytowo – Akcyjnej temu samemu pełnomocnikowi do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i dotyczącym zobowiązania Spółki O., a określonemu Spółce M. jako następcy prawnemu.

Spółka z o.o. może - stosownie do treści art. 551 k.s.h. - przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną. Przekształcenie spółki handlowej powoduje modyfikację jej formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Oznacza to, że do przekształcenia zastosowanie ma zasada kontynuacji. Zasadę tę wyraża wprost art. 553 k.s.h., zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). W wyniku przekształcenia spółka przekształcona nie traci swej podmiotowości prawnej. Istnieje ona nadal, tylko w innej formie prawnej, będąc zgodnie z zasadą kontynuacji podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka przekształcana. W literaturze przedmiotu podkreśla a właściwie wprost eksponuje fakt, że podstawowym skutkiem przekształcenia jest tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, co oznacza, że dochodzi tylko do zmiany formy prawnej spółki. W przypadku przekształcenia spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale przysługują jej ex lege wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Dopełnieniem zasady kontynuacji w sferze stosunków cywilnoprawnych jest kontynuacja praw i obowiązków administracyjnych (art. 553 § 2 k.s.h.). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji, ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

W badanej sprawie do takiego przekształcenia doszło w czasie, kiedy prowadzone było postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce O. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Spółka nie działała w sprawie osobiście ustanawiając do tego działania pełnomocnika – radcę prawnego, udzielając mu umocowania do działania w dniu 21 stycznia 2008 r. Wyrażona w art. 553 k.s.h. zasada kontynuacji oznacza – że spółka przekształcona – w badanym przypadku Spółka M. – weszła z dniem przekształcenia z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki, co należy rozumieć w ten sposób, że jest podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka "macierzysta". Skutkiem takiego rozwiązania jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające zarówno z praw rzeczowych, jak i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Nie ulega wątpliwości, że udzielenie pełnomocnictwa, jest czynnością prawną – obligacyjną, a to oznacza – w świetle w/w przepisu – że spółka przekształcona pozostaje mocodawcą dla pełnomocnika ustanowionego przez spółkę przekształconą. Zasada kontynuacji – zdaniem Sądu – do praw i obowiązków cywilnoprawnych – odnosi się w pełnym zakresie na gruncie w/w przepisu i nie znajduje żadnego ograniczenia. Chociażby z tego tytułu wywód organu II instancji uznać należy za niezgodny z regulacją art. 553 k.s.h.

W sprawach podatkowych oraz wpływu przekształceń na prawa i obowiązki podmiotów szczególne znaczenie ma treść art. 93 a Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia zasadę następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w zakresie przepisów prawa podatkowego. Do tej kategorii tj. przepisów prawa podatkowego należą także przepisy regulujące procedurę postępowania w sprawach podatkowych. Ponieważ wniesienie odwołania od decyzji jest czynnością procesową, ocena skutków czynności pełnomocnika Spółki powinna być oceniona przez organ podatkowy przez pryzmat unormowań zawartych w art. 89 k.p.c., który w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie na podstawie art. 137 § 4 O.p. Na kanwie tej regulacji wielokrotnie wypowiadał się Sąd Najwyższy, który – co do zasady przyjmował – że możliwe jest następcze potwierdzenie pełnomocnictwa do działania. Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dwa pełnomocnictwa. Jedno z dnia 21 stycznia 2008 r., drugie z dnia 20 kwietnia 2011 r. Pierwsze z tych pełnomocnictw udzielone zostało przez Spółkę O. drugie natomiast przez jej następcę prawnego Spółkę M.. Istotna jest przy tym treść drugiego z tych pełnomocnictw. Z pełnomocnictwa tego wynika, że Spółka M. S.K.A. umocowała radcę prawnego do " (...) występowania przed organami podatkowymi pierwszej instancji i drugiej instancji w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 O. Sp. z o.o. oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie". W świetle zacytowanego fragmentu udzielonego pełnomocnictwa z dnia 20 kwietnia 2011 r. – zdaniem Sądu – nie budzi wątpliwości ocena w/w oświadczenia woli skarżącej Spółki. W sposób wyraźny bowiem upoważniła ona pełnomocnika – radcę prawnego do reprezentowania jej w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. swojego poprzednika prawnego tj. O. : – po pierwsze, w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, – po drugie, w postępowaniu przed organem odwoławczym. W dacie udzielenia tego pełnomocnictwa tj. w dniu 20 kwietnia 2011 r. postępowanie pierwszoinstancyjne było już zakończone, a pełnomocnik wniósł od decyzji odwołanie. Oznacza to, że pełnomocnik został upoważniony do działania w imieniu i na rzecz Spółki M. w w/w zakresie – przy czym – pełnomocnictwo to obejmowało także działanie przed organem I instancji. Skoro, jak wynika z orzecznictwa brak formalny w postaci pisemnego umocowania do działania może być usunięty przez stronę ze skutkiem ex tunc, to udzielenie w/w pełnomocnictwa de facto usankcjonowało działanie pełnomocnika przed organem I instancji, jako podmiotu uprawnionego do reprezentowania M. S.K.A. Przyjęcie odmiennego stanowiska w okolicznościach badanej sprawy w rezultacie bowiem oznaczałoby pozbawienie prawa strony do skorzystania z dobrodziejstwa art. 136 Ordynacji podatkowej tj. z prawa do działania przez profesjonalnego pełnomocnika.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lic. c) p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 137 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy niezasadnie uznał brak umocowania radcy prawnego M.S. oraz wydał postanowienie o niedopuszczalności odwołania, co spowodowało bezpodstawne uchylenie przez Sąd postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 maja 2011 r.; art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego nie wynikającego z akt sprawy i, co za tym idzie, przedstawienie w uzasadnieniu wadliwej podstawy faktycznej – Sąd bowiem wbrew treści pisma pełnomocnika M.S. z dnia 22 kwietnia 2011 r. przyjął, że spółka potwierdziła jego czynności ze skutkiem ex tunc; art. 553 § k.s.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w prawach i obowiązkach, które przysługują spółce przekształconej mieści się, na zasadzie kontynuacji, pełnomocnictwo udzielone przez spółkę przekształcaną.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej nie była zasadna.

Zarzuty skargi kasacyjnej opierały się na dwóch argumentach, t.j. błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że spółka potwierdziła czynności pełnomocnika ze skutkiem ex tunc; oraz błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że w prawach i obowiązkach, które przysługują spółce przekształconej mieści się, na zasadzie kontynuacji, pełnomocnictwo udzielone przez spółkę przekształcaną. Oba te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

5. Odnosząc się do zarzutu związanego z potwierdzeniem przez skarżącą spółkę pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu M.S., należy wskazać, że w dniu 18 kwietnia 2011 r. organ odwoławczy wezwał M. S.K.A. do uzupełnienia braków formalnych odwołania poprzez dołączenie pełnomocnictwa lub odpisu innego dokumentu wskazującego na umocowanie radcy prawnego M.S. do działania w imieniu spółki. W odpowiedzi na to wezwanie przesłano organowi uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa udzielonego przez M. S.K.A. z datą 20 kwietnia 2011 r., wraz z kopią odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Wbrew wywodom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, należy przyjąć, że uzupełniając wspomniany brak, wyrażono w sposób jednoznaczny stanowisko co do istnienia upoważnienia i prawnej skuteczności podejmowanych dotychczas przez pełnomocnika działań. Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że przesyłając pełnomocnictwo w odpowiedzi na wezwanie organu, spółka wyraziła wolę potwierdzenia, że radca prawny M.S. jest jej pełnomocnikiem w postępowaniu. Pełnomocnictwo to, jak wprost wynika z jego treści, obejmowało postępowanie pierwszo i drugoinstancyjne. Data pełnomocnictwa jest oczywiście zgodna z datą jego udzielenia, gdyż zostało ono udzielone - w związku z wezwaniem organu - jako potwierdzenie dotychczasowego pełnomocnictwa (udzielonego przed przekształceniem spółki, które dla organu nie było jednak wystarczające). Oświadczenia stron postępowania muszą być odczytywane zgodnie z ich intencją, przy uwzględnieniu konstytucyjnego prawa do zaskarżenia decyzji. Nie sposób zatem mówić o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, jak też art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

6. Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej, z których wynikać ma, według organu, że radca prawny M.S. działający już jako uprawniony pełnomocnik spółki, sam stwierdził że w postępowaniu w pierwszej instancji nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu, a tym samym potwierdził, że nie został umocowany do reprezentacji spółki. Twierdzenia pełnomocnika spółki odnosiły się przecież do argumentacji organu, który uznawał, że w aktach sprawy brakuje pełnomocnictwa, a w konsekwencji M.S. nie może reprezentować spółki. Z tej to argumentacji, pełnomocnik Spółki wywodził, że jeżeli zostałaby uznana za słuszną, to decyzje kończące postępowanie nie zostały skutecznie doręczone stronie postępowania Nie oznacza to jednak przyznania przez pełnomocnika, że nie reprezentuje on spółki, a stanowi wskazanie na konsekwencje, jakie mają dla postępowania twierdzenia organu. Zatem zupełnie niezrozumiały jest wniosek, jaki z pism pełnomocnika spółki wywodzi organ.

7. Niezależnie od powyższych argumentów, które samodzielnie świadczą o niezasadności skargi kasacyjnej organu, należy także wskazać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 553 k.s.h. oraz art. 93a Ordynacji podatkowej uznając, że w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. Istotą przekształcenia jest bowiem jedynie zmiana formy prawnej danego podmiotu. W związku z tym, w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego, bowiem przekształcany podmiot nadal funkcjonuje, a jedynie w zmienionej formie prawnej. W konsekwencji, spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki jakie miała spółka przekształcana. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i staje się stroną - na zasadzie kontynuacji - wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej. Dotyczy to także udzielonych przed przekształceniem pełnomocnictw, które zachowują moc (oczywiście przy założeniu, że nic innego nie wynika z ich treści lub późniejszych czynności prawnych), wiążą i są skuteczne w takim samym zakresie, w jakim były skuteczne przed przekształceniem.

8. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji.