I FZ 62/14

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2886/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił C. sp. z o.o. z siedzibą w W. wstrzymania wykonania objętej skargą spółki decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2013 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 maja 2013 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokości odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 24 maja 2013 r. za I kwartał 2012 r., miesiące od maja do grudnia 2012 r., styczeń i luty 2013 r. oraz zabezpieczenia na majątku skarżącej ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę.

Sąd pierwszej instancji argumentując swoje rozstrzygnięcie wyjaśnił, że art. 239c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") – w zakresie, w jakim wskazuje, że decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. (w niniejszej sprawie skarżąca nie zgłosiła stosownego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej) – wyłącza wstrzymanie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, mamy zatem do czynienia z przypadkiem, o którym mowa w art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), tj. ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie wykonania takiej decyzji. Przedmiotowy wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji należy zatem – zdaniem Sądu – odczytywać jako godzący w istotę dokonania zabezpieczenia, które zmierza do efektywnego zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Spółka zaskarżyła opisane wyżej postanowienie Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 61 § 3 P.p.s.a., przez odmowę wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu jako rozstrzygnięcia, które miałoby nie służyć w postępowaniu zabezpieczającym, skutkujące niezastosowaniem przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia,

2. art. 61 § 3 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezbadaniu przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu, skutkujące brakiem uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli zaskarżonej decyzji,

3. art. 163 § 1 w związku z § 2 zdanie 2. P.p.s.a., poprzez niedostateczne uzasadnienie skarżonego postanowienia, polegające na nieodniesieniu się do wykazanych przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 239c O.p. poprzez jego zastosowanie do oceny przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu,

5. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 120 O.p., przez odmowę wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu wydanego z naruszeniem zasady praworządności.

Uzasadniając zarzuty zażalenia spółka w szczególności podniosła, że – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – fakt posiadania przez decyzję o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p., rygoru natychmiastowej wykonalności z mocy prawa nie przesądza o tym, że wstrzymanie wykonania tej decyzji jest wyłączone. W ocenie strony, ustawy Ordynacja podatkowa (art. 239c) nie można uznać w tym zakresie za ustawę szczególną w rozumieniu art. 61 § 3 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zażalenie jest zasadne.

W myśl art. 61 § 3 zd. 1. P.p.s.a. po przekazaniu sądowi skargi, sąd może, na wniosek skarżącego, wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu w całości lub części, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Przepis ten ustanawia przesłanki pozytywne, których zaistnienie umożliwia wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu (niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków). Jednocześnie w przepis ten wyłącza możliwość wstrzymania wykonania przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie. Stanowi również, że nie jest dopuszczalne wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu, co do którego możliwość taka została wyłączona na mocy ustawy szczególnej.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 239c O.p., przyjął, że regulacja zawarta w tym przepisie ma ten skutek, że nie jest dopuszczalne wstrzymanie wykonania zaskarżonej w tej sprawie decyzji organu podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji zachodzi bowiem przypadek, o którym mowa w art. 61 § 3 P.p.s.a., tj. ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie wykonania takiej decyzji.

Z takim stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie można się jednak zgodzić. Jak wyżej wskazano, co do zasady po przekazaniu sprawy sądowi administracyjnemu sąd ten może – na wniosek strony skarżącej – wstrzymać wykonanie zaskarżonego aktu, o ile zachodzi chociaż jedna z opisanych w art. 61 § 3 P.p.s.a. przesłanek pozytywnych. Wyjątkiem od tej zasady jest jednak sytuacja, w której wniosek o wstrzymanie wykonania dotyczy aktu, którego wstrzymanie wykonania wyłącza ustawa szczególna. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wyjątek od ogólnej zasady określonej w art. 61 § 3 P.p.s.a. należy rozumieć wąsko, tzn. trzeba przyjąć, że przepis ustawy szczególnej, o której mowa w art. 61 § 3 P.p.s.a., powinien być sformułowany wprost. Za taki przepis można uznać np. art. 33 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 262), z którego jasno wynika, że w przypadku złożenia poświadczenia elektronicznego z rażącym naruszeniem ustawy decyzja o wykreśleniu wpisu w rejestrze kwalifikowanych podmiotów świadczących usługi certyfikacyjne jest natychmiast wykonalna (ust. 1) i w sytuacji takiej przepisu art. 61 P.p.s.a. nie stosuje się (ust. 2). W przepisie tym ustawodawca jasno i precyzyjnie wskazał, że w sytuacji w nim opisanej instytucja wstrzymania wykonania aktu nie może być stosowana.

W związku z powyższym, za wadliwe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w kwestionowanym postanowieniu, jakoby przepis art. 239c O.p., zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 tej ustawy, stanowił przepis szczególny, w rozumieniu art. 61 § 3 P.p.s.a. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że nadanie aktowi administracyjnemu rygoru natychmiastowej wykonalności i wstrzymanie wykonania takiego aktu na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a. nie wykluczają się wzajemnie – nadanie bowiem aktowi administracyjnemu rygoru natychmiastowej wykonalności (nawet z mocy prawa) samo w sobie – wobec treści ww. przepisu ustawy (art. 61 § 3) – nie stanowi negatywnej przesłanki wstrzymania wykonania takiego aktu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 197 § 1 i 2 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując tę sprawę obowiązany będzie uwzględnić ww. ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie dopuszczalności wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 61 § 3 P.p.s.a.