I SA/Łd 81/14

Uzasadnienie

I SA/Łd 81/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku płatnika obliczenia, poboru i wpłaty podatku dochodowego od wypłacanych podatnikom niemającym siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należności za usługę najmu samochodów i wózków widłowych.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym w dniu 22 października 2012 r., opisano następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży płytek ceramicznych. Podczas wyjazdów służbowych poza terytorium Polski pracownicy wnioskodawcy w związku z koniecznością wykonania zleconych im zadań będą wynajmować samochody osobowe lub wózki widłowe (te ostatnie potrzebne będą w związku z udziałem wnioskodawcy w targach i wystawach, gdzie istnieje konieczność przygotowania ekspozycji i przewiezienia materiałów).

Samochody i wózki widłowe będą wynajmowane od przedsiębiorców mających siedzibę poza terytorium Polski (podatników - nierezydentów), z reguły na terytorium państwa, w którym wnioskodawca będzie używać tych samochodów.

Zapłata za wynajem samochodów będzie uiszczana przez pracowników wnioskodawcy gotówką lub kartą kredytową; możliwy jest także przelew z rachunku bankowego wnioskodawcy. Ani samochody, ani wózki widłowe nie będą przez wnioskodawcę używane na terenie Polski. Odbiorcy należności będą ich właścicielami.

Kontrahenci wnioskodawcy nie będą posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; przez "zakład" nie należy bowiem rozumieć odrębnej spółki posiadającej osobowość prawną, w której jedynym udziałowcem jest zagraniczna spółka - matka.

Wnioskodawca będzie dysponował certyfikatami rezydencji podatkowej kontrahentów wydanymi przez właściwe organy administracji podatkowej.

Umowy najmu zawierane będą z podmiotami z obszaru Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej, tj. Afganistan, Albania, Algieria, Andora, Angola, Antigua i Barbuda, Arabia Saudyjska, Argentyna, Armenia, Australia, Austria, Azerbejdżan, Bahamy, Bahrajn, Bangladesz, Barbados, Belgia, Belize, Benin, Bhutan, Białoruś, Boliwia, Bośnia Hercegowina, Botswana, Brazylia, Brunei, Bułgaria, Burkina Faso, Burundi, Chile, Chiny, Chorwacja, Cypr, Czad, Czarnogóra, Czechy, Dania, Demokratyczna Republika Konga, Dominika, Dominikana, Dżibuti, Egipt, Ekwador, Erytrea, Estonia, Etiopia, Fidżi, Filipiny, Finlandia, Francja, Gabon, Gambia, Ghana, Grecja, Grenada, Gruzja, Gujana, Gwatemala, Gwinea, Gwinea Bissau, Gwinea Równikowa, Haiti, Hiszpania, Holandia, Honduras, Indie, Indonezja, Irak, Iran, Irlandia, Islandia, Izrael, Jamajka, Japonia, Jemen, Jordania, Kambodża, Kamerun, Kanada, Katar, Kazachstan, Kenia, Kirgistan, Kiribati, Kolumbia, Komory, Kongo, Korea Południowa, Korea Północna, Kostaryka, Kosowo, Kuba, Kuwejt, Laos, Lesotho, Liban, Liberia, Libia, Liechtenstein, Litwa, Luksemburg, Łotwa, Macedonia, Madagaskar, Malawi, Malediwy, Malezja, Mali, Malta, Maroko, Mauretania, Mauritius, Meksyk, Mikronezja, Mjanma, Mołdawia, Monako, Mongolia, Mozambik, Namibia, Nauru, Nepal, Niemcy, Niger, Nigeria, Nikaragua, Norwegia, Nowa Zelandia, Oman, Pakistan, Palau, Panama, Papua-Nowa Gwinea, Paragwaj, Peru, Portugalia, Republika Południowej Afryki, Republika Środkowoafrykańska, Republika Zielonego Przylądka, Rosja, Rwanda, Rumunia, Saint Kitts i Nevis, Saint Lucia, Saint Vincent i Grenadyny, Salwador, Samoa, San Marino, Senegal, Serbia, Seszele, Sierra Leone, Singapur, Słowacja, Słowenia, Somalia, Sri Lanka, Stany Zjednoczone, Suazi, Sudan, Sudan Południowy, Surinam, Syria, Szwajcaria, Szwecja, Tadżykistan, Tajlandia, Tajwan, Tanzania, Timor Wschodni, Togo, Tonga, Trynidad i Tobago, Tunezja, Turcja, Turkmenistan, Tuvalu, Uganda, Ukraina, Urugwaj, Uzbekistan, Vanuatu, Watykan, Wenezuela, Węgry, Wielka Brytania, Wietnam, Włochy, Wybrzeże Kości Słoniowej, Wyspy Marshalla, Wyspy Salomona, Wyspy Świętego Tomasza i Książęca, Zambia, Zimbabwe, Zjednoczone Emiraty Arabskie.

W związku z powyższym zostało zadane następujące pytanie.

Czy wnioskodawca, dokonując w przyszłości na rzecz podatników niemających siedziby na terytorium Polski, zarówno z Unii Europejskiej, jak i spoza Unii Europejskiej, wypłaty należności za usługę najmu samochodu lub wózka widłowego poza granicami Polski, obowiązany będzie obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy (withholding tax) od tej wypłaty?

Zdaniem wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobrania podatku u źródła z uwagi na fakt, że dochód z tytułu wynajmu samochodów lub wózków widłowych nie zostanie osiągnięty przez podatnika - nierezydenta na terytorium RP.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Według wnioskodawcy o objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziby lub zarządu (zasada domicylu), tzn, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). Z zawartego w przepisie art. 3 ust. 2 zapisu wynika expressis verbis, że podatnicy niemający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski. Istotnym jest zatem wykładnia zwrotu "dochód osiągnięty na terytorium Polski". Na poparcie powyższej argumentacji wnioskodawca odwołał się do wyroków NSA z dnia: 5 listopada 2009 r., (sygn. akt II FSK 2194/08) i z dnia 23 kwietnia 2010 r., (sygn. akt II FSK 2144/08) oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r., I SA/Kr 607/11.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zdaniem wnioskodawcy, żaden z kontrahentów, od których wnioskodawca wynajmowałby samochody lub wózki widłowe, nie osiągałby dochodów na terytorium Polski, gdyż na jej terytorium nie prowadzi jakiejkolwiek działalności. Wnioskodawca nabywałby od tych kontrahentów usługi wykonywane i wykorzystywane wyłącznie poza granicami Polski. Jedynym łącznikiem opisanych usług z Polską jest to, że będą one wykonywane na rzecz polskiego podatnika, co w przekonaniu wnioskodawcy nie daje podstaw do przyjęcia, że kontrahenci, od których będzie wypożyczał samochody, czy wózki widłowe, uzyskiwaliby dochód na terytorium Polski w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kontrahenci wnioskodawcy nie będą podlegali w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to na wnioskodawcy, z tytułu wypłaty należności za usługi wykonane poza granicami Polski, nie będą spoczywać obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, jeżeli nie ma podstaw do powiązania nierezydentów z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalsze przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania.

Reasumując, według wnioskodawcy, dokonując w przyszłości na rzecz podatników niemających siedziby na terytorium Polski, zarówno z Unii Europejskiej jak i spoza Unii Europejskiej, wypłaty należności za usługę najmu samochodu lub wózka widłowego poza granicami Polski, nie będzie on obowiązany obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy (withholding tax) od tej wypłaty.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał interpretację indywidualną nr [...] stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 22 listopada 2012 r. Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 17 grudnia 2012 r.

Nie zgadzając z powyższą interpretacją A Spółka z o.o. wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 147/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację, gdyż uznał, że interpretacja indywidualna, która została wydana na podstawie wniosku Spółki, narusza zarówno zasadę praworządności wyrażoną w art. 120, jak i zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) niweczy bowiem cel jej wydania, gdyż jest niepełna i nieskonkretyzowana.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając swoje stanowisko, stwierdził, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który został doręczony organowi podatkowemu w dniu 25 lipca 2012 r., przedstawił zdarzenie przyszłe w sposób bardzo ogólnikowy, a przez to nieprecyzyjny i niejednoznaczny.

W ocenie Sądu, wniosek ten nie odpowiadał wymogom określonym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż Spółka w ogóle nie sprecyzowała na terenie, których konkretnie państw umowy te będą realizowane i z rezydentami, których konkretnie państw zostaną one zawarte. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca nie wskazał też żadnej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która ewentualnie mogłaby mieć zastosowanie w opisanych zdarzeniach przyszłych. Według Sądu braki te z pewnością uniemożliwiały organowi podatkowemu wydanie prawidłowej interpretacji i uzyskanie przez Spółkę pełnej informacji o prawidłowym stosowaniu prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organ podatkowy nie był w stanie w ogóle zanalizować już samej potencjalnej różnorodności zdarzeń przyszłych i przepisów prawa, poza art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogły mieć istotne znaczenie dla oceny prawidłowości jej stanowiska.

Według Sądu wniosek Spółki, choć został zmodyfikowany, nie zawierał dostatecznie wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia zdarzeń przyszłych oraz jej własnego stanowiska w sprawie ich oceny prawnej.

W związku z zaleceniami Sądu zawartymi w powyższym wyroku organ interpretujący pismem z dnia 12 września 2013 r. wezwał wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego w tym: podania na terenie których konkretnie państw i z rezydentami, których konkretnie państw będą realizowane umowy najmu samochodu lub wózka widłowego i czy odbiorcy należności będą ich właścicielami. Ponadto organ wezwał wnioskodawcę do przeredagowania pytania i odniesienia go do konkretnego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz przedstawienia wyczerpująco własnego jednoznacznego stanowiska w sprawie oceny prawnej adekwatnego do sformułowanego pytania/pytań po uzupełnieniu wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 września 2013 r., stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie, wnioskodawca dodał następujące informacje dotyczące zdarzenia przyszłego.

Usługi najmu wózka widłowego, o których mowa we wniosku, świadczone będą na terytorium dwóch państw: Hiszpanii oraz Włoch. Usługodawcami tych usług będą podatnicy mający siedzibę na terytorium odpowiednio Hiszpanii oraz Włoch (posiadać będą odpowiednio hiszpańską i włoską rezydencję podatkową). Odbiorcy należności, tj. podmioty, które będą świadczyć usługi wynajmu samochodów i wózków widłowych dla wnioskodawcy będą jednocześnie właścicielami należności. Najem będzie wykonywany wyłącznie na terytorium państwa, w którym siedzibę mieć będzie wynajmujący, tj. ani samochody, ani wózki widłowe nie będą opuszczać terytorium danego państwa; w szczególności nie zostaną sprowadzone na terytorium Polski.

Do tak uzupełnionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca, wynajmując samochód lub wózek widłowy od podatnika mającego siedzibę na terytorium Włoch (mającego włoską rezydencję podatkową) i będącego jednocześnie właścicielem należności i dokonując na rzecz tego podatnika wypłaty należności za usługę najmu samochodu lub wózka widłowego, powinien obliczyć, pobrać i wpłacić zryczałtowany podatek dochodowy (withholding tax) od tej wypłaty?

2. Czy wnioskodawca, wynajmując samochód lub wózek widłowy od podatnika mającego siedzibę na terytorium Hiszpanii (mającego hiszpańską rezydencję podatkową) i będącego jednocześnie właścicielem należności i dokonując na rzecz tego podatnika wypłaty należności za usługę najmu samochodu lub wózka widłowego, powinien obliczyć, pobrać i wpłacić zryczałtowany podatek dochodowy (withholding tax) od tej wypłaty?

Równocześnie w uzupełnieniu Spółka poszerzyła swoje stanowisko zawarte we wniosku przedstawiając następującą argumentację.

Wnioskodawca wskazuje, że Polska zawarła z Włochami i Hiszpanią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem wnioskodawcy żaden z przepisów obu umów (których brzmienie jest tożsame) nie rozstrzyga jednak problemu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 każdej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Wyjątek od tej zasady określony jest w art. 12 określającym, że należności licencyjne, w tym należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (art. 12 ust. 3) powstające w Umawiającym się Państwie (Polsce), wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Włoszech, Hiszpanii), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Włoszech, Hiszpanii). Koresponduje z tym art. 12 ust. 2, zgodnie z którym należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają (w Polsce) i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności.

W ocenie wnioskodawcy przepisy obu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania miałyby znaczenie jedynie wtedy, gdyby uznać, że spełniony jest wynikający z polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunek opodatkowania dochodów nierezydenta polskiego podatku dochodowego. Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą bowiem kreować samoistnego obowiązku podatkowego i rozszerzać zakresu opodatkowania w porównaniu z prawem wewnętrznym - nie taka jest ich funkcja, która ogranicza się wyłącznie do eliminacji przypadków, w których ten sam dochód mógłby zostać opodatkowany podwójnie. Jeżeli państwo dobrowolnie rezygnuje z opodatkowania określonego dochodu, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania "nie zdąży" znaleźć w ogóle zastosowania.

W ocenie wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobrania podatku u źródła z uwagi na fakt, że dochód z tytułu wynajmu samochodów lub wózków widłowych nie zostanie osiągnięty przez podatnika - nierezydenta na terytorium RP. Powoduje to niecelowość oceny zdarzenia przyszłego przez pryzmat postanowień obu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. O objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziby lub zarządu (zasada domicylu), tzn., że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). Z zawartego w przepisie art. 3 ust. 2 zapisu wynika expressis verbis, że podatnicy niemający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski. Istotnym jest zatem wykładnia zwrotu "dochód osiągnięty na terytorium Polski".

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, żaden z kontrahentów od których wnioskodawca wynajmowałby samochody lub wózki widłowe, nie osiągałby dochodów na terytorium Polski, gdyż na jej terytorium nie prowadzi jakiejkolwiek działalności. Wnioskodawca nabywałby od tych kontrahentów usługi wykonywane i wykorzystywane wyłącznie poza granicami Polski. Jedynym łącznikiem opisanych usług z Polską jest to, że będą one wykonywane na rzecz polskiego podatnika, co w przekonaniu wnioskodawcy nie daje podstaw do przyjęcia, że kontrahenci, od których będzie wypożyczał samochody czy wózki widłowe uzyskiwaliby dochód na terytorium Polski w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, skoro w przedstawionym stanie faktycznym kontrahenci wnioskodawcy nie podlegaliby w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu to na wnioskodawcy, z tytułu wypłaty należności za usługi wykonane poza granicami Polski, nie spoczywają obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wnioskodawca, wynajmując samochód lub wózek widłowy od podatnika mającego siedzibę na terytorium Włoch (mającego włoską rezydencję podatkową) i będącego jednocześnie właścicielem należności, i dokonując na rzecz tego podatnika wypłaty należności za usługę najmu samochodu lub wózka widłowego, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego (withholding tax) od tej wypłaty. Podobnie wynajmując samochód lub wózek widłowy od podatnika mającego siedzibę na terytorium Hiszpanii (mającego hiszpańską rezydencję podatkową) i będącego jednocześnie właścicielem należności i dokonując na rzecz tego podatnika wypłaty należności za usługę najmu samochodu lub wózka widłowego, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego (withholding tax) od tej wypłaty.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegają te dochody, które w państwie tym powstały.

Zdaniem organu kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma interpretacja pojęcia "dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

O źródle przychodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy:

- takie źródło przychodów trwale związane jest z terytorium Polski lub

- źródłem przychodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

W ocenie organu, ścisła językowa interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepis ten wymaga, dla objęcia nierezydenta ograniczonym obowiązkiem podatkowym, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca nie warunkuje opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu jako miejsca wypłaty, gdyż to miejsce strony mogą wybierać dowolnie, ani też od miejsca wykonania usługi, ponieważ miejsce to może być przez strony umów ustalone na terenie jednego lub drugiego kraju.

Decydujące znaczenie ma miejsce źródła pochodzenia dochodu i ono określa miejsce osiągnięcia dochodu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odwołując się następnie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ interpretujący wskazał, że na gruncie polskiego prawa podatkowego w stosunku do niektórych dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne obowiązek pobrania podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. W art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymienione zostały określone rodzaje należności, wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ww. ustawy.

Organ interpretujący stwierdził przy tym, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Polskie przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia urządzenia przemysłowego. Wobec braku definicji ustawowych, polskie prawo podatkowe korzysta w tym zakresie z definicji słownikowej pojęcia, z której wynika, że "urządzenie" jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, urządzenie transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również, aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę.

W tej sytuacji, zdaniem organu, można zatem postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Nie można go zatem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Zgodnie z Klasyfikacją środków trwałych samochody mieszczą się w grupie 7 (środki transportu), podgrupie 74 pojazdy mechaniczne, rodzajach 741 (samochody osobowe), 742 (samochody ciężarowe), wózki widłowe również mieszczą się w grupie 7 (środki transportu), podgrupie 76 (pozostały tabor bezszynowy), rodzajach 762 (wózki akumulatorowe) i 763 (wózki spalinowe).

W świetle zaprezentowanego rozumienia terminu urządzenie przemysłowe, w ocenie organu, uzasadniony jest pogląd, że samochody i wózki widłowe są zespołami elementów i służą do wykonywania określonych czynności, w szczególności są środkami transportu tym samym, należy traktować je jako urządzenia przemysłowe. Zatem, uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu wynajmu samochodów i wózków widłowych mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego. Tym samym będą one podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, o ile przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej.

Jednocześnie organ interpretujący wskazał, że stosownie do treści art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ww. ustawy na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. W myśl art. 12 ust. 1 Umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz.U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374) należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności (art. 12 ust. 2 ww. Umowy). Z kolei art. 12 ust. 3 Umowy wskazuje, że określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Organ podkreślił także, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. Umowy, przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, zdefiniowane odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których stosuje się tę umowę. Biorąc pod uwagę, że należności, które będą wypłacane przez wnioskodawcę na rzecz podatników mających siedzibę na terenie Włoch z tytułu najmu samochodu lub wózka widłowego mieszczą się w dyspozycji

art. 12 ust. 3 ww. Umowy, to zgodnie z art. 12 ust. 2 tej Umowy będą one opodatkowane w Polsce, lecz podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych należności. Równocześnie w myśl art. 12 ust. 1 Umowy z dnia 15 listopada 1979 r. podpisanej dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127) należności licencyjne, pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże należności te jednak mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz podatek w ten sposób ustalony w wypadku, gdy podlegają one opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, nie przekroczy 10% kwoty tych należności, (art. 12 ust. 2 ww. Umowy). Z kolei art. 12 ust. 4 Umowy wskazuje, że określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego, rysunku, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Należy podkreślić też, że zgodnie z art. 3 ust. 2 przy stosowaniu Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej każde określenie, o ile nie zostało w inny sposób zdefiniowane, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem Umowy. Biorąc pod uwagę, że należności, które będą wypłacane przez wnioskodawcę na rzecz podatników mających siedzibę na terenie Hiszpanii z tytułu najmu samochodu lub wózka widłowego mieszczą się w dyspozycji art. 12 ust. 4 ww. Umowy, to zgodnie z art. 12 ust. 2 tej Umowy będą one opodatkowane w Polsce, lecz podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty tych należności.

Jednocześnie organ interpretujący wskazał, że w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (...). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Zdaniem organu, powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. W ocenie organu użyte w art. 12 ust. 1 i ust. 2 ww. Umów sformułowanie "mogą być opodatkowane" oznacza prawo danego państwa, będącego stroną takiej umowy międzynarodowej do opodatkowania określonych dochodów, nie zaś prawo podatnika do "wyboru" miejsca opodatkowania jego dochodów. Powołany przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych posługuje się pojęciem "miejsca osiągnięcia dochodu", a nie miejscem "wykonywania usługi", czy "świadczenia usług".

W ocenie organu, z treści powyższego przepisu wynika, że podatnicy niemający siedziby, ani zarządu w Polsce, podlegają zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu. Zatem, to miejsce źródła pochodzenia dochodu określa miejsce jego opodatkowania.

Kierując się powyższymi ustaleniami organ interpretujący podkreślił, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę polski rezydent będzie eksploatował rzeczy należące do innych podmiotów - niemających siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Źródło dochodu uzyskanego przez kontrahentów będzie znajdowało się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ należność z tytułu wynajęcia samochodów i wózków widłowych wypłacona na rzecz tych kontrahentów będzie pochodziła ze środków (majątku) wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski. Nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, że nierezydenci - kontrahenci nie posiadają na terenie Rzeczypospolitej Polskiej działalności. Obowiązek poboru podatku "u źródła" wynika z faktu dokonania wypłaty należności ze źródła dochodu znajdującego się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany przez wnioskodawcę przepis art. 7 ust. 1 ww. umów, który stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład (...).

W konkluzji organ interpretujący, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i treść powołanych wyżej przepisów, stwierdził, że wypłacając należność z tytułu wynajmu samochodu lub wózka widłowego na rzecz podatników mających siedzibę na terenie Włoch lub na terenie Hiszpanii wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, poboru u źródła i wpłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego przy zastosowaniu stawki wynikającej z umowy dwustronnej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem posiadania certyfikatów rezydencji ww. przedsiębiorców. Ponadto organ zaznaczył, że powołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Orzeczenia te, zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem A Spółka z o.o. pismem z dnia 23 października 2013 r. wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa w zakresie przedstawionym powyżej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w drodze pisma z dnia 22 listopada 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację podatkową skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) poprzez uznanie, że źródło dochodu uzyskanego przez kontrahentów będzie znajdowało się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ze względu na to, że należność z tytułu wynajęcia samochodów i wózków widłowych wypłaconych na rzecz tych kontrahentów będzie pochodziła ze środków (majątku) Spółki znajdującego się na terytorium Polski.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej, kwestionując stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zaskarżoną interpretację należało uchylić, ale z innych przyczyn niż wskazane zostały w skardze. Data wpływu wniosku o wydanie interpretacji oraz data wydania zaskarżonej interpretacji pozwalają na postawienie organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Uchylając zaskarżoną interpretację, mimo braku w skardze zarzutu przekroczenia terminu ustawowego do jej wydania, Sąd miał na uwadze art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w skrócie: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W kwestii upływu terminu do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, określonego w powołanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej oraz skutków uchybienia temu terminowi, wypowiadał się tutejszy Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 647/13, jak również w wyroku z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 825/13 (dostępne na stronie internetowej https://cbois.nsa.gov.pl). Stanowisko w nim zajęte wraz z przedstawioną argumentacją Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela.

W związku z powyższym przypomnieć należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować i stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Pomimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 25). Ochrona przysługująca podatnikowi z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych urzeczywistnia również zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającą z niej zasadę działania w zaufaniu do organów państwa (por. B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, C.H. BECK, Warszawa 2008, s. 239 – 240). Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest więc złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika, czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot ten chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną oraz ma umożliwić wnioskodawcy prawidłowe stosowanie przepisów. Interpretacja spełnia swój cel, jednakże jedynie wtedy, gdy wnioskodawca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. Dokonana przez organ podatkowy w interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku stanowi zatem dla wnioskodawcy gwarancję, że zastosowanie się do tego stanowiska organu podatkowego nie będzie mu szkodzić, niezależnie od jego prawidłowości. Zasadniczym celem wnioskodawcy jest więc nie tylko uzyskanie ochrony prawnej, lecz również merytorycznego stanowiska organu podatkowego w zakresie sformułowanego we wniosku pytania. Stąd też w celu zagwarantowania wnioskodawcy realnej możliwości skorzystania z funkcji gwarancyjnej omawianej instytucji ustawodawca w art. 14d Ordynacji podatkowej ograniczył w czasie możliwość merytorycznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w tym przedmiocie. W myśl art. 14d zd. 1 tej ustawy interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednocześnie w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił skutki niezachowania tego terminu stanowiąc, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Jest to zatem termin zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony. Tylko w tak zakreślonych ramach czasowych organ podatkowy jest uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Upływ tego terminu oznacza dla organu utratę możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku strony. Wnioskodawca natomiast, wraz z jego bezskutecznym upływem, uzyskuje tzw. "milczącą interpretację". W art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził bowiem konstrukcję tzw. milczącego załatwienia sprawy, która polega na wywołaniu skutku materialnoprawnego w sytuacji bezskutecznego upływu ustawowego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. W przypadku, o którym wyżej mowa, dochodzi zatem do określenia sytuacji wnioskodawcy w wyniku bezpośredniego działania normy prawnej.

Na tle tej regulacji, w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 38 oraz na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d Ordynacji, do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 Ordynacji. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d tej ustawy ma charakter mieszany: materialno–procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach Ordynacji podatkowej, także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w K.p.a. Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura, były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Okoliczność, że Rozdział 1a Działu II Ordynacji podatkowej niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek Rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo "wydać" ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni

art. 14o Ordynacji nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno–pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, iż za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. Przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Przeciwne stanowisko mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Doręcza się pismo, zawierające interpretację indywidualną, a opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydania tej interpretacji. Zgodnie z powołaną uchwałą organ podatkowy ma więc jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy przy tym zauważyć, że początkiem biegu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d zd. 1 Ordynacji podatkowej jest dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji, o czym stanowi

art. 14d zd. 2 tej ustawy, a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne brak jest natomiast jakiegokolwiek uregulowania, które pozwalałoby uznać, iż bieg tego terminu może zostać przerwany przez jakiekolwiek zdarzenie, a po przerwaniu jego biegu biegnie on na nowo. Kontrola instancyjna, a także kontrola sądowa nie stanowią zatem zdarzeń powodujących przerwę w jego biegu. Nie powodują, że termin ten zaczyna biec na nowo w razie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy.

W myśl art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej).

Z prezentaty znajdującej się na wniosku skarżącej wynika, że wpłynął on do organu podatkowego w dniu 25 lipca 2012 r. W rozpoznawanej sprawie trzymiesięczny termin do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął zatem swój bieg w dniu 26 lipca 2012 r. i kończył się zasadniczo 25 października 2012 r., z tym że do jego biegu nie należy wliczać tych okresów czasu, w których organ z przyczyn nieleżących po jego stronie nie mógł wydać interpretacji. A zatem do biegu tego terminu nie należało wliczać okresu od 10 października 2012 r. (włącznie) do 22 października 2012 r.(włącznie), łącznie 13 dni. W dniu 10 października 2012 r. organ wezwał bowiem wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, a w dniu 22 października 2012 r. otrzymał uzupełniony wniosek. Pierwsza interpretacja w tej sprawie została wydana w dniu [...]r., a więc uwzględniając, że termin na jej wydanie nie biegł przez 13 dni, wydana została po 2 miesiącach i 28 dniach.

Jednakże interpretacja ta została uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. I SA/Łd 147/13. Prawomocny wyrok Sądu wraz z aktami został doręczony organowi w dniu 11 lipca 2013 r. Jednakże dopiero wezwaniem z dnia 12 września 2013 r. organ wezwał wnioskodawcę, powołując się na powyższy wyrok WSA w Łodzi, do uzupełnienia wniosku o interpretację, a w dniu 23 września 2013 r. otrzymał uzupełnienie wniosku. Interpretacja indywidualna wydana została w dniu [...] r.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy regulujące tryb wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że:

- do chwili wydania pierwszej interpretacji z dostępnego organowi terminu na wydanie interpretacji upłynęły 2 miesiące i 28 dni,

- uchylenie interpretacji z dnia [...] r. nie spowodowało, że termin trzymiesięczny na jej wydanie zaczął bieg od nowa, bo nie wynika to z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej,

- po zwrocie organowi przez Sąd akt termin trzymiesięczny biegł dalej i zakończył się 14 lipca 2013 r., bo z tym dniem upłynęły trzy miesiące od wpływu wniosku do organy, uwzględniając fakt, że do tego terminu nie wlicza się 13 dni na uzupełnienie wniosku przez wnioskodawcę i całego okresu od dnia [...] r. (data wydania pierwszej interpretacji) do 11 lipca 2013 r. (data zwrotu akt przez Sąd).

W tym stanie rzeczy nie ma już znaczenia, że organ wezwał wnioskodawcę w dniu 29 września 2013 r. do ponownego uzupełnienia wniosku, a w dniu 23 września 2013 r. uzupełnienie to otrzymał, bo już powyższe wezwanie było po upływie trzymiesięcznego terminu. Termin na wydanie interpretacji byłby zachowany tylko wtedy, gdyby organ najdalej w ciągu dwóch dni od zwrotu akt przez Sąd wezwał do ponownego uzupełnienia wniosku, a następnego dnia po otrzymaniu tego uzupełnienia wydałby interpretację.

Z akt sprawy wynika, że w ocenie organu termin trzymiesięczny określony w art. 14d Ordynacji podatkowej, po uchyleniu przez Sąd pierwszej interpretacji z dnia [...] r., zaczął swój bieg od początku, ale takie stanowisko nie znajduje podstaw w przepisach Ordynacji podatkowej odnoszących się do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wydając w dniu [...] r. zaskarżoną interpretację organ ten nie miał już kompetencji do jej wydania. Skarżąca Spółka natomiast z mocy art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej uzyskała "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Upływ terminu określonego w

art. 14d Ordynacji podatkowej przed wydaniem zaskarżonej interpretacji spowodował niewątpliwą, istotną, mającą wpływ na jej wynik zmianę stanu faktycznego i prawnego w rozpatrywanej sprawie. To z kolei wyłączyło wynikający z art. 153 i

art. 170 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej oraz wskazaniom co do dalszego postępowania w zakresie dotyczącym konieczności zajęcia przez organ podatkowy merytorycznego stanowiska, zawartym w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 147/13.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy uwzględni fakt, iż z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej utracił już kompetencję do wydania interpretacji. Dodać przy tym jedynie trzeba, że okoliczność ta otwiera mu drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej interpretacji". Tryb weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą "milczącej interpretacji" reguluje obecnie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14 i

§ 3 i art. 14o § 2 tej ustawy.

Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia przepisom regulującym zasady wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 461).

ak