I SA/Łd 289/14

Uzasadnienie

I SA/Łd 289/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., określającą A. spółce jawnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października i za grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do lipca i za listopad 2004 r., a także orzekającą o solidarnej odpowiedzialności U. G. za zaległości podatkowe w/w spółki.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w badanym okresie spółka jawna A. dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od B. sp. z o.o. z siedzibą w J. W ocenie organu I instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji spowodowało dokonanie wymiaru podatku dla spółki A. oraz orzeczenie odpowiedzialności U. G. za zaległości zlikwidowanej spółki A.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do stanu faktycznego, jak i dokonanej oceny prawnej. W jego ocenie zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Dokumentacja podatkowo-księgowa spółki odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionował samego faktu nabycia przez spółkę A. produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy.

Powołując się dalej na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wyraził pogląd, że nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony jedynie w fakturach VAT dokumentujących rzeczywiste nabycie towarów. Organ podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie było bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymagał spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłączał to prawo. Warunki, których spełnienie było konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane były między innymi z fakturami VAT. Jeden z takich warunków wynikał z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, w myśl którego "w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Analiza tego przepisu wskazywała, że ograniczenie w nim zawarte odnosiło się do fikcyjnych transakcji i jego celem było zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Organ drugiej instancji wskazał również, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, przy czym uwzględniając treść art. 29 ustawy o VAT, oczywistym było, że nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze).

W niniejszej sprawie – jak podkreślono - dowody włączone do akt sprawy, a pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych prowadzących postępowania karne, CBS, organów administracji skarbowej), przedstawiały spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów wprowadzających olej grzewczy do obrotu lub tworzących dokumentację umożliwiającą przeklasyfikowanie go na olej napędowy i legalizację obrotu tym towarem. Rolą spółki B. było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie (na fakturach VAT) oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych.

Odnośnie spółki B. organ wskazał na ostateczne decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2004 r. W decyzjach tych zakwestionowano prawo spółki B. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organów podatkowych spółka B. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała przedmiotowym towarem. Natomiast olejem grzewczym faktycznie dysponował A. K., który wyżej opisaną, nielegalną, działalność prowadził na własny rachunek, nie zaś na rachunek spółki A. Okoliczności te potwierdził w swoich zeznaniach prezes spółki B. – M. B., a także główna księgowa tej spółki – S. D.. Prawa własności oleju grzewczego nie wypierał się zresztą sam A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z siedzibą w O., opisał sposób zakupywania oleju opałowego w C. sp. z o.o. oraz rolę spółki B.. Zeznał między innymi: "faktycznie uczestniczyłem w procederze zakupu oleju opałowego w firmie C.", "Większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy B. i D." oraz "Dla mnie było oczywiste, że olej grzewczy z C. [...] nie był barwiony i w całości był wykorzystywany jako olej napędowy". Organ drugiej instancji zauważył, że wprawdzie w toku kolejnego przesłuchania A. K. wycofał się ze swoich poprzednich zeznań, jednak – z uwagi na szereg innych jeszcze dowodów, stopień szczegółowości i kompletność poprzednich zeznań, upływ czasu oraz potrzebę obrony przed konsekwencjami prowadzonej działalności – uznał kolejne jego zeznania za niewiarygodne.

Powołując się na powyższe ustalenia organ odwoławczy przyjął, że spółka B. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanego wyżej kontrahenta w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej powołał między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 lipca 2010 r., I SA/Łd 514/10, wydany w analogicznej sprawie ze skargi A. K., dotyczącej okresów rozliczeniowych 2003 r. Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 października 2011 r., I FSK 1509/10.

Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto nie naruszono w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości, skoro przepisy prawa dawały organom podatkowym możliwość skorzystania z materiałów zebranych w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych.

Odnosząc się do znaczenia, jakie miało dla sprawy umorzenie postępowania przygotowawczego (postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z siedzibą w O.., z [...] r., sygn. akt [...]), toczącego się między innymi przeciwko A. K., w sprawie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z uzasadnienia ww. postanowienia wynikało jedynie, że relacje pomiędzy A. K. a M. B(1). i innymi pracownikami spółki C., nie spełniały cech charakterystycznych zorganizowanej grupy przestępczej. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze dał wiarę wyjaśnieniom A. K. jedynie w tym zakresie, że M. B(1). nie nakłaniał go do zakupu oleju grzewczego, w celu późniejszej jego dystrybucji jako oleju napędowego. Powyższa ocena dotyczyła jednak ściśle zarzutów stawianych w sprawie i nie odnosiła się do zarzutów stawianych stronie w sprawie [...], toczącej się przez Sądem Rejonowym Ł.-Ś..

Odnosząc się następnie do przywołanych w odwołaniu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) organ odwoławczy zauważył, że strona powołała rozstrzygnięcia wydane w odmiennych stanach faktycznych, dotyczących oszustw podatkowych określanych jako "karuzela podatkowa". W przedmiotowej sprawie natomiast chodziło zaś o wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, nielegalnego (oleju grzewczego jako oleju napędowego) oraz faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Ponadto - zdaniem organu - świadomość podatnika co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także jego ewentualna staranność przy weryfikacji kontrahenta, nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować jedynie w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar był faktycznie tym, którego sprzedaż została udokumentowana tymi fakturami.

Organ zwrócił uwagę przy tym, że w przedmiotowej sprawie o braku świadomości, czy też dobrej wierze skarżącej trudno mówić, ponieważ przedstawione dowody jednoznacznie wskazują, że osoba ta miał pełną świadomość przedstawionych wyżej zdarzeń, w których aktywnie uczestniczyła i których była organizatorem.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, rozstrzygając już bezpośrednio kwestię odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki A. wskazał, że skarżąca była wspólniczką ww. spółki w 2004 r. W konsekwencji, powołując się na art. 115 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji orzekł o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe ww. spółki powstałe w analizowanym okresie.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także w uzasadnieniu swojej decyzji do kwestii wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uważa, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a także przerwano jego bieg. Wskazał, iż w dniu 23 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o to, że w deklaracjach VAT–7 spółki jawnej A. za okres od stycznia do grudnia 2004 r. podano nieprawdziwe dane. Postanowieniem z dnia 19.03.2010 r. dochodzenie to zostało zawieszone. W ocenie organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego sporną decyzją został w dniu 23.12.2009 r. zawieszony i do chwili obecnej nie rozpoczął ponownego biegu.

Dodatkowo wskazano, że w dniu 30 grudnia 2009 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia, w postaci zajęcia rachunku bankowego A. K..

Uznano też, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, a więc odnosi się także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (stanowisko takie zostało potwierdzone w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08).

Organ stwierdził, że w omawianej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia dotyczy również miesięcy od maja do lipca i za listopad 2004 r., w których wystąpiła wyłącznie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, gdyż "zmaterializowała" się ona w sierpniu i grudniu 2004 r. w postaci zobowiązań podatkowego, w stosunku do których bieg terminu przedawnienia został przerwany.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

a) uznanie, że firma B. nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego w sytuacji, gdy zasadnicza część materiału dowodowego, w tym zeznania świadków i ustalenia poczynione przez sądy powszechne w wyrokach karnych, przeczą takiemu założeniu;

b) dowolne przypisanie A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez firmy B., E., F. w sytuacji gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności prawomocnych ustaleń organów ścigania, nie mógł on w latach 2003–2006 nabyć paliwa za kwotę przekraczającą 35.000.000 zł, zaś wskazane powyżej podmioty w powyższym okresie zafakturowały sprzedaż paliwa na kwotę kilkuset milionów złotych, co oznacza, że uznanie, iż firma B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami było co najmniej przedwczesne;

c) bezzasadne uznanie, że wyroki Sądu Rejonowego w W. nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że M. B., działając w imieniu i na rzecz firmy B., nabywał paliwo od J. W. i H. L.;

d) pominięcie faktu, że firma B. pozostawała w kontaktach gospodarczych z firmami należącymi do J. W. i H. L. w okresie poprzedzającym nawiązanie jakiejkolwiek współpracy z A. K.;

e) dowolną ocenę zeznań świadków, w szczególności zaś K. C.. i S. D. w zakresie w jakim uznano na ich podstawie, że dostawy paliwa na rzecz B. pochodzące z firm G., H., I. nie miały miejsca, w sytuacji gdy ich zeznania odnosiły się wyłącznie do pustych faktur wystawianych na rzecz B. przez firmę J.;

2) art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, obejmujących przesłuchanie następujących świadków: M. B., J. M., D. G. oraz A. K., mimo że przeprowadzenie tych dowodów miało zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia co było przedmiotem działalności firmy B., zasad jej współpracy z A. K. oraz przebiegu dostaw dokonywanych na rzecz firmy A., udokumentowanych kwestionowanymi fakturami;

3) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez:

a) bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń;

b) uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją, w sytuacji gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, w sytuacji gdy błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy – nie mógł się dowiedzieć;

4) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U. 95.36.175), poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącej, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 12.04.2012 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie I SA/Łd 125/12, m. in. z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie, wszczęte postanowieniem NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. I FSK 525/10 w sprawie tego czy art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w zakresie w jakim wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art.2 i art.32 Konstytucji RP.

Sąd zawiesił postępowanie sądowe postanowieniem z 12.04.2012 r Sygn. akt I SA/Łd 125/12.

W dniu 11.03.2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie i wpisał sprawę pod nowy numer – sygn. akt 289/14, pod którym sprawa jest rozpoznawana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazano. W rozpoznawanej sprawie kwestią zasadniczą wymagającą rozważenia jest zagadnienie związane z przedawnieniem zobowiązania w podatku VAT za wskazane okresy 2004 roku, na co dodatkowo – poza zarzutami skargi - zwróciła uwagę strona w piśmie procesowym z 25 kwietnia 2012 roku. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 , dalej w skrócie "p.p.s.a." ) Sad rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje , że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas , gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd podziela w tej sprawie stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 16.04.2013 r. sygn. akt I SA/Łd 169/13, wydanym w analogicznej sprawie w stosunku do innego wspólnika spółki A..

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

W niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r. co do zasady przedawniały się z dniem 31 grudnia 2009 r., a za miesiąc grudzień 2004 r. z dniem 31 grudnia 2010 r. W tym terminie, tj. w dniu [...] listopada 2009 r. organ podatkowy I instancji podjął decyzję określającą zobowiązanie podatkowe spółki jawnej A., określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, określił zaległość podatkową tejże spółki wraz z należnymi odsetkami oraz orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącej jako byłego jej wspólnika. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została [...].11.2011 roku. Okolicznością prawnie istotną jest także to, iż jak wynika z danych z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, z datą 20 lutego 2008 r. spółka została wykreślona, a zatem od tej daty już nie istniała.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i organ odwoławczy był uprawniony do zajęcia merytorycznego stanowiska. Podstawą tej oceny było przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. albowiem 23 grudnia 2009 r. organ I instancji wszczął dochodzenie w sprawie w związku z popełnieniem przestępstwa skarbowego, które 19.03.2010 roku zostało zawieszone, a także do przerwania bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 30 grudnia 2009 r. w postaci zajęcia rachunku bankowego (art. 70 § 4 Op.).

Zdaniem sądu stanowisko organu odnośnie podniesionych powodów zatamowania biegu terminu przedawnienia (przerwanie, zawieszenie) jest niewłaściwe. Ażeby wykazać niezasadność poglądów wyrażonych w zaskarżonej decyzji odnośnie zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego należy na wstępie odnieść się do charakteru wydanej decyzji przez organ I instancji. Niewątpliwie zastosowanie znajduje tu przepis art. 115 § 4 Op. , który przewiduje, że decyzja wydana na tej podstawie jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze: deklaratoryjną - w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną - w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tym samym zawierają się w niej dwa, diametralnie różne orzeczenia, z których każde, nie dość że adresowane jest w istocie do różnych podmiotów, to na dodatek odwołuje się do innego rodzaju, przez wzgląd na sposób powstania, zobowiązania podatkowego (por . wyroki NSA z 20.03.2009 r. sygn. I FSK 340/08 oraz z 19.04.2011 r. sygn. I FSK 462/10). Nie sposób pominąć w tym miejscu regulacji art. 118 § 1 Op., z której wynika, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Termin ten dla objęcia odpowiedzialnością osoby trzeciej ustalono na lat 5 od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Oznacza to, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego może zdarzyć się tak, że jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Op. W takiej sytuacji decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową (por. w/w orzeczenia NSA).

Na tym tle uzasadniona jest konstatacja, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, za które odpowiada osoba trzecia w wyniku wydania decyzji o objęciu jej taką odpowiedzialnością dzieli byt tegoż zobowiązania podatkowego. Nawet wówczas gdy po jej wydaniu zobowiązanie podatkowe podatnika wygasło przez przedawnienie także wówczas taka decyzja wobec osoby trzeciej nie może być egzekwowana. Zgodzić należy się ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie, że nie jest dopuszczalne ażeby osoba trzecia odpowiadała za przedawnione zobowiązania podatnika, tj. za zobowiązanie, które wygasło przez przedawnienie albowiem zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. Dalej mówi się, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika ma ten skutek, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy. Dotyczy to również sytuacji, gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 4 listopada 2010 r. oraz z 6 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3054/08). Sąd rozpoznający sprawę poglądy te podziela.

Rozważania te odnieść należy z całą stanowczością do decyzji wydawanych w oparciu o art. 115 § 4 Op. Umieszczenie w jednej decyzji dwóch rozstrzygnięć (wobec podatnika i osoby trzeciej) nie zmienia pozycji prawnej odpowiadającego za zobowiązania podatnika (osoby trzeciej), która jest taka sama jak w sytuacji wydania dwóch odrębnych decyzji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy koniecznym jest przeanalizowanie czy organ skutecznie zatamował biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem czy prawidłowo przyjęto, że odpowiedzialnym za zaległość spółki jawnej A. jest skarżąca, czy też doszło do ich wygaśnięcia z tego powodu, skutkując in fine brakiem jego odpowiedzialności.

Zdaniem organu w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zajęcia rachunku bankowego, co wyczerpuje dyspozycję art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony). W ocenie Sądu skutek taki mógłby nastąpić tylko wówczas, gdyby zastosowanie środka egzekucyjnego dotyczyło majątku podatnika, tj. spółki jawnej A., nie zaś osoby trzeciej, odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika - dłużnika. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych w sprawie nie doszło do zajęcia rachunku bankowego podatnika (spółki A.) lecz A. K..

Jak słusznie podnosi się w judykaturze zastosowanie środka egzekucyjnego wobec wspólnika czy byłego wspólnika spółki jawnej, nie skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zaległego zobowiązania tej spółki (podatnika), gdyż majątku dłużnika nie można utożsamiać z majątkiem osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za jego zaległości podatkowe. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (por. podobnie wyrok NSA z 19 kwietnia 2011 r., I FSK 465/10 – publ. CBOSA). Z powyższych powodów zdaniem sądu niezasadne jest stanowisko, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec spółki za wskazany w decyzji okres 2004 r.

Organ odwoławczy wskazuje również na okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. (ustawa z 30.06.2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz.U. 2005.143.1199). Samo wszczęcie dochodzenia wydanym postanowieniem w dniu 23.12.2009 r. sprawie karnej skarbowej dotyczącej podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 przez spółkę A. za okres od stycznia do grudnia 2004 r., w ocenie Sądu nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie podatniczki o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt administracyjnych nie wynika ażeby do takiej czynności przed upływem 2009 r. doszło. Ogłoszenie zarzutu podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2004 r. ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu a informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Tym samym nie jest także uprawnione stanowisko, iż w sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyłącznie na skutek wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wbrew zatem stanowisku organu odwoławczego nie był on uprawniony do zajęcia merytorycznego stanowiska w dniu [...] r., wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Podsumowując należy stwierdzić, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych treścią zaskarżonej decyzji, co powoduje niecelowość jej merytorycznej oceny. W rezultacie wygaśnięcie zobowiązania spółki A. spowodowało zwolnienie z odpowiedzialności skarżącą jako osobę trzecią, a decyzja w przedmiocie jej odpowiedzialności straciła swoje podstawy. Wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...].11.2011 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Op., skutkowało naruszeniem tego przepisu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy rozważy czy w sprawie nie wystąpiły inne zdarzenia skutkujące zaistnieniem okoliczności powodujących, iż bieg termin przedawnienia nie upłynął, a w przypadku ich nie wystąpienia zastosuje się do uwag Sądu wyrażonych w uzasadnieniu wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi cyt. wcześniej, Sąd orzekł jak w sentencji. Rozstrzygniecie o tym, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oparte jest o regulację art. 152 p.p.s.a. .

J.B.