I SA/Op 226/14

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2013 r. wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 747 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Powiat G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 18 listopada 2013 r. skierowanej do Starostwa Powiatowego w G., określającej temu Starostwu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że od wyżej opisanej decyzji organu I instancji odwołanie wniósł Powiat G., reprezentowany przez pełnomocnika, który domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie bądź przekazania jej do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odwołaniu podniesiono głównie zarzuty dotyczące wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i dołączono do niego opinię dendrologiczną wydaną przez rzeczoznawców na okoliczności związane z nieprawidłowym, zdaniem podmiotu składającego odwołanie, obliczeniem zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezsprzecznie odwołanie zostało wniesione przez podmiot inny niż ten, do którego organ I instancji skierował decyzję wymiarową. Jej adresatem było bowiem Starostwo Powiatowe w G. Przebieg postępowania poprzedzający jej wydanie był zaś tego rodzaju, że postanowieniem z dnia 28 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął postępowanie kontrolne w zakresie określenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące 2008 r. wobec Starostwa Powiatowego w G. Protokół kończący to postępowanie został doręczony również temu Starostwu, w imieniu którego działał Starosta. Do powyższego protokołu Starostwo wniosło zastrzeżenia. Następnie w dniu 18 listopada 2013 r. organ I instancji wydał decyzję, w której jako stronę postępowania, czyli podatnika podatku i towarów i usług posługującego się oznaczonym numerem NIP, określono Starostwo Powiatowe w G., i do tego podmiotu skierowano i doręczono decyzję.

Tymczasem odwołanie od tej decyzji zostało wniesione przez Powiat G., który posługuje się odrębnym numerem NIP.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że Powiat G. wnosząc odwołanie od decyzji skierowanej do Starostwa Powiatowego w G. nie uzasadnił w jakikolwiek sposób, na jakiej podstawie uznał się za stronę postępowania.

Taka sytuacja zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powoduje, że Powiat G. nie ma legitymacji do wniesienia odwołania od decyzji, która została skierowana nie do niego, lecz do odrębnego podatnika, jakim jest Starostwo Powiatowe w G. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595 ze zm.), starostwo jest aparatem pomocniczym powiatu jako jednostki samorządu terytorialnego, służącym obsłudze organów powiatu i jako takie nie posiada odrębnego bytu. Jednakże zarówno Powiat jak i Starostwo Powiatowe, są odrębnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posługującymi się odrębnymi numerami NIP.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę Dyrektor Izby stwierdził, że na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji skierowanej do Starostwa Powiatowego w G., które zostało wniesione przez Powiat G., należało uznać za niedopuszczalne.

W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący Powiat G. zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a polegające na błędnej wykładni art. 7 § 1 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] prowadzącej do wadliwego uznania za podatnika tego podatku Starostwa Powiatowego w G. zamiast Powiatu G., co prowadziło do niesłusznej oceny o braku po stronie tego ostatniego podmiotu legitymacji do wniesienia odwołania;

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 133 § 1 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie niedopuszczalności złożenia odwołania przez Powiat G. jako nieposiadającego statusu strony w tym postępowaniu.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 grudnia 2013 r. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że Starostwo Powiatowe w G. zaniżyło, w złożonych przez ten podmiot do Urzędu Skarbowego deklaracjach podatkowych VAT – 7 za wskazane miesiące 2008 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 8.974,00 zł, co było następstwem ustaleń dokonanych przez Najwyższą Izbę Kontroli odnośnie realizacji zadań związanych z usuwaniem drzew z pasa drogowego dróg powiatowych. W ustawowym terminie odwołanie od tej decyzji wniósł Powiat G. Pełnomocnik przypomniał, że zarzucono w nim naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie zastrzeżeń zgłoszonych do protokołu kontroli oraz wskazał na fakt uzyskania opinii zespołu rzeczoznawców Międzynarodowego Towarzystwa Uprawy i Ochrony Drzew już po zakończeniu postępowania przez organ I instancji, przez co dowód ten nie mógł zostać uwzględniony przy rozstrzyganiu sprawy przez organ I instancji.

Zdaniem Powiatu G., stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu o nieprzysługiwaniu mu statusu strony w przedmiotowym postępowaniu narusza art. 7 § 1 O.p. i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dowodzą tego liczne, przywołane przez stronę, przykłady orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to m.in. wyroki: z dnia 7.11.2013 r., sygn. akt I FSK 1648/12; z dnia 11.05.2011 r., sygn. akt I FSK 625/10; z dnia 16.11.2010 r., sygn. akt I SA/Bd 851/10; z dnia 12.11.2009 r., sygn. akt I SA/Ke 388/09, z dnia 24.11.2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, wszystkie publikowane na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powoływane orzeczenia). Przytaczając tezy niektórych z tych orzeczeń zakwestionowano stanowisko organu odwoławczego o istotnym znaczeniu, dla rozstrzygnięcia kwestii podmiotowości prawnopodatkowej w podatku VAT, faktu posiadania, bądź nie, odrębnego numeru NIP. O statusie podatnika rozstrzygają bowiem przepisy materialnoprawne ustawy podatkowej, w tym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a nie ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników. Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę na niekonsekwencję i wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu, który z jednej strony prawidłowo definiuje charakter starostwa powiatowego jako aparatu pomocniczego powiatu służącego obsłudze organów powiatu i nieposiadającego odrębnego bytu, a z drugiej strony wskazuje na status starostwa jako podatnika VAT z uwagi na posiadanie przezeń odrębnego od powiatu numeru NIP.

Nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziła, zdaniem pełnomocnika, do błędnego zastosowania art. 133 § 1 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Z tej pierwszej normy prawnej wynika zamknięty katalog podmiotów, które mogą być stroną postępowania podatkowego i należy do nich m.in. podatnik. Skoro status podatnika tego podatku może przysługiwać Powiatowi G., a nie Starostwu Powiatowemu, które nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to ten ostatni podmiot nie może być stroną postępowania podatkowego. Nie jest bowiem ani osobą prawną ani osobą fizyczną, jak też nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W ocenie pełnomocnika, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy organ błędnie odmówił Powiatowi G. przymiotu strony w postępowaniu odwoławczym, czego konsekwencją było wadliwe zastosowanie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zwrócił uwagę, że istotą sporu w tej sprawie jest to, czy skarżący mógł skutecznie wnieść odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej doręczonej innemu podmiotowi, który brał udział w postępowaniu przed tym organem jako strona (podatnik) i który wcześniej działał w takim charakterze wystawiając faktury VAT i składając deklaracje podatkowe za miesiące objęte skarżonym postanowieniem. Skoro to ten podmiot, czyli Starostwo Powiatowe w G., składał zakwestionowane deklaracje VAT-7, to weryfikacja prawidłowości zawartego w nich rozliczenia podatkowego nastąpiła w decyzji organu I instancji wydanej na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i skierowanej do tegoż podmiotu. Dyrektor Izby podkreślił, że Starostwo Powiatowe w G. działało w charakterze podatnika podatku VAT wystawiając faktury VAT z własnym NIP i deklarując oraz rozliczając podatek należny, oraz nie kwestionowało swych uprawnień jako strony postępowania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak też nie dokonało korekty faktur VAT, podobnie jak nie uczynił tego również Powiat G.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Powołana regulacja prawna wskazuje, że zaskarżone akty mogą być uchylone tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić skuteczny zarzut naruszenia prawa w oznaczonym wyżej zakresie.

Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył.

Zgodnie z przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia przepisem art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Jest to wstępny etap dokonywanych przez ten organ ustaleń koniecznych do oceny, czy nie zachodzą w sprawie okoliczności wyłączające możliwość załatwienia sprawy w postępowaniu w drugiej instancji co do istoty. Niedopuszczalność odwołania może mieć swe źródło w przyczynach o charakterze podmiotowym jak i przedmiotowym. Przyczyny o charakterze przedmiotowym w niniejszej sprawie nie występują. Natomiast przyczyny natury podmiotowej obejmują sytuacje, gdy odwołanie zostanie wniesione przez osobę niemajacą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemajacy legitymacji do wniesienia odwołania. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, ta ostatnia sytuacja wystąpi wówczas, gdy ów podmiot nie będzie adresatem decyzji i gdy nie będzie twierdził w odwołaniu, że zaskarżona decyzja narusza jego interes prawny, jak również nie będzie żądał czynności organu ze względu na swój interes prawny (por. A. Kabat [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter i inni, wyd. 6 LexisNexis, str. 871-872). Podobne stanowisko prezentuje M. Masternak stwierdzając, że organ winien w postępowaniu odwoławczym zbadać legitymację podmiotu wnoszącego odwołanie, ale w sytuacji, gdy podmiot ten twierdzi – wnosząc odwołanie – że przysługuje mu status strony postępowania.

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

Nie budzi w niej wątpliwości, że odwołanie zostało wniesione przez podmiot inny niż ten, który był adresatem decyzji organu I instancji. Zarazem, co jednoznacznie wynika z treści odwołania wniesionego przez profesjonalnego pełnomocnika, nie przedstawiono w nim żadnej argumentacji mającej wskazywać, że zaskarżona decyzja narusza interes prawny Powiatu G. ani też, że tenże Powiat jest stroną tego postępowania. Tymczasem w świetle wyżej przedstawionych zapatrywań, podzielanych przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przytoczenie takiej argumentacji, a co najmniej tego rodzaju stanowiska, było konieczne dla powstania skutku w postaci konieczności rozważenia przez organ odwoławczy, czy wnoszącemu odwołanie służy legitymacja do jego wniesienia (przymiot strony w tym postępowaniu). Takie twierdzenia w odwołaniu w ogóle się nie pojawiły, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu. Dotyczyły one bowiem, co w skardze wyraźnie przyznano i co wprost wynika z treści odwołania, wyłącznie rzetelności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego i koncentrowały się na wykazaniu uchybień w tym zakresie, przy czym uchybienia te miały, zdaniem podmiotu wnoszącego odwołanie (Powiatu G.), wystąpić w postępowaniu pierwszoinstancyjnym toczącym się z udziałem Starostwa Powiatowego w G.

Dopiero w skardze przywołano obszerną argumentację na rzecz tezy o nieprzysługiwaniu podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług Starostwu Powiatowemu, ze wskazaniem na posiadanie tego przymiotu wyłącznie przez posiadający osobowość prawną powiat jako jednostkę samorządu terytorialnego, co pełnomocnik wsparł licznymi przykładami orzeczeń sądów administracyjnych. Istotnie, takie stanowisko prezentowane jest w przywołanych w skardze orzeczeniach, jednakże – co należy podkreślić – w przeważającej większości dotyczyły one interpretacji indywidualnych, w których to sprawach istotą sporu było zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku VAT, a nie – jak w tej sprawie – procesowe zagadnienie dopuszczalności wniesienia odwołania przez podmiot niebędący adresatem decyzji organu I instancji i nieprzedstawiający żadnych twierdzeń o przysługującym mu statusie strony we wniesieniu odwołania.

Przedstawiony powyżej sposób wykładni art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie odnoszącym się do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z przyczyn podmiotowych powoduje, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia tego przepisu, w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 7 § 1 O.p. Skoro bowiem wnoszący odwołanie Powiat G. nie przytoczył w nim okoliczności wskazujących na istnienie po jego stronie interesu prawnego i posiadanie statusu podatnika w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, której adresatem organ I instancji uczynił Starostwo Powiatowe w G., to organ odwoławczy nie mógł domyślać się potencjalnych przyczyn, które legły u podstaw dokonania przez Powiat G. tej czynności procesowej. W odwołaniu podnosił on bowiem wyłącznie zarzuty kwestionujące merytoryczną prawidłowość podjętej decyzji i zarzuty o charakterze procesowym.

Podkreślić wobec tego należy, że przywołanie tego rodzaju argumentacji dopiero w skardze do sądu administracyjnego uniemożliwiło organowi odwoławczemu, na etapie wstępnego badania dopuszczalności odwołania, odniesienie się do twierdzeń o przysługiwaniu Powiatowi G. uprawnienia do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej (posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług). Natomiast sądowej kontroli jest poddawana legalność zaskarżonego postanowienia w dacie jego wydania. Oceniając więc jego poprawność w tej właśnie dacie Sąd stwierdza, że nie narusza ono prawa w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Merytoryczna ocena zasadności stanowiska organu I instancji co do tego, że adresatem decyzji wymiarowej i zarazem stroną postępowania podatkowego jest Starostwo Powiatowe w G., mogłaby natomiast nastąpić w takim postępowaniu odwoławczym, które zostałoby uruchomione odwołaniem wniesionym przez adresata tej wadliwej decyzji, a więc przez w/w Starostwo. Wówczas tego rodzaju argumenty mogłyby być poddane merytorycznej ocenie organu odwoławczego, a w dalszej kolejności także sądu administracyjnego.

Z przedstawionych powyżej powodów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.