III SA/Wa 2967/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania C. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] lutego 2013 r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od listopada do stycznia 2007 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okresy listopad-grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. ustalono m.in., że Spółka odliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. oraz D. D. R.. W ocenie kontrolujących faktury te nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, skutkiem czego Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z [...] lutego 2013 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do naruszenia w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6, a także art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: "O.p.". Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, jakoby kupowała "puste" faktury od C. Sp. z o.o. oraz D.D. R. Zwróciła uwagę, że posiadane przez Spółkę koparki i ładowarki pracowały i były zasilane zakupionym przez nią paliwem. Stanowisko organu pierwszej instancji jest w ocenie Skarżącej nieracjonalne.

Zdaniem Skarżącej okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług dotyczące września, października i listopada 2006 r. uległy przedawnieniu. Przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło dopiero [...]listopada 2012 r., zaś termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2011 r. Skarżąca podniosła, że stan faktyczny sprawy nie został wystarczająco rozpatrzony. Organ pierwszej instancji nie przesłuchał R.O., który mógłby m.in. odpowiedzieć na pytanie dlaczego kierowany przez niego podmiot nie złożył odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. Nie przesłuchano również J. M. oraz Z.P.

W ocenie Spółki decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzasadnienie decyzji sprowadza się do opisu sytuacji, cytowania niespójnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i protokołów przesłuchań. Spółka podniosła, że choć decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wskazuje, że C. Sp. z o.o. uczestniczyła w nie do końca jednoznacznie określonych transakcjach, to nie można jednak z tego wnioskować, że wszyscy nabywcy paliwa od tego podmiotu są przestępcami. Organ pierwszej instancji pominął fakt dochowania przez Spółkę należytej staranności.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odwołanie Spółki okazało się częściowo zasadne.

Ponieważ decyzja organu pierwszej instancji obejmuje okresy od listopada 2006 r. do stycznia 2007 r., a wydana została w lutym 2013 r., zaś decyzja w trybie odwoławczym jest wydawana we wrześniu 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności poddał rozważaniom kwestię przedawnienia zobowiązań. Stwierdził, że postanowieniem z [...] czerwca 2011r. Urząd Skarbowy w L. wszczął dochodzenie w sprawie podania przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy listopad, grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg upływu terminu przedawnienia okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją został zawieszony [...]czerwca 2011 r., a organy podatkowe nadal mogą orzekać w ww. zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jest mu znany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt [...], stwierdzający niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP w takim zakresie, w jakim zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik o tym fakcie nie został zawiadomiony. Za istotne jednak uznał, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., a moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zatem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., zdaniem organu odwoławczego, uznać należy za zgodny z Konstytucją. Dopóki konstytucyjność przepisu nie zostanie zakwestionowana przez uprawniony sąd, organy podatkowe nie mogą odstąpić od jego stosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" statuuje naczelną zasadę podatku VAT, tj. zasadę neutralności, która może podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Podkreślił, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji kwestionując rzetelność faktur dokumentujących zakup przez Spółkę paliwa od C.Sp. z o.o., oparł się w dużej mierze na wydanych dla ww. podmiotu ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] listopada 2009 r.:

- określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. oraz określającej wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w miesiącach od sierpnia do grudnia 2006 r.,

- określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz określającej wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r.

Z uzasadnień ww. decyzji wynika, że wyłącznym dostawcą oleju napędowego dla C. sp. z o.o. była do końca lutego 2007 r. PFP "O." sp. z o.o., która nabywała paliwo od: A.sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz W. . A. sp. z o.o. zaprzestała składania deklaracji VAT-7 wiosną 2006 r. Brak jest danych umożliwiających ustalenie miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. W styczniu 2008 r. kurator A. sp. z o.o. zwrócił się do Sądu Rejonowego w L. z wnioskiem o rozwiązanie spółki w związku z istniejącym zagrożeniem bezpieczeństwa obrotu gospodarczego. D.sp. z o.o. zaprzestała składania deklaracji VAT-7 wiosną 2006 r. Podmiot nie odbierał wezwań Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w L. do złożenia zaległych deklaracji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że podmiot nie występuje pod wskazanym adresem siedziby, prowadzenia działalności oraz rachunkowości, brak jest również danych umożliwiających ustalenie miejsca przechowywania dokumentacji księgowo- podatkowej. A. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. nie posiadały koncesji na obrót paliwami. Udziały w tych podmiotach zostały zakupione wiosną 2006 r. przez Pana G.D.. Odnośnie W. s.r.o. ustalono, że adres podmiotu: ul. [...][...], był aktualny do 16 marca 2006 r. Spółka do 11 lipca 2006 r. posiadała pozwolenie na korzystanie z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wzór pieczęci czeskiego podmiotu widniejący na fakturach VAT będących w posiadaniu PFP "O.Sp. z o.o. różnił się od wzoru pieczęci będącego w posiadaniu policji czeskiej oraz G.S.A. - podmiotu, od którego W.. nabywała olej napędowy.

Organ odwoławczy wskazał też na podane w uzasadnieniach ww. decyzji zeznania A.L - prezesa P. sp. z o.o. oraz A. M.- sekretarki zatrudnionej w tym podmiocie. Z zeznań tych wynika, że P.sp. z o.o. była kierowana przez osoby trzecie, zaś A.L pełnił w nim wyłącznie rolę formalnego prezesa, tzw. "słupa" niemającego wpływu na działalność podmiotu. P. sp. z o.o. zatrudniała tylko sekretarkę, nie posiadała baz do przechowywania paliw oraz środków transportu do ich przewożenia. Wynagrodzenie za pracę było wypłacane ww. osobom przez L. B., niezwiązanego formalnie z P. sp. z o.o. L B. wydawał również polecenia dotyczące wystawiania faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w podobny sposób działalność C. sp. z o.o. opisał 25 września 2008 r. jej prezes – R. O. Świadek zeznał, że był "honorowym" prezesem zarządu tego podmiotu. C. sp. z o.o. zatrudniała jedną osobę - sekretarkę, która wypełniała polecenia Pana Z. lub Pana R. O. oświadczył, że podpisał w ciągu 2 lat około 40 dokumentów. Na pozostałych dokumentach jego podpis został podrobiony. Spółka nie posiadała magazynów, ani środków transportu. R. O. nigdy nie widział paliwa, którym rzekomo obracała C. Sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z treści ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. niezbicie wynika że C. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Podmiot był kierowany przez osoby trzecie, których intencją było wprowadzanie do obrotu prawnego "pustych" faktur mających na celu legalizację paliwa niewiadomego pochodzenia. Zwrócił uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił C. sp. z o.o. kwotę podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez C. sp. z o.o. na rzecz Spółki faktury VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą być uznane za rzetelne, ponieważ - wbrew treści faktur - to nie C. sp. z o.o. była dostawcą paliwa dla Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżąca nie udowodniła, iż w kontaktach z C. Sp. z o.o. wykazała należytą staranność, której dochowanie mogłoby ujawnić fakt, że Spółka nieświadomie bierze udział w procederze legalizacji paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł. Podniósł, że we wcześniej wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2009 r. zawarto wnioski z kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Prezes zarządu Spółki miał oświadczyć, że paliwo zostało dostarczone transportem C. sp. z o.o., płatności za paliwo dokonywano gotówką, zaś Spółka nie posiadała certyfikatów jakości odbieranego paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Skarżąca w ciągu 3 miesięcy przekazała nieznanemu dostawcy paliwa na kwotę ok. 170.000 zł. Nie jest to działanie racjonalne, zwłaszcza że C. sp. z o.o. nie posiadała własnych środków transportu, zaś zeznania złożone przez R. O. wskazują, że Spółka obiektywnie nie mogła się kontaktować z reprezentantami swojego kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się także z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji w zakresie rzetelności faktur wystawionych na rzecz Spółki przez D. D. R.. Zeznania złożone przez D. R. 28 czerwca 2012 r. w toku postępowania podatkowego oraz 1 sierpnia 2008 r. w toku śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze organ odwoławczy uznał za niewiarygodne i niespójne. Podkreślił, że D. R. nie pamiętał oprócz C. Sp. z o.o. nazw innych firm, które również dostarczały paliwo do jego firmy, mimo że był w stanie przypomnieć sobie w jaki sposób nawiązał kontakt ze Skarżącą, jaka osoba ją reprezentowała oraz gdzie było dostarczane sprzedawane przez jego firmę paliwo.

Organ odwoławczy podniósł, że R. O. - prezes C. sp. z o.o. zeznał, że praktycznie nie zajmował się prowadzeniem spraw tego podmiotu. Był wyłącznie "honorowym" prezesem. Nie wydawał żadnych poleceń zatrudnionej w tym podmiocie sekretarce, nie zajmował się również pozyskiwaniem klientów. Prowadzeniem spraw C. sp. z o.o. zajmowali się Pan Z. oraz Pan B.. D. R. zeznał natomiast, że spotkał się z R. O. i wyłącznie w jego obecności podpisał umowę o współpracy. Według organu odwoławczego oznacza to, że D. R. przedstawił opis zdarzeń, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Ustosunkowując się do przedłożonej przez Skarżącą przy piśmie z 26 marca 2012 r. dokumentacji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż brak jest dowodów świadczących o dysponowaniu przez Spółkę tymi dokumentami przed nawiązaniem współpracy z C. sp. z o.o., a ponadto ujawnione w nich dane nie odpowiadają stanowi istniejącemu w dacie realizacji transakcji na rzecz Spółki. I tak, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON nadanym C. sp. z o.o. datowane jest na 8 czerwca 2005 r., kiedy to siedziba spółki mieściła się w R. przy ul. [...]. Ta sama ulica figuruje w odpisie z KRS aktualnym na 6 czerwca 2005 r. Skarżąca przedstawiła tylko pierwszą stronę tego odpisu. Tymczasem równie istotną częścią tego rejestru jest rubryka dotycząca wspólników i członków zarządu. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż R. O. nabył udziały w spółce 1 czerwca 2006 r. Niemniej jednak stosownych zmian w KRS dokonano dopiero 14 marca 2007 r. Do tego czasu widniały w tym rejestrze dane poprzednich wspólników, tj. Z. P. i L. P., Podobnie w przypadku decyzji koncesyjnej wydanej [...]. sierpnia 2004 r. pojawiają się nieaktualne dane, tj. poprzedni adres siedziby mieszczącej się w W. przy ul. [...]. . Zdaniem organu odwoławczego, na tej podstawie nie sposób uznać, iż także po nabyciu spółki przez R. O. i zmianie adresu na ul. [...]. w W. (po uprzedniej zmianie adresu na ul. [...].) firma ta spełniała wymogi niezbędne dla posiadania koncesji i że koncesja ta nie została cofnięta. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że występujące w przedłożonej przez Spółkę dokumentacji dane historyczne powinny wzbudzić wątpliwości i skutkować działaniami mającymi na celu dalszą weryfikację kontrahenta. Wątpliwości te pojawić się również powinny w kontekście transakcji zawieranych z D. D. R., który rzekomo zaopatrywał się w paliwo właśnie w C. sp. z o.o. Mając bowiem na uwadze, iż D.D. R. wykazywał nabycie paliwa od C. sp. z o.o., odnośnie której Skarżąca nie dokonała dokładnej weryfikacji poprzestając na uzyskanych nieaktualnych danych, to uznać należy, według organu odwoławczego, iż także w przypadku D. R. Skarżąca miała świadomość jego niezgodnych z literą prawa działań.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie budzą wątpliwości ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące faktury VAT nr [...]. wystawionej przez M.i D. M. Sp. j, oraz faktury VAT nr [...]. wystawionej przez P.. Sprzedaż Paliw S. Z.. W przypadku pierwszej faktury wystawionej przez M. i D. M. Sp. j. organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że sprzedaż w ciągu dwóch dni na rzecz jednego podmiotu towarów, potwierdzona wystawieniem 57 paragonów nie jest możliwa z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego. Wątpliwości organu pierwszej instancji potwierdziły czynności sprawdzające dokonane w M. E. i D. M. Sp. j. Podmiot ten nie posiadał paragonów, na podstawie których wystawiono na rzecz Spółki fakturę zbiorczą nr [...].. Faktura ta nie może zatem stanowić podstawy do odliczenia wykazanego na niej kwoty podatku naliczonego. Faktura nr [...]. wystawiona przez P.. Sprzedaż. Paliw S. Z., dokumentuje natomiast zakup przez Spółkę oleju opałowo- grzewczego. Organowi pierwszej instancji nie udało się jednak potwierdzić, że ww. zakup miał jakikolwiek związek z dokonywanymi przez Spółkę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnień w tej kwestii nie złożyła także Skarżąca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 oraz. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 7, art. 8, art. 15, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267), dalej: "k.p.a.", poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób praworządny, budzący zaufanie do władzy publicznej oraz niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i nieprzeanalizowanie w sposób kompleksowy okoliczności dotyczących tego, czy zakwestionowane transakcje nie były dokonywane przez podatnika w dobrej wierze, tj. czy Skarżąca nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, że zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez podmioty nie będące rzeczywistymi dostawcami paliwa,

- art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w pełnym zakresie, nierozpatrzenie dowodów i żądań Skarżącej oraz brak przesłanek do dwuinstancyjności postępowania.

Zdaniem Skarżącej w zakresie przedawnienia organ podatkowy błędnie uważa, że po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczy wyłącznie okresu od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., podczas gdy ten właśnie niekonstytucyjny przepis w postaci niezmienionej zapisany był w ustawie do dnia 24 lipca 2012 r. Wydaje się, że niekonstytucyjność przepisu w okresie od listopada 2006 r. do stycznia 2007 r., którego dotyczy skarżona decyzja jest oczywista.

Skarżąca podniosła, że fundamentalną zasadą systemu VAT jest jego neutralność dla podatników i prawo to może zostać ograniczone jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy organ podatkowy w sposób niebudzący wątpliwości wykaże, że podatnik wiedział albo przynajmniej mógł wiedzieć, iż transakcja w której uczestniczył miała na celu nadużycie. Jeżeli organ tego nie wykaże, to brak jest podstaw do odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Podatnik ma prawo działać w zaufaniu do kontrahenta i jeśli w łańcuchu dostaw doszło do nadużyć, to nie jest to wystarczająca przesłanka do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie TSUE, na które powołała się Skarżąca.

Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie należyta staranność i prawo do działania w zaufaniu do kontrahenta zostały przez nią udowodnione. Skarżąca podała, że sprawdziła, czy podmiot dostarczający paliwo istnieje, czy posiada odpowiednią koncesję, czy posiada NIP, REGON, czy jest płatnikiem VAT. Po pierwszych zakupach w roku 2005, które wyglądały tak, że przyjeżdżała zamówiona cysterna z paliwem i było ono zlewane do własnych zbiorników, Skarżąca nabrała zaufania do kontrahenta i nie mogła w ogóle przypuszczać, że być może uczestniczy w oszukańczych działaniach. Skarżąca zauważyła, że przy kilkudziesięciu dostawcach różnych asortymentów potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej zamiast ją prowadzić, musiałaby dodatkowo stać się detektywem albo taką firmę zatrudnić. Tymczasem jej przedmiotem działania są usługi wydobywcze i transportowe a nie dochodzeniowe.

Odnośnie do uwagi organu odwoławczego, iż brak jest dowodów świadczących o posiadaniu przez Skarżącą dokumentów rejestracyjnych przed nawiązaniem współpracy, Skarżąca podniosła, że dokumenty te były razem z innymi kontrolowanymi dokumentami. Zostały przedstawione urzędowi skarbowemu w trakcie postępowania kontrolnego.

Skarżąca wyjaśniła, że nabywała paliwo od C. sp. z o.o. i od D.D. R. także w latach wcześniejszych, gdy właścicielami byli Z.L. P.. M. paliw w M., który w okresie, którego dotyczy sprawa był dzierżawiony przez D. D. R. wcześniej, tj. w latach 2005 i 2006 był dzierżawiony przez C. sp. z o.o. i stamtąd dostarczane było paliwo. Skarżąca twierdziła, że skoro współpraca trwała wcześniej nie było podstaw do domniemania, że nagle pojawia się jakieś oszustwo przy zmianie prezesa czy udziałowców C. sp. z o. o. Zauważyła, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż o ile udziały C. sp. z o.o. zostały sprzedane w 2006 r., to zmiana w KRS została dokonana dopiero 14 marca 2007 r. Skarżąca nie miała zatem żadnej możliwości, poza KRS, sprawdzić czy zaszły jakieś niepokojące zmiany u dostawcy paliwa.

Skarżąca dowodziła, iż nie jest prawdą, że D. R. nie dysponował bazą techniczną umożliwiającą dystrybucję paliw. O dzierżawie bazy paliwowej w M. od 1 listopada 2006 r. oraz dwóch cysternach Urząd Skarbowy wiedział z przesłuchania D. R. a Izba Skarbowa otrzymała kopię umowy tej dzierżawy. Skarżąca podniosła, iż w razie wątpliwości organy skarbowe mogły, a nawet powinny sprawdzić tę okoliczność, czego jednak nie zrobiły.

Według Skarżącej z przedstawionych przez nią dowodów jednoznacznie wynika, że zakup oleju napędowego nastąpił i faktura była wystawiona prawidłowo i to było podstawą do uznania prawa do odliczenia podatku. Jeżeli natomiast dostawcą paliwa była nie C. Sp. z o.o. a jakiś inny podmiot, tego Skarżąca nie mogła wiedzieć. Zmiana właścicieli i kierownictwa w C. Sp. z o.o. w 2006 r. w sytuacji ciągłych, nieprzerwanych dostaw paliwa od 2005 r. nie mogła podważyć zaufania do dostawcy, ponieważ wszystko odbywało się tak samo jak wcześniej. Skarżąca podkreśliła, że posiadała stosowne dokumenty i koncesje dostawców paliwa. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. I FSK 2108/2011, w którym Sąd stwierdził, że dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym.

Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odwołanie okazało się częściowo zasadne, ale nie podał w jakiej części i czego dotyczyła owa zasadność.

Skarżąca wskazała, że w zaskarżonej decyzji podtrzymane są błędy formalne i rachunkowe zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., których Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł a nawet podtrzymał coś, co Urząd Skarbowy w L. zmienił w trakcie postępowania. Chodzi o zakup oleju napędowego od P. [...]. S. Z.. Organ odwoławczy stwierdził, że "... Organowi pierwszej instancji nie udało się jednak potwierdzić, że ww. zakup miał jakikolwiek związek z dokonywanymi przez spółkę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnień nie złożyła też strona (str. 8 ). Natomiast w decyzji Urzędu Skarbowego na str. 9 stwierdzono, że "...Po ponownej weryfikacji materiału dowodowego uzupełnionego przez stronę na etapie postępowania podatkowego tutejszy organ uznał, że stronie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego...., w związku z tym uwzględnił wniosek Pełnomocnika Strony".

Skarżąca zwróciła uwagę, że z decyzji organów podatkowych nie wynika, czy paliwo było czy też nie. Nie wskazano, czy Skarżąca otrzymała tylko same papierowe faktury, aby odliczyć sobie podatek naliczony, czy też razem z fakturami otrzymała również paliwo, być może niewiadomego pochodzenia. Z decyzji wynika natomiast, że skoro UKS w G.wydał niekorzystną decyzję wobec dostawcy paliwa, to nabywca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyłącznie transportu drogowego, gdzie podstawowym elementem jest paliwo do ciężarówek, też musi być oszustem.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich wniosków dowodowych i nie odniosły się do nich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa polegające na podpisaniu decyzji przez osobę nieupoważnioną.

Zgodnie z zarządzeniem z dnia 15 kwietnia 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej przedłożył dokumenty, z których ma wynikać, że Kierownik Oddziału M. J. posiada upoważnienie do podpisania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Przede wszystkim Sąd podzielił stanowisko Skarżącej odnośnie do niekonstytucyjności art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Przypomnieć trzeba, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Dopiero na tym etapie dowiaduje się ona, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Taki mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania omawianego wyroku również zawiera normę uznaną tym wyrokiem za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem wydanego ww. wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Z powyższego wynika, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W tym czasie przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 143, poz. 1199, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (art. 27 tej ustawy) nadała nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak klarownie przedstawił to Trybunał Konstytucji w omówionym powyżej wyroku, wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego.

Zdaniem Sądu, wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania tego wyroku również zawiera normę uznaną omawianym wyrokiem za niekonstytucyjną oraz mając na uwadze, że różnica pomiędzy brzmieniem tego przepisu przed zmianą i po jego zmianie dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw pozostaje bez znaczenia w kontekście stanowiska zaprezentowanego w ww. wyroku (TK), uznać trzeba, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją RP w takim samym zakresie jak wskazany w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego także w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. do czasu jego zmiany ustawą z dnia z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz.1149), a więc w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. listopadzie i grudniu 2006 r. oraz styczniu 2007 r.

Uprawnienie do zajęcia takiego stanowiska Sąd wywiódł z art. 178 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W tym miejscu wskazać można na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r. SK 1/04 (OTK-A 2004/9/96, Dz.U.2004/237/2384), w którym stwierdzono, że Trybunał może kształtować swym wyrokiem stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją.

Pogląd powyższy został wprawdzie wyrażony na gruncie sytuacji, gdy określony został inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP, niż dzień ogłoszenia orzeczenia Trybunału, jednakże wskazuje on na prerogatywy niezawisłego sądu. Korzystając z tychże prerogatyw Sąd uznał, iż nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą rządów prawa i zasadą państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej jest zaakceptowanie sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe przedawnia się z przyczyn wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 do sierpnia 2005 r., natomiast za pozostałe miesiące tego samego roku i lata następne (do czasu zmiany przepisu), nie przedawnia się, mimo że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w tym czasie jest dotknięty tą samą wadą, która stała się przyczyną stwierdzenia jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny.

Reasumując stwierdzić należy, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją RP w takim samym zakresie jak wskazany w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego także w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podał w zaskarżonej decyzji, jako wyłączną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, wszczęcie postanowieniem z dnia 30 czerwca 2011 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy przez Skarżącą w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego wszczęcie dochodzenia nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2011 r., a za styczeń 2007 r. – z dniem 31 grudnia 2012 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. określająca Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2006 r. do stycznia 2007 r. została wydana w dniu [...] lutego 2013 r., zaś utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu [...] września 2013 r. Każda z tych decyzji została zatem wydana po upływie terminu przedawnienia. Stwierdzić by więc należało, iż zobowiązania za ww. okresy uległy przedawnieniu. Jednak Skarżąca w odwołaniu od decyzji podała, że zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym w dniu [...] listopada 2012 r., z czego wywodziła, iż przedawnieniu uległy zobowiązania za listopad i grudzień 2006 r.

Jak już powiedziano, Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie powołał się na okoliczność postawienia zarzutów przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za styczeń 2007 r., która to okoliczność wypełnia warunek powiadomienia podatnika o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zatem Sąd nie może z pominięciem w tym zakresie stanowiska organu badać, czy rzeczywiście doszło do zawieszenia biegu ww. terminu. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy doszło do postawienia zarzutów i czy ich postawienie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (czy zarzuty zostały postawione właściwej osobie działającej z ramienia Skarżącej) i stosownie do wyniku tych ustaleń wydać właściwe rozstrzygnięcie, z uwzględnieniem stanowiska Sądu wyrażonego powyżej.

Wyjaśnić trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Ponieważ nie można wykluczyć, iż zobowiązanie za styczeń 2007 r. nie uległo przedawnieniu, mając na uwadze ekonomikę procesową, należy poddać merytorycznej kontroli stanowisko organów podatkowych.

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że wystawione na rzecz Skarżącej przez C. sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, więc Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Zasadniczym dowodem w tej sprawie, przyjętym przez organy podatkowe są dwie ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...]. listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r. skierowane do C. sp. z o.o., którymi m.in. określono kwotę podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z decyzji tych wynika, że Spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, była kierowana przez osoby trzecie, których intencją było wprowadzanie do obrotu prawnego "pustych" faktur mających na celu legalizację paliwa niewiadomego pochodzenia. .

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. Jak już podano, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...]. listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r. skierowane do C. sp. z o.o., za dowód w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tej decyzji mocy dowodowej było zasadne i uprawnione, z tym zastrzeżeniem, że tylko w zakresie ustaleń dotyczących C. sp. z o.o., tj. adresata ww. decyzji. Decyzje te nie mogą natomiast stanowić dowodu w sprawie dotyczącej działalności drugiego kontrahenta Skarżącej - firmy D. D. R., której faktury również zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Tymczasem organy podatkowe opierając się na ustaleniach zawartych w ww. decyzjach stwierdziły, że skoro C. sp. z o.o. nie posiadała magazynów i środków transportu, a jej "honorowy" prezes nie widział paliwa, którym ta spółka miała handlować, to i firma D. D. R. nie dysponowała paliwem, gdyż dostawcą paliwa dla tej firmy była C. sp. z o.o. Zdaniem Sądu, nie jest wystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego takie proste wnioskowanie, ale konieczne jest, by taki wniosek znajdował uzasadnienie w materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jako dowód w sprawie wyłącznie zeznania D. R., ale nie poddał analizie tych zeznań w całości, a jedynie powołał się na wybrane fragmenty. Organ odwoławczy uznał zeznania D. R. za niewiarygodne i niespójne, ponieważ "nie pamiętał on oprócz C. sp. z o.o. nazw innych firm, które również dostarczały paliwo do jego firmy, mimo że był w stanie przypomnieć sobie w jaki sposób nawiązał kontakt ze Skarżącą, jaka osoba ją reprezentowała oraz gdzie było dostarczane sprzedawane przez jego firmę paliwo" oraz dlatego że D. R. zeznał, iż spotkał się z R. O. prezesem C. sp. z o.o. i wyłącznie w jego obecności podpisał umowę o współpracy, natomiast R. O. zeznał, iż praktycznie nie zajmował się prowadzeniem spraw tego podmiotu. Był wyłącznie "honorowym" prezesem. Nie wydawał żadnych poleceń zatrudnionej w tym podmiocie sekretarce, nie zajmował się również pozyskiwaniem klientów. Organ odwoławczy pominął, iż D. R. oświadczył, że: posiadał koncesję na handel paliwami od 2005 r. na 10 lat, posiadał bazę paliwową od 2006 r. w M., podał od kogo tę bazę dzierżawił, sprzedawał paliwo na rzecz Skarżącej, które dostarczał cysterną o [...]., paliwo dostarczane do Skarżącej pochodziło częściowo od C. sp. z o.o. oraz z innych źródeł (nazw firm nie pamiętał), nie znał źródeł pochodzenia paliwa, które nabywał od C. sp. z o.o., ponieważ spółka ta zasłaniała się tajemnicą handlową, C. sp. z o.o. solidnie wywiązywała się z zamówień, nigdy nie było problemu z jakością dostarczanego przez nią towaru, paliwo sprzedawał również firmie H. S.A. Żadnej z podanych przez D. R. informacji organy podatkowe nie zweryfikowały, a wiele z nich świadczyło, iż podmiot ten faktycznie prowadził działalność gospodarczą, posiadał konieczne do tego środki i rzeczywiście sprzedawał paliwo, a nie tylko, jak przyjęły organy podatkowe wystawiał "puste faktury". Przy tym jak słusznie zauważyła Skarżąca, z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy według organów podatkowych firmy C. sp. z o.o. i D. D. R. wystawiały wyłącznie "puste faktury", co oznacza, że nie dostarczały one Skarżącej paliwa, czy dostarczały paliwo, ale niewiadomego pochodzenia.

Wszystko to powoduje, iż za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Postępowanie dowodowe w zakresie dotyczącym dostawy paliwa na rzecz Skarżącej od firmy D. D. R. nie zostało przeprowadzone zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 O.p., o czym wyżej. Ocena jedynego dowodu na okoliczność sprzedaży paliwa przez ww. firmę na rzecz Skarżącej została dokonana w sposób dowolny, poprzez pryzmat wybranych fragmentów zeznań, a nie ich całości, bez wyjaśnienia, dlaczego podawane przez D. R. fakty zostały pominięte (nie zostały poddane weryfikacji). Uzasadnienie decyzji sprowadza się do omówienia treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...]. listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r. skierowane do C. sp. z o.o., zaś kwestia dotycząca faktur wystawionych przez firmę D. D. R. została zmarginalizowana. Zgodnie z zarzutem skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji występują błędy merytoryczne. Organ pierwszej instancji uznał bowiem prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w związku z fakturami wystawionymi przez P. [...]. S. Z., ponieważ Skarżąca przedstawiła stosowne dowody, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organowi pierwszej instancji nie udało się potwierdzić, że zakup paliwa od ww. firmy miał jakikolwiek związek z dokonywanymi przez spółkę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że "odwołanie okazało się częściowo zasadne", ale ani z rozstrzygnięcia decyzji, a nie jej uzasadnienia nie wynika w jakiej części i dlaczego.

Sąd w pełni podziela stanowisko skargi odnośnie do możliwości ograniczenia fundamentalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. W tej kwestii wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a stanowisko Trybunału powinno być wyznacznikiem dla organów podatkowych.

W orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Skarżąca podała, iż sprawdziła, czy podmioty dostarczające paliwo istnieją, czy posiadają odpowiednią koncesję, NIP, REGON i czy są płatnikiem VAT, na dowód czego przedłożyła w toku postępowania przed organem pierwszej instancji plik kopii stosownych dokumentów dotyczących firm C. sp. z o.o. i D. D. R.. Wśród tych dokumentów znajdują się koncesje na obrót paliwami przyznane dla każdej z ww. firm (D. R. uzyskał koncesję na obrót paliwami ciekłymi od 10 stycznia 2005 r. do 10 stycznia 2015 r., C. sp. z o.o. uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 5 września 2004 r. do 5 września 2014 r.). Skarżąca zatem posiadała zasadnicze dokumenty, które mogą służyć weryfikacji działalności podmiotu gospodarczego. Sąd podziela stanowisko zawarte w przywołanym przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 2108/11, iż istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Procedura wydawania koncesji przed organem regulacyjnym jest procedurą o charakterze administracyjnym, w której stosuje się przepisy k.p.a., przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisy szczególne określone w prawie energetycznym. Sąd Najwyższy uznał, że "koncesja jest publicznoprawnym uprawnieniem podmiotowym przyznanym decyzją właściwego organu administracji indywidualnie oznaczonemu podmiotowi, który spełnia ustawowo określone wymagania zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wykonywania określonego rodzaju działalności gospodarczej" (zob. wyrok SN z dnia 08.05.1998 r., III RN 34/98, OSNP 1999, nr 5, poz. 157). Jej przyznanie wymaga zatem skrupulatnego stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pomimo posiadania przez Skarżącą koncesji udzielonych ww. firmom oraz innych dokumentów świadczących o prowadzeniu przez nie działalności gospodarczej, Skarżąca nie udowodniła, iż wykazała należytą staranność, której dochowanie mogłoby ujawnić, iż bierze udział w procederze legalizacji paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł. Według organu odwoławczego Skarżąca nie udowodniła, że ww. dokumenty posiadała przed nawiązaniem współpracy z firmami C. sp. z o.o. i D. D. R., poza tym nie wiadomo, czy koncesje nie zostały cofnięte. Organ wskazał, iż Skarżąca nie posiadała certyfikatów jakości paliwa i nie śledziła zmian, jakie następowały w kierownictwie C. sp. z o.o.

W ocenie Sądu w świetle orzecznictwa TSUE stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest nieuprawnione. Niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że minimum staranności oznacza np. posiadanie świadectwa jakości paliwa, czy śledzenie zmian w kierownictwie spółki, szczególnie gdy jak słusznie zauważyła Skarżąca, owa zmiana została ujawniona w KRS dopiero 14 marca 2007 r., a Skarżąca nie miała żadnej możliwości, poza KRS, sprawdzić czy zaszły jakieś niepokojące zmiany u dostawcy paliwa. Okoliczność, czy koncesja została cofnięta mogły sprawdzić organy podatkowe, a nie przypisywać Skarżącej brak należytej staranności, bo być może koncesja została cofnięta.

Podkreślić trzeba, że Trybunał wskazał na zasięgnięcie informacji na temat podmiotu mającego zostać kontrahentem podatnika w celu sprawdzenia jego wiarygodności, zatem na środki niewspółmiernie mniejszej wagi niż podane przez w zaskarżonej decyzji. Poza tym TSUE uznał, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem to nie Skarżąca ma obowiązek udowodnić, że posiadała we właściwym czasie ww. dokumenty, ale jeśli organ ma podstawy twierdzić, iż nie posiadała, to jego rolą jest tę okoliczność udowodnić. Jeśli organ będzie ponownie rozpoznawał niniejszą sprawę, ponieważ okaże się, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, zobowiązany będzie do uwzględnienia powyżej przywołanych wyroków TSUE, a w szczególności wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, który jest zwieńczeniem dotychczasowego orzecznictwa Trybunału w zakresie objętym jego tezami.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w pełnym zakresie, nierozpatrzenie dowodów i żądań Skarżącej oraz brak przesłanek do dwuinstancyjności postępowania. Tego typu nieprawidłowości wypełniają znamiona naruszenia wcześniej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania jest niezrozumiały, gdyż sprawa została rozpatrzona przez organ pierwszej i drugiej instancji. W sprawach podatkowych nie są stosowane przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, więc zarzut dotyczący naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów tej ustawy nie może być uwzględniony.

Wbrew zarzutom Skarżącej, zaskarżona decyzja została podpisana przez osobę upoważnioną, co wynika z przedłożonego przez Dyrektora Izby Skarbowej Arkusza zakresu obowiązków Kierownika Oddziału M. J. (odpis tego dokumentu otrzymał na rozprawie pełnomocnik Skarżącej), która podpisała zaskarżoną decyzję.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.