III SA/Po 78/14

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M.W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września 2003 r.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2006 r. pełnomocnik M.W., B.W., złożył do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wnosząc jednocześnie odwołanie.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Strona zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 30 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 30/07, oddalił skargę.

Strona wniosła skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 965/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1511/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...].

Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] października 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania strony na skutek powyższego wyroku, decyzją nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września 2003 r. w wysokości [...] zł.

Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, kwestionując jej zasadność wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej, żądając jej uchylenia.

Organ II instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, zarzucając naruszenie:

- art. 6, 7, 8, 12 § 1, art. 14 § 1 i 2, art. 77 §1-3 oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia

- art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu strona wskazała, iż od dnia [...] października 2009 r. nie funkcjonowała w obrocie żadna decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, bowiem 31 grudnia 2009 r. zobowiązanie podatkowe wygasło, wbrew twierdzeniom organu kontrolnego, że bieg przedawnienia został przerwany wskutek wszczęcia [...] listopada 2008 r. postępowania karno-skarbowego. Postępowanie karno-skarbowe wskazane powyżej zostało wszczęte w wyniku prawomocnej decyzji, uchylonej w dniu 30 października 2009 r. Nie można zatem mówić o niewykonaniu zobowiązania, skoro w obrocie nie było decyzji i został dokonany zwrot zapłaconego wcześniej przez podatniczkę podatku akcyzowego.

Organ kontrolny po dokonaniu stosownych obliczeń ustalił, że podatniczka nie wykazała nabycia [...] l oleju napędowego, co ustalone odmiennie od pierwotnej decyzji wprawdzie stanowi korzyść dla podatniczki, jednak nie uwzględnia całokształtu ustaleń. Z porównań przedmiotowej decyzji z decyzją w zakresie obliczenia dochodu od opodatkowania różnica przy niewskazanej w sprzedaży benzynie oraz niezakupionym oleju napędowym wskazuje, iż zamieniając olej napędowy na benzynę, jak uczynił to organ kontrolny w oparciu o sprawdzenie ponad połowy faktur, przy zastosowaniu odpowiednich relacji cenowych, możliwa byłaby dalsza korekta zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego. Organ kontrolny w uzasadnieniu decyzji wskazał również nieprawidłowości u kontrahentów podatniczki. Organ kontrolny nie uznaje wyroku skazującego wobec pracowników stacji i uznaje za wiarygodne zeznania świadków, zarazem dokonując wybiórczej oceny dowodów w postaci zeznań świadków oraz opinii biegłych.

Strona wskazała również na brak postanowień co do przedłużenia postępowania karno-skarbowego jak i uzasadnienia co do konieczności płacenia przez podatniczkę podatku akcyzowego od obrotu gazem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ wskazał, że zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 Ordynacji podatkowej, bowiem

25 listopada 2008 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zawieszone postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r., zatwierdzonym przez Prokuratora Rejonowego Poznań Stare Miasto.

Ponadto organ uznał ustalenia zawarte w wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] maja 2009 r., sygn. akt [...], dotyczącego przestępstw trzech pracowników stacji paliw w Z. – przedsiębiorstwa należącego do skarżącej – w zakresie fałszowania podpisów na fakturze VAT oraz poświadczaniu nieprawdy dotyczącej faktur.

Organ wskazał również, iż sprawdzono ponad połowę wszystkich faktur VAT dokumentujących sprzedaż przez stronę i nie jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów, lecz również strona powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych dowodów.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organy dokonały poprawnej oceny dowodów, bowiem zeznania świadków były przeprowadzone ponownie również po wydaniu wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] maja 2009 r. Ponadto dokonana została analiza informatyczna dodatkowych dokumentów przekazanych przez skarżącą oraz analiza dowodów z opinii biegłych, które doprowadziły do odrzucenia tez skarżącej. Nadto, zatankowanie przez nabywców nieodpowiedniego paliwa powinno zostać przez nich zauważone wraz z uszkodzeniem pojazdu wynikającym z innych właściwości paliwa.

Pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. skarżąca przekazała skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Po 581/11, dotyczącego podatku dochodowego za 2003 r., zdaniem skarżącej ściśle powiązanego ze sprawą.

Nadto pismem z dnia [...] maja 2012 r. skarżąca popierając skargę podniosła dodatkowo, iż zgodnie ze spisem z natury, stan oleju napędowego na dzień [...] września 2003 r. nie był zerowy, lecz równy [...] l, oraz w decyzjach nie dokonano rozróżnienia w uzasadnieniu między zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym a zaległością w tym podatku w związku z podatkiem od obrotu gazem. Zdaniem skarżącej rozważyć należy kwestię przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego. Ponadto w Prokuraturze Poznań Nowe Miasto nie odnotowano postępowania karnego przeciwko małżonkom W..

W związku z wniesieniem powyższego pisma procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na rozprawie 14 maja 2012 r. postanowił rozprawę odroczyć w celu przeprowadzenia dowodu z odpisu postanowień Inspektora Kontroli Skarbowej w Poznaniu o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe z dnia [...] listopada 2008 r. oraz o zawieszeniu dochodzenia z dnia [...] lipca 2009 r.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w piśmie z dnia [...] maja 2012 r. wskazał, iż twierdzenie skarżącej o stanie oleju napędowego wynoszącym [...] l należy uznać za błędne, bowiem jak wynika z faktury nr [...] w dniu [...] września 2003 r. przedsiębiorca działający pod firmą A dokonał sprzedaży ww. oleju napędowego spółce B. Ponadto, w ocenie organu, uzasadnienie decyzji zostało sporządzone w sposób prawidłowy, organ nie jest zobligowany do przedstawienia szczegółowego numerów wszystkich faktur ani wskazywania wysokości zaległości podatkowej. Odnoszenie się przez skarżącą do podatku dochodowego jest nieuzasadnione, ze względu na różnice pomiędzy tymi podatkami. Nadto, postępowanie karno-skarbowe oraz podatkowe są postępowaniami od siebie niezależnymi, a wydanie decyzji przez organ z dnia [...] października 2009 r. skutkowało powrotem na etap postępowania kontrolnego, a nie umorzeniem decyzji wydanej w wyniku tego postępowania.

Skarżąca M.W. pismem z dnia [...] lipca 2012 r. wniosła o rozważenie wpływu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 na stan sprawy. W wyroku wskazano, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r., Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona wskazała, że jako podstawę obalenia zarzutu przedawnienia podniesionego przez skarżącą wskazano zawieszenie postępowania przez wszczęcie w dniu [...] listopada 2008r. postępowania karnoskarbowego w sprawie, natomiast podstawą wszczęcia tego postępowania była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2006r., nr [...], niefunkcjonującą w obrocie prawnym od dnia 30 października 2009r. Strona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania nie dowiedziała się o tym, iż wszczęto postępowanie w sprawie, nie przedstawiono jej również zarzutów.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że kwestia niepowiadomienia strony o wszczęciu wobec niej postępowania karno-skarbowego nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym – w aktach znajduje się postanowienie z dnia [...] listopada 2008 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej związanej z działalnością M.W. i postanowienie z [...] lipca 2009 r. o zawieszeniu tego postępowania, zatwierdzone przez asesora Prokuratury Rejonowej Poznań Stare Miasto i doręczone pełnomocnikowi strony. Ponadto przedstawienie zarzutu podejrzanemu nie było konieczne w istniejącym w 2008 r. porządku prawnym dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na potwierdzenie czego przytoczył szereg orzeczeń. W ocenie organu wykładnia TK, w tym we wskazanym przez stronę orzeczeniu dotycząca niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nieznajdującym zastosowania w ocenie organu do sprawy niniejszej, nie jest wiążąca dla sądów, jest wyrokiem zakresowym.

Na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 r. pełnomocnik organu odwoławczego wskazał, że pełnomocnikowi skarżącej B.W. zostały przedstawione zarzuty, o czym został on powiadomiony dnia [...] grudnia 2008 r. i złożył na tę okoliczność notatkę służbową z dnia [...] sierpnia 2012 r. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż jest to odpowiedzialność posiłkowa, co nie może mieć wpływu na sytuację skarżącej w tej sprawie. Pełnomocnicy obu stron zgodnie wnieśli o zawieszenie postępowania do czasu sporządzenia przez Trybunał Konstytucyjny uzasadnienia wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 831/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie.

Pismem z dnia [...] listopada 2013 r. skarżąca wniosła o podjęcie zawieszonego postępowania z uwagi na opublikowanie uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu mając na uwadze powyższy wniosek, postanowił podjąć zawieszone postępowanie.

Pismem procesowym z dnia [...] marca 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego wskazała, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 ma decydujące znaczenie. Podatniczki nie zawiadomiono o wszczętym w dniu [...] listopada 2008 r. postępowaniu w sprawie, o wszczęciu postępowania karnoskarbowego dowiedziała się najwcześniej w dniu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze . zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "Op."). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Op.). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Op.).

Stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżone decyzje dotyczą podatku akcyzowego za 2003 r. W niniejszej sprawie termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływał zatem w dniu 31 grudnia 2009 r.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem [...] listopada 2008 r., kiedy to Inspektor Kontroli Skarbowej, jako finansowy organ orzekania, wszczął śledztwo w sprawie uszczuplenia przez M.W. podatku akcyzowego za 2003 r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

W myśl art. 313 § 1 k.p.k. stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 kodeksu karnego skarbowego, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go.

W zakresie fazy wcześniejszej, dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy kodeksu karnego skarbowego nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w kodeksie postępowania karnego. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325 g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Postępowanie w sprawie może zresztą nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 215/13).

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie, w związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia położenie nacisku na datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania jest w świetle rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (zob. wyroki NSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt

I FSK 656/12 oraz z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 810/12).

Wobec powyższego przy interpretacji zapisu art. 70 § 1 pkt 6 Op. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w ocenie Sądu, należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika.

Organ wskazując w tym zakresie na bezzasadność skargi powołał się na postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2008 r. i [...].12.2008 r., nie wskazując jednakże czy i kiedy skarżąca miała sposobność zapoznania się z ich treścią.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, a także o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s.. Sąd w składzie orzekającym podziela jednak pogląd funkcjonujący w orzecznictwie, iż przy interpretacji art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się w inny sposób o tym fakcie, np. z akt czy też z okoliczności sprawy (zob. wyroki WSA w Krakowie z dnia 11 października 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1020/13 oraz z dnia 7 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1003/13). Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, z materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, czy do strony dotarła informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania ze względu na wszczęcie wobec niej postępowania (dochodzenia) w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, trudno również wskazać czy i kiedy strona otrzymała informację o wszczęciu i prowadzeniu wobec niej postępowania karno-skarbowego. W aktach sądowych znajduje się jedynie postanowienie o wszczęciu dochodzenia oraz zawieszeniu postępowania (k. 86 - 90 akt sądowych), brak natomiast jakichkolwiek odniesień co do powzięcia przez stronę informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym postępowaniem. Podatnik powinien być poinformowany o zdarzeniu implikującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia, brak takiej informacji spowoduje, że mimo wszczęcia stosownego postępowania - nie dojdzie do wydłużenia terminu przedawnienia. Należy mieć bowiem na uwadze, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie i taki fakt powinien być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 190/13).

Stwierdzenie powyższego naruszenia czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Na marginesie wskazać jednak można, iż ze względu na odmienną podstawę opodatkowania – powoływanie się przez stronę na zapadłe w jej sprawie wyroki z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Należy podzielić pogląd organu, że odnoszenie się przez skarżącą do podatku dochodowego jest nieuzasadnione, ze względu na różnice pomiędzy tymi podatkami. Nadto, postępowanie karno-skarbowe oraz podatkowe są postępowaniami od siebie niezależnymi, a wydanie decyzji przez organ z dnia [...] października 2009 r. skutkowało powrotem na etap postępowania kontrolnego, a nie umorzeniem decyzji wydanej w wyniku tego postępowania.

Nadto, weryfikacja istnienia postępowań wobec strony i jej małżonka w prokuraturze była dokonana przez pełnomocnika strony w niewłaściwym organie (organ wskazywał Prokuraturę Rejonową Poznań - Stare Miasto, pełnomocnik strony dokonywała weryfikacji w Prokuraturze Rejonowej Poznań - Nowe Miasto).

Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku, w szczególności wykazać, czy strona była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, lub wykazania czy w inny sposób uzyskała informację o toczącym się postępowaniu mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bądź czy podjęto inne działania, które przerwały bieg terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sad orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzje nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 205 § 2 - 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 w zw. § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 490) Sąd zasądził na rzecz M.W. kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.