III SA/Łd 1284/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], określającą P. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Caravelle, nr nadwozia [...], w kwocie 3.451 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że wskazany samochód został zarejestrowany na terytorium kraju jako ciężarowy. Klasyfikacja pojazdu do samochodów ciężarowych budziła jednakże wątpliwości. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił P. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Caravelle 2.5 TDI w kwocie zł 3.451 zł. Decyzję tę Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzją z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 października 2012r., III SA/Łd 706/12, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] uznając, że brak było jednoznacznych podstaw, aby nabyty przez skarżącego samochód uznać można było za samochód osobowy i zaklasyfikować do pozycji 8703. Organy nie dokonały wyczerpujących ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości pojazdu, w tym jego wyposażenie i ogólny wygląd nie pozwalały na jednoznaczne określenie jego charakteru jako osobowego. Brak jest podstaw, aby uznać zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania samochodu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji zasadności określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zmiana charakteru pojazdu nastąpiła dopiero z chwilą zarejestrowania go przez kolejnego właściciela – H. S. P. P. nabył samochód ciężarowy i jako taki użytkował go aż do dnia sprzedaży. Organ nie ustalił szczegółowych informacji na temat zmian dokonanych w samochodzie przez firmę, która zmian tych dokonywała. Uzyskany opis zmian jest dość lakoniczny. W celu ustalenia stanu technicznego pojazdu po jego sprowadzeniu do kraju należy przesłuchać nabywcę samochodu H. S. Ponadto należy przesłuchać osobę, która dokonała zmian konstrukcyjnych – C. Z. odnośnie stanu technicznego pojazdu po jego sprowadzeniu i potwierdzić zakres zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe. Należy również ustalić datę wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju oraz jego charakter i przeznaczenie na ten dzień.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...], uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił P. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu osobowego w kwocie zł 3.451 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania P. P. od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i uchylenia decyzji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] P. P. dokonał zakupu samochodu w Holandii. Samochód ten został następnie przemieszczony na terytorium kraju. Na deklaracji wywozowej dotyczącej pojazdu widnieje stempel o treści: "RWD WYWÓZ 22.05.2008, Nr 25488". Z holenderskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu wynika, że było to auto ciężarowe, typ 7DB. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, z dnia [...] w pkt 9 jako rodzaj pojazdu wskazano "samochód ciężarowy", w pkt 10 – jako podrodzaj wskazano: furgon, w pkt 18 "liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy" znajduje się zapis – "6". Na wniosek P. P. z dnia [...] samochód został zarejestrowany w kraju – jako ciężarowy. W dniu [...] skarżący sprzedał samochód również jako ciężarowy. Nabywca pojazdu – H. S. zarejestrował go jako samochód osobowy. Starostwo Powiatowe w K. przesłało kserokopie dokumentów przedstawionych przez H. S. wraz z wnioskiem o rejestrację samochodu, w tym zaświadczenie z dnia 29 sierpnia 2009r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z którego wynika, że przedmiotem badania był samochód osobowy. W załączniku do tego zaświadczenia zawarty jest opis zmian dokonanych w pojeździe. Z treści tego dokumentu wynika, że zdemontowano w nim przegrodę oraz zamontowano dodatkowe siedzenia dla pasażerów wraz z pasami bezpieczeństwa. C. Z. oświadczył, że dokonane zmiany konstrukcyjne polegały na zdemontowaniu przegrody oraz zamontowaniu dwóch foteli wraz z pasami bezpieczeństwa. W piśmie z dnia [...] "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poinformowała, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy. W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu [...] stwierdzono, że jest to samochód z ośmioma miejscami siedzącymi usytuowanymi w trzech rzędach. W pierwszym rzędzie stwierdzono dwa miejsca, a w pozostałych dwóch rzędach, po trzy miejsca siedzące. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Nad każdym rzędem siedzeń zamontowane jest oświetlenie. Pojazd posiada podsufitkę na całej długości. W pojeździe brak jest przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Przestrzeń dla przewozu osób i towarów jest jednolita. Auto jest oszklone na całej długości. Na podłodze na całej długości położona jest gumowa wykładzina. Przed każdym rzędem siedzeń położone są dywaniki. Przy dwóch pierwszych rzędach są popielniczki. Przy tylnych rzędach i przednich drzwiach znajdują się głośniki. Pojazd posiada klimatyzację. Obecny w toku oględzin właściciel pojazdu – H. S. podał, że w momencie zakupu auto miało 6 miejsc siedzących. On zamontował tylko trzeci rząd siedzeń (trzyosobową kanapę). Za drugim rzędem siedzeń była zamontowana przegroda sięgająca do sufitu, która została zdemontowana przy przeróbce pojazdu. W piśmie z dnia [...] P. P. podkreślił, że z dowodu rejestracyjnego zagranicznego jego samochodu wynika, że zakupił auto ciężarowe, oznaczone kategorią N1, czyli do przewozu ładunków. Auto posiadało oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną, zamkniętą część przeznaczoną do transportu ładunków. Drzwi otwierane z tyłu w części przeznaczonej do transportu towarów nie posiadały szyb, miały zamontowany czarny, nieprzeźroczysty plastik. Dopiero w czasie eksploatacji zostały zakupione szyby boczne oraz szyba tylna. W piśmie z dnia [...] C. Z. poinformował, że z uwagi na upływ czasu nie może udzielić szczegółowej informacji na temat zmian dokonanych w samochodzie. Firma nie wykonała przeszklenia pojazdu, tapicerek, ogrzewania. Firma wykonała usługę (zamontowanie dwóch foteli wraz z pasami bezpieczeństwa) z wykorzystaniem podzespołów dostarczonych przez klienta. W piśmie z dnia [...] firma "A" poinformowała, że samochód został wyprodukowany z 9 miejscami siedzącymi, był w pełni oszklony, z trzema parami drzwi, był wyposażony w klimatyzację i oświetlenie. Symbol 7DB określa typ pojazdu, numer E1*96/79*0067*04 to numer świadectwa homologacji, a ACVBNX0 to wariant pojazdu według świadectwa homologacji. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka H. S. z dnia [...] wynika, że w dniu zakupu samochód wyglądał dokładnie tak jak na przedstawionych świadkowi zdjęciach. Pojazd miał dwa rzędy siedzeń, przegrodę oddzielającą część pasażerską od części towarowej zintegrowaną z tylnymi siedzeniami, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, ale bez zagłówków, podłogę w przestrzeni towarowej wyłożoną sklejką. Ściany boczne były wyłożone lakierowanymi płytami pilśniowymi. W momencie zakupu pojazd był przeszklony, posiadał klimatyzację, oświetlenie górne oraz tapicerkę. H. S. wyjaśnił, że ograniczył się jedynie do zdjęcia przegrody, montażu dodatkowego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i podkreślił, że zmiany te zostały dokonane przez profesjonalny zakład mechaniczny w M. Przesłuchany w dniu [...] w charakterze świadka C. Z. wyjaśnił, że w pojeździe zdemontowano przegrodę oraz zamontowano dodatkowe siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa. Z powodu upływu czasu oraz tego, iż dokonuje wielu podobnych przeróbek świadek nie pamiętał, czy montaż siedzeń i pasów wymagał zrobienia punktów kotwiących, czy też siedzenia i pasy zamontowano w miejsca przeznaczone fabrycznie do tego celu. Świadek wyjaśnił, że usługi te wykonywane są najczęściej w fabryczne punkty kotwiące, choć zdarzają się wyjątki. Jego firma nie zajmuje się montażem obić tapicerskich, oświetlenia pojazdów, ani montażem przeszkleń pojazdów. Przesłuchany w dniu [...] w charakterze strony – P. P. wyjaśnił, że zakupił pojazd jednobryłowy, wyposażony w czworo drzwi, dwoje przednich, boczne drzwi przesuwne oraz w tylną klapę. Pojazd posiadał szybę przednią, boczne szyby dla kierowcy oraz pasażera siedzącego obok. Pozostałe otwory okienne, tj. czworo bocznych oraz jedne tylne wypełnione były nieprzeźroczystą pleksą koloru czarnego. W pojeździe było łącznie pięć miejsc siedzących. W pierwszym rzędzie były dwa fotele z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa, a w drugim rzędzie było siedzisko dla trzech osób bez zagłówków oraz kotwiczenia pasów. Pasy bezpieczeństwa w drugim rzędzie (trzy sztuki), były przykręcone do przegrody z tworzywa sztucznego za pomocą śrub. Siedzisko to było zintegrowane z przegrodą. Przegroda dzieliła część pasażerską od części towarowej i posiadała okno na wysokości powyżej oparcia siedziska. Była zamocowana do ścian oraz podłogi za pomocą śrub oraz wkrętów. Ściany części towarowej wyłożone były na całej długości laminowaną płytą zakrywającą otwory okienne. Z prawej strony zamontowana była listwa służąca do zabezpieczenia przewożonego towaru. Podłoga części towarowej wyłożona była płytą ze sklejki. Była ona zamocowana do nadwozia za pomocą śrub i wkrętów. Sufit części towarowej wyłożony był, tak jak ściany tej części pojazdu, laminowaną płytą. Klapa pojazdu nie posiadała tapicerki, w tym miejscu znajdowała się płyta laminowana. Długość podłogi służącej do przewozu towarów wynosiła 195 cm, co przy rozstawie osi, wynoszącym 292 cm, stanowiło 66 %, długości rozstawu osi. W części towarowej brak było popielniczek. Znajdowało się tam oświetlenie górne w części przy klapie tylnej. Pojazd w chwili przekroczenia granicy, znajdował się w stanie identycznym, jak opisany powyżej. P. P. zeznał, że we własnym zakresie zamontował szyby w bocznych drzwiach przesuwanych oraz w przeciwległym otworze okiennym, a także w tylnej klapie. Odkręcił i wyjął pleksę, przymocowaną śrubami do nadwozia oraz uszczelnioną klejem. W to miejsce wkleił szklane szyby za pomocą kleju do szyb. Założył także uszczelki. Zdjął też podłogę w części towarowej wykręcając śruby. Podłogę wyłożył czarną gumową wykładziną wygłuszającą. Wykładzina sięgała od klapy tylnej do słupka bocznego za pierwszym rzędem siedzeń. Skarżący wyjaśnił, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zakup tych elementów. Kupił podsufitkę, którą zamontował bez demontażu przegrody. Boczne obicia tapicerskie w części pasażerskiej były w pojeździe już w momencie zakupu pojazdu. Obicia za drugim rzędem zostały zamontowane w okresie późniejszym, na co wskazuje różnica kolorystyce obić. Zakupiony przez niego pojazd to typowy samochód dostawczy, przeznaczony do przewozu towarów. Pojazd ten zaklasyfikował do pozycji 8704, gdyż zasadniczo służył mu do przewozu towarów oraz wizualnie posiadał cechy samochodu ciężarowego. Wskazywały na to dokumenty, tj. holenderski dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego odnośnie klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704. Wyjaśnił przy tym, że badanie techniczne jest przeprowadzane w zakresie sprawdzenia oraz oceny prawidłowości działania poszczególnych zespołów i układów pojazdu, w szczególności pod względem bezpieczeństwa jazdy i ochrony środowiska. Nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej może odbiegać od sformułowań użytych w Nomenklaturze Scalonej Taryfy Celnej. Grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Organy podatkowe nie kwestionują faktu, że samochód był zarejestrowany w Holandii jako ciężarowy ani, że na wniosek P. P. został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju również jako ciężarowy. W samochodzie tym rzeczywiście dokonano zmian, które przesądziły, że w Holandii został zarejestrowany jako ciężarowy i że w dacie jego pierwszej rejestracji w kraju również było to auto ciężarowe. Z tym, że był to samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tak holenderskich, jak i polskich. Na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewodu osób oraz jego klasyfikacji do kodu 8703 wskazują, w ocenie organu drugiej instancji, okoliczność posiadania sześciu stałych siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, okien wzdłuż bocznych paneli (część okien była zaślepiona pleksą), drzwi bocznych przesuwanych wahadłowo z oknem oraz podnoszonych tylnych drzwi, klimatyzacji, oświetlenia, a także popielniczek. Aby zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, musi być to pojazd nieposiadający żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. Samochód ten został wyprodukowany jako osobowy do przewozu 9 osób. Fakt ten potwierdza pismo firmy "A" z dnia [...]. Ponadto z rozkodowania nr VIN pojazdu wynika, że był on przystosowany do przewozu 9 osób. Pojazd został więc fabrycznie wyposażony w miejsca mocowania siedzeń dla dziewięciu osób. Posiadał fabryczne okna oraz klimatyzację i oświetlenie. Nie był fabrycznie wyposażony w przegrodę działową. W związku z powyższym możliwe było dokonanie zmian polegających na montażu szyb bocznych oraz szyby tylnej, bez specjalistycznych zabiegów, których dokonał samodzielnie skarżący. Zamontowanie trzeciego rzędu siedzeń również nie stanowiło problemu. Skoro auto było wyprodukowane z dziewięcioma miejscami siedzącymi, musiało posiadać wykonane fabrycznie miejsca kotwienia dla 9 siedzeń oraz 9 pasów bezpieczeństwa. Przegroda za drugim rzędem siedzeń nie miała charakteru stałej, tj. niemożliwej do demontażu. Świadek C. Z., który dokonał tych zmian nie wskazał, że wiązały się one z jakimiś szczególnymi trudnościami. Dokonane w pojeździe zmiany nie uczyniły go samochodem ciężarowym w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Były to zmiany odwracalne. Homologacja pojazdu nie uległa zmianie od czasu jego produkcji mimo dokonanych w nim zmian. Przedstawiciel producenta firma "A" wskazał, że pojazd posiada homologację osobową nr E1*96/79/*0067*04. Jest to numer, który występuje na tabliczce znamionowej oraz w holenderskim dowodzie rejestracyjnym. Skarżący nie przedłożył do akt dowodu, że jest to pojazd posiadający kategorię homologacyjną N1. Skoro pojazd został wyprodukowany jako 9 – osobowy, to należałoby dokonać wyliczenia jego ładowności w sposób następujący: (9 x 70 kg = 630 kg, 870 kg – 630 kg = 240 kg). Firma "A" jest oficjalnym dilerem samochodów marki VW w Polsce i posiada rzetelne informacje dotyczące tych pojazdów. Brak jest bezpośredniego dowodu, który wskazywałby, kiedy dokładnie pojazd został wprowadzony na terytorium kraju. Skarżący oświadczył, że samochód do końca listopada 2008r. znajdował się terytorium Holandii, na terenie posesji jego znajomego, ponieważ nie miał ważnego przeglądu technicznego. Pojazd przemieścił na terytorium kraju na lawecie, najprawdopodobniej w dniu [...]. Żadnych dowodów potwierdzających datę przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju nie posiada. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego organ pierwszej instancji przyjął jako datę wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju dzień [...]. Za podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął kwotę za jaką skarżący nabył pojazd, tj. kwotę z rachunku zakupu z dnia [...] – 7.500 euro. Do przeliczenia waluty przyjęto kurs euro z tabeli kursów nr 99/A/NBP/2008 z dnia 21 maja 2008r. Należny podatek akcyzowy to kwota 3.451 zł.

W skardze na powyższą decyzje P. P. wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b. art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania przez organy celne pełnego materiału dowodowego mimo aktywnego udziału strony;

c. art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

d. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej;

e. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

f. w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

2. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, iż jego nabycie podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy pojazd będący przedmiotem postępowania nie spełnia przesłanek określenia go jako samochód osobowy, a zatem nie podlega podatkowi akcyzowemu.

Zdaniem skarżącego zebrany materiał w postaci dokumentacji fotograficznej oraz dowodu z zeznań świadków w sposób jednoznaczny potwierdza, że w chwili zakupu był to samochód ciężarowy i jako taki został sprzedany kolejnemu właścicielowi. Samochód, będący przedmiotem sporu, jest produkowany głównie do przewozu towarów. Zmiana przeznaczenia samochodu dokonana wcześniej w Holandii i przez legalnie działającą firmę dokonującą przeróbek takich pojazdów, nie może zmieniać jego przeznaczenia poprzez dokonanie zmian konstrukcyjnych, które jednak nie polegają na cięciu i spawaniu elementów nadwozia, a jedynie na wymontowaniu foteli dla pasażerów i oddzieleniu przegrodą części ładunkowej od części osobowej. W niniejszej sprawie zmiana nie polegała na wycinaniu blach lub słupków. Dotyczyła natomiast oddzielenia części osobowej od ładunkowej i wykonana została na długo przed zakupem samochodu na potrzeby skarżącego. Samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to obejmuje również samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Definicja uznaje za samochód ciężarowy dwa rodzaje pojazdów. Pierwszy to pojazd do przewozu tylko i wyłącznie ładunków, natomiast drugi to pojazd o przeznaczeniu mieszanym, czyli do przewozu ładunków i określonej liczby osób. W jednym i drugim chodzi o przeznaczenie konstrukcyjne pojazdu. Pojazd w chwili przywozu do kraju posiadał oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną zamkniętą częścią przeznaczoną do transportu towarów, zamontowaną na stałe przegrodę pomiędzy częścią dla pasażerów i dla transportowanych towarów, drzwi przesuwne na boku oraz otwierane z tyłu przeznaczone do załadunku i rozładunku towarów, brak było wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. pasy bezpieczeństwa, dywaniki, wentylacja, popielniczki). Część tylna pojazdu służyła wyłącznie do transportu towarów. W notach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury podano cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8704. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe", np. typu van, do których zalicza się wskazany samochód charakteryzujący się oddzielną kabiną dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną zamkniętą częścią przeznaczoną tylko do transportu towarów, zamontowaną na stałe przegrodą pomiędzy częścią dla pasażerów i dla transportowanych towarów, obecnością drzwi przesuwnych na boku pojazdu oraz otwieranych z tyłu pojazdu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów, brakiem wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. pasy bezpieczeństwa, dywaniki, wentylacja, popielniczki). Na podstawie decyzji klasyfikacyjnej podjętej przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji w listopadzie 1998 r., można wyciągnąć wniosek, że kryterium jakie rozstrzyga o tym, czy dany pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, jest stosunek ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej, przy założeniu, że pasażer waży 70 kg. Przy tym parametrze tym samochód ten należy zaklasyfikować jako ciężarowy, przynależny do grupy CN 8704. Ładowność pojazdu w chwili zakupu wynosiła 870 kg, w tym 520 kg przeznaczone było na transport towarów. Podniósł nadto, że powołane w decyzji przez organ wyroki sądowe (III SA/Łd 831/11, III SA/Łd 258/11 i I SA/Rz 133/11) dotyczyły samochodów typowo osobowych, tj. Peugot 307 i Volvo XC, zasadniczo innych niż w tej sprawie, co dowodzi, iż organ jest jednostronny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 15 kwietnia 2014r. skarżący wyjaśnił, że w dowodzie rejestracyjnym pojazdu z Holandii nie znajduje się informacja o ilości miejsc siedzących w samochodzie. W momencie sprowadzenia do Polski samochód posiadał miejsca siedzące dla kierowcy, jednego pasażera w przodu oraz ławkę do siedzenia dla trzech pasażerów w tyłu. Jadąc na badanie techniczne zamontował dodatkowe siedzenie. Organ administracji, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić ją jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a – c); stwierdzić jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2); stwierdzić wydanie jej z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach (pkt 3). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131). Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią natomiast konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organów przy ponownym, przyszłym rozpoznaniu sprawy. Określają sposób ich postępowania w przyszłości. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Z kolei w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, o czym stanowi art. 171 p.p.s.a. Związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym, dotyczy to przy tym prawomocności materialnej orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002r., V CKN 1110/00, LexPolonica nr 377898). Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny ciążący na nich obowiązek jego uwzględnienia w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999r., IV SA 2543/98, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006r., I OSK 1268/05). Powaga rzeczy osadzonej obejmuje sentencję orzeczenia, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia. W konsekwencji takiej regulacji prawnej sąd administracyjny, ponownie rozpoznający skargę na orzeczenie organu administracji publicznej, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzedniego orzeczenia sądu. Skutkiem tego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem i obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się natomiast do kontroli tego, czy organy administracji prawidłowo wykonały wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. np. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., I SA/Ka 2408/98, Lex nr 44392, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010r., VII SA/Wa 530/09, Lex nr 530/09).

Kontrolując we wskazanej kognicji zaskarżoną decyzja oraz mając na uwadze wiążące wytyczne prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 października 2012r., III SA/Łd 706/12, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, decyzja ta nie narusza bowiem prawa.

Przede wszystkim podnieść należy, iż uchylając prawomocnym wyrokiem z dnia 30 października 2012r., III SA/Łd 706/12, decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu będącego przedmiotem sporu, Sąd uznał, że organy nie dokonały w niniejszej sprawie wyczerpujących ustaleń faktycznych i brak było jednoznacznych podstaw, aby nabyty przez skarżącego samochód uznać można było za samochód osobowy oraz zaklasyfikować do pozycji 8703. Zmiana charakteru pojazdu nastąpiła dopiero z chwilą zarejestrowania go przez kolejnego właściciela – H. S. Skarżący – P. P. nabył samochód ciężarowy i jako taki użytkował go aż do dnia sprzedaży. Dopiero po nabyciu samochodu przez kolejnego właściciela dokonano w nim zmian konstrukcyjnych, mających zasadniczo na celu zmianę jego przeznaczenia. Zmiany nie były liczne, niemniej jednak znaczące dla ustalenia charakteru pojazdu, polegały bowiem, m.in. na zamontowaniu dodatkowego rzędu siedzeń oraz demontażu przegrody, oddzielającej pierwotnie część pasażerską od części osobowej. Zasadniczym kryterium, jakie przyjął organ przy klasyfikacji pojazdu było jego przeznaczenie głównie do przewozu osób. Tymczasem organ – jak wywodził w tym wyroku Sąd - nie wziął pod uwagę chociażby faktu, iż samochody przeznaczone do tego celu nie posiadają w swej konstrukcji przegrody oddzielającej. Jest ona domeną samochodów zaklasyfikowanych jako ciężarowych. Sąd zwrócił uwagę na brak szczegółowych informacji na temat zmian dokonanych w samochodzie przez firmę, która zmian tych dokonywała i lakoniczność wyjaśnień udzielonych na piśmie. Za niewystarczające Sąd uznał ustalenia dotyczące terminu wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju oraz oparcie się przez organ przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu w głównej mierze na wyniku oględzin z dnia [...]. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, iż w celu ustalenia stanu technicznego pojazdu po jego sprowadzeniu do kraju należy przesłuchać nabywcę samochodu H. S. oraz osobę, która dokonała zmian konstrukcyjnych – C. Z., odnośnie stanu technicznego pojazdu po jego sprowadzeniu i potwierdzić zakres zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe. Należy również ustalić datę wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju oraz jego charakter i przeznaczenie na ten dzień.

Tak sformułowane wytyczne co do dalszego postępowania zdaniem Sądu organy administracji wykonały, w szczególności przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania świadków H. S. (w dniu [...]) i C. Z. (w dniu [...]). Przesłuchano także – choć Sąd tego nie zalecał -samego skarżącego na okoliczności związane z nabyciem pojazdu, datą przemieszczenia na terytorium kraju, jego stanu w momencie nabycia oraz przemieszczenia na terytorium kraju, dokumentacji związanej z pojazdem, dokonywanych w nim zmian (protokół z przesłuchania strony z dnia [...]).

W ocenie Sądu sformułowane w skardze zarzuty, dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie są zasadne, gdyż nie znajdują potwierdzenia w załączonych aktach administracyjnych. Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 w zw. z art. 198 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody, jakie obiektywnie rzecz oceniając mogły być zgromadzone lub pozyskane przez organy, tj. dowody nieprzekraczające fizycznych możliwości dowodzenia przez organy podatkowe. Akta administracyjne sprawy zawierają konieczne do ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu i cech właściwych temu samochodowi dowody obejmujące: protokół oględzin samochodu wraz z dokumentacją fotograficzną, wyjaśnienia skarżącego i dokumentację fotograficzną przez niego złożoną, wyjaśnienia importera samochodów marki Volkswagen, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu wraz z załącznikami, niderlandzki dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem, deklarację wywozową wraz z tłumaczeniem, umowę sprzedaży samochodu na rzecz skarżącego oraz umowę jego sprzedaży na rzecz H. S., oświadczenia C. Z., polski dowód rejestracyjny, protokoły przesłuchania H. S., C. Z. oraz skarżącego. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie zrealizowana. Skarżący poznał motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ uznał, że sporny samochód należy zaklasyfikować do kodu 8703 (samochodów osobowych) i dlaczego obciąża go obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Należy podkreślić, że stan towaru z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był sporny między stronami. Na okoliczność tę zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 30 października 2012r., III SA/Łd 706/12, wskazując, że sprowadzone auto Volkswagen Caravelle, w dniu jego kupna było zaklasyfikowane jako auto ciężarowe oznaczone kategorią N1, czyli do przewozu ładunków. Posiadało oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną, zamkniętą część przeznaczoną do transportu ładunków. Drzwi otwierane z tyłu w części przeznaczonej do transportu ładunków zamiast szyb posiadały czarny, nieprzeźroczysty plastik. W części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak było siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów co umożliwiało pełne wykorzystanie przestrzeni towarowej do przewozu towarów. Kabina pasażerska oddzielona była od przestrzeni ładunkowej stałą przegrodą. Ponadto w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu wskazano, w części dotyczącej rodzaju pojazdu, że jest to samochód ciężarowy, podrodzaj – furgon. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż samochód był zarejestrowany w Holandii jako ciężarowy ani, że na wniosek skarżącego został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju jako ciężarowy na skutek dokonanych w nim zmian. Istotą sporu jest natomiast dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja pojazdu do pozycji CN 8703, konsekwencją czego było stwierdzenie, że skarżącego obciążał obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Według skarżącego decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność dokonania na terenie Królestwa Niderlandów zmiany przeznaczenia pojazdu na ciężarowy oraz jego sprowadzenia do Polski w takim stanie. Organy podatkowe uważają natomiast, że dokonane w pojeździe zmiany umożliwiające jego dopuszczenie do ruchu jako ciężarowego, nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób ukształtowanego już na etapie produkcji przez producenta. Owa rozbieżność stanowisk – typowe zjawisko w postępowaniu podatkowym – nie uniemożliwiała jednak ani też nie wyłączała możliwości dokonania przez organy podatkowe prawidłowej oceny okoliczności sprawy i zaklasyfikowania spornego samochodu do kodu 8703, tj. do samochodów osobowych.

Podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły, jak to trafnie przyjęły organy podatkowe, przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., a to w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.), zgodnie z treścią którego jeśli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa jest w art. 168 (tj. u.p.a. z dnia 23 stycznia 2004r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 marca 2009r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Jak wynika z treści tegoż przepisu przejściowego, dla zastosowania przepisów dotychczasowych, tj. przepisów u.p.a. z dnia 23 stycznia 2004 r., konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi powstać przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, tj. przed 1 stycznia 2009r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe ustaliły, iż samochód marki Volkswagen Caravelle został nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo w dniu [...] (umowa sprzedaży), zaś w dniu [...] został on przemieszczony na terytorium kraju (protokół przesłuchania skarżącego w charakterze strony z dnia [...]), czyli jeszcze przed wejściem ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Z akt sprawy wynika także, iż jeszcze przed dniem 1 stycznia 2009r. – w dniu 15 grudnia 2008r. przeprowadzone zostało już na terytorium kraju badanie techniczne pojazdu, w dniu 16 grudnia 2008r. przetłumaczono na język polski z języka niderlandzkiego deklarację wywozową i dowód rejestracyjny pojazdu, zaś w dniu 29 grudnia 2008r. zarejestrowano go czasowo na terytorium kraju (decyzja Starosty O.). Już tylko z tego względu zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony, gdyż dotyczył on naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, który to przepis z mocy powołanego wyżej art. 154 ust. 1 tej ustawy w stanie faktycznym mającym miejsce w niniejszej sprawie nie miał zastosowania.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 30 października 2012r., III SA/Łd 706/12, wydanym w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.), a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Stanowiący integralną część u.p.a. załącznik nr 1 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych i wskazuje wśród nich, w poz. 59, samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 2 u.p.a.). Zgodnie z obowiązującą w 2008r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, (Dz.U. We L 286 z 31.10.2007r.) klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia (kryterium klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są takie cechy zewnętrzne, jak np.: brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru; o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia). Klasyfikacja ta podlega określonym i konkretnym warunkom oraz szczegółowym zasadom, których celem jest jej jednolitość, co w konsekwencji umożliwia klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych (por. treść Ogólnych, Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej). W Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87, a między innymi w pozycji 8702 klasyfikowane są pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą np. autobusy, w pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałej pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi), zaś w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W pozycji 8703 klasyfikowane są zaś pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z opisu tej pozycji wynika jednoznacznie, że obejmuje ona również pojazdy wielofunkcyjne (wielozadaniowe), tj. takie które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary – samochody typu pickup oraz typu van (z wyjątkami) – z tym, że oczywiście chodzi w tym przypadku o pojazdy samochodowe, których podstawową funkcją i przeznaczeniem, zgodnie z tą klasyfikacją, jest przewóz osób. W odniesieniu do klasyfikacji pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji, podobnie jak w przypadku pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704, przedmiotowa klasyfikacja zdeterminowana jest cechami, które wskazują na to, iż pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, jak również i na to, że ich podstawową funkcją nie jest transport towarów, tak jak w przypadku pojazdów samochodowych z pozycji 8704 – np. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub punktów kotwic dla każdej osoby; obecność stałych okien wzdłuż bocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569, wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r., I GSK 370/12). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych o masie brutto wynoszącej 5 ton, posiadających pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to z kolei, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dokumenty takiej jak: dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, czy nawet świadectwo homologacji nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Świadectwo homologacji wydaje się na podstawie wyników badań homologacyjnych polegających na sprawdzeniu czy pojazd uczestniczący w ruchu z uwagi na konstrukcję, wyposażenie odpowiada wymogom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa drogowego, spokoju publicznego, emisji szkodliwych substancji, nie niszczenia drogi, zapewnienia dostatecznego pola widzenia kierowcy oraz łatwego, wygodnego i pewnego posługiwania się urządzeniami do kierowania, hamowania, sygnalizacji i oświetlenia drogi przy równoczesnym jej obserwowaniu, zakłóceń radioelektrycznych. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo – osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Podobnie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz.U. nr 238, poz. 2010 ze zm.), które obowiązywało do dnia 21 maja 2013r., definiując w załączniku nr 1 zgodnie z klasyfikacją międzynarodową kategorię N1 jako pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków mające maksymalną masę nieprzekraczającą 3,5 tony, nie odwoływało się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym, czy świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Nie można zatem uznać, że pojazd zaliczony w homologacji do kategorii N nie jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a. Wskazany w niderlandzkim dowodzie rejestracyjnym numer "[...]", według wyjaśnień zawartych w piśmie firmy "A" – importera samochodów marki Volkswagen z dnia 23 maja 2011r., określa zresztą wersję pojazdu według świadectwa homologacji. Pojazd zaś został wyprodukowany na podstawie homologacji nr e1*96/79*0067*04, jako osobowy, co również wynika z pism firmy "A" z dnia [...] i [...]. Dodać w tym miejscu trzeba, że numer tego świadectwa homologacji widnieje na sporządzonej w trakcie oględzin w dniu [...]. fotografii tabliczki znamionowej oraz w niderlandzkim dowodzie rejestracyjnym. Tak więc nawet rejestracja pojazdu na terenie Królestwa Niderlandów jako ciężarowego i dokonane w nim zmiany umożliwiające taką rejestrację nie spowodowały, zmiany świadectwa homologacji pojazdu, na podstawie której został on wyprodukowany. W założeniu więc pojazd ten konstrukcyjnie został wyprodukowany jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Jak już wyżej wskazano z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 ustawy Prawo o ruchu drogowym, obowiązującym w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegająca na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (vide: wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11). Analogiczne unormowanie zawarte jest obecnie w przepisach Działu III Rozdziału 1a Homologacja ustawy Prawo o ruchu drogowym. Skarżący nie przedstawił homologacji ciężarowej spornego pojazdu, a swoje stanowisko w tej kwestii wywodzi jedynie z zapisów dokumentów wystawionych dla potrzeb rejestracji samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. nie mogła zatem mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym klasyfikacja nabytego przez niego samochodu zarówno w świetle niderlandzkich przepisów, jak w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy też innych jeszcze przepisów. W konsekwencji tego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niderlandzkiego dowodu rejestracyjnego czy zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju z dnia 15 grudnia 2008r., jak również fakt, że skarżący zarejestrował pojazd na terytorium kraju jako ciężarowy. Poza tym, jak trafnie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011r., I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu przy użyciu pojęcia "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r., I SA/Łd 258/11. Także w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11, NSA stwierdził, iż obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów.

Ponadto z pisma firmy "A" z dnia [...] wynika, że pojazd ten został wyprodukowany z 9 miejscami siedzącymi, w pełni oszklony, z trzema parami drzwi. Był wyposażony w oświetlenie i klimatyzację. W trakcie oględzin w dniu 25 stycznia 2011r. stwierdzono w samochodzie osiem miejsc siedzących (w pierwszym rzędzie dwa miejsca, w dwóch kolejnych po trzy miejsca), które wyposażone były w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, podsufitkę na całej długości, oświetlenie nad każdym rzędem siedzeń, popielniczki przy pierwszym i drugim rzędzie siedzeń, klimatyzację, głośniki w tylnych i przednich drzwiach, brak przegrody oddzielającej przestrzenie przeznaczone do przewozu osób i towarów, przeszklenie na całej długości. Ustalenia te potwierdza sporządzona wówczas dokumentacja fotograficzna załączona do protokołu z oględzin. Z fotografii tych nadto wynika, że nawiewy klimatyzacji znajdują się także nad drugim i trzecim rzędem siedzeń, po bokach pojazdu obok wszystkich rzędów siedzeń znajdują się wieszaki na ubrania. Są to niewątpliwie cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, które jednocześnie wykluczają możliwość kwalifikacji spornego samochodu jako pojazdu samochodowego do transportu towarowego objętego pozycją 8704. Z protokołu przesłuchania skarżącego z dnia [...] także wynika, że elementami wyposażenia pojazdu były przez cały czas oświetlenie górne w części towarowej przy klapie tylnej oraz obicia tapicerskie boczne, za wyjątkiem obić za drugim rzędem siedzeń, a więc wyposażenie typowe dla wnętrza pojazdów osobowych. W powołanym już wyżej wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C-486/07 TSUE stwierdził poza tym, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób podobnie jak wyposażenie wnętrza, które posiadają samochody osobowe, będące ich cechą projektową. Siedzisko dla trzech osób zintegrowane z przegrodą tymczasem również było wyposażone w pasy bezpieczeństwa (protokół przesłuchania skarżącego, protokół przesłuchania świadka H. S., zdjęcie nr 1 załączone do pisma skarżącego z dnia [...]).

Prawidłowości dokonanej przez organy oceny nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność dokonanych w samochodzie przed wewnątrzwspólnotową dostawą zmian umożliwiających dopuszczenie go do ruchu jako ciężarowego. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że zakres tych zmian był stosunkowo niewielki. W trakcie oględzin pojazdu stwierdzono, iż w samochodzie brak jest przegrody, jest on w pełni przeszklony, posiada 8 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 29 sierpnia 2009r. stwierdzono, że na skutek zmian polegających na demontażu przegrody, montażu dodatkowych siedzeń dla pasażerów wraz z pasami bezpieczeństwa zmiani