I SA/Kr 210/14

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , którymi określono [...] Nadleśnictwa P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji uznał, że w rozliczeniu za w/w miesiące kontrolowana jednostka dokonało zawyżenia podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu. Nadleśnictwo P. nie miało bowiem prawa odliczenia podatku wynikającego z faktur, które związane były z zakupami na rzecz L.(dalej "L"), gdyż działalność tego kompleksu nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną. Skutkiem tych ustaleń było wydanie w dniu 26 października 2010 r. decyzji wymiarowych za w/w miesiące, które następnie zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej (decyzje z dnia 30 grudnia 2010 r.).

Na skutek złożonych skarg, wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 410/11, WSA w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Sąd wskazał na szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika, oraz na szczególne wymogi dotyczące nieuznania ksiąg za dowód tego co zostało w nich zapisane. W ocenie Sądu brak wyraźnego (expressis verbis) stwierdzenia, iż księgi podatkowe podatnika są wadliwe względnie nierzetelne, pozbawił podatnika możliwości podjęcia inicjatywy dowodowej. Brak wyraźnego stwierdzenia nierzetelności i/lub wadliwości ksiąg podatkowych spowodował, że organ arbitralnie dokonał określenia podatku naliczonego w innej wysokości niż wynikającej z ewidencji zakupów bez uprzedniego zakwestionowania rzetelności tej ewidencji. W konsekwencji, takie działania organu nie uprawniały do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikającej z danych ujętych w ewidencjach VAT. Ponadto Sąd wytknął decyzjom II instancji brak analizy dotyczącej podstaw faktycznych i prawnych podjętego rozstrzygnięcia, wskazując, że organ odwoławczy nie może się ograniczyć jedynie do omówienia motywów decyzji organu kontroli skarbowej. Niedopuszczalne jest również sprowadzenie rozpoznania sprawy w II instancji do odparcia zarzutów zawartych w odwołaniach, gdyż organ II instancji powinien przeprowadzić powtórne merytoryczne postępowania podatkowe. Sąd zlecił organowi podatkowemu, aby ponownie rozpoznając sprawy zbadał księgi podatkowe podatnika pod kątem rzetelności i niewadliwości dając temu wyraz w odpowiednim dokumencie przewidzianym przez art.193§6 Ordynacji podatkowej względnie art. 290§5 O.p., a wydając decyzje administracyjne sporządził je zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 201 O.p. oraz uwzględniając ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku.

Uwzględniając powyższe zalecenia organu kontroli skarbowej sporządził i doręczył kontrolowanej jednostce w dniu 20 września 2011 r. protokół badania ksiąg, w którym stwierdził wadliwość ksiąg podatkowych w zakresie ujęcia w ewidencji zakupu VAT w miesiącach: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2008 r. podatku naliczonego związanego z zakupami na cele L., który nie podlega odliczeniu, gdyż zakupy te nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzono zatem, że ksiąg nie uznaje się dowód tego, co wynika z ich zapisów. W protokole wymieniono enumeratywnie wszystkie kwestionowane faktury. Następnie w dniu 18 listopada 2011 r. Dyrektor UKS wydał decyzje, którymi określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2008 r.

W odwołaniach od powyższych decyzji Nadleśnictwo P. zarzuciło naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartych w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 410/11, a także naruszenie zasad postępowania kontrolnego; organowi kontroli skarbowej zarzucono, iż nie zbadał ksiąg podatkowych pod kątem rzetelności i niewadliwości oraz wydał decyzje niezgodnie z właściwą oceną prawną; naruszenie art. 173 i art. 290 Ordynacji podatkowej, gdyż protokół z badania ksiąg nie określa czasu i miejsca dokonania tych czynności; brak powiadomienia kontrolowanej jednostki o miejscu i czasie badania jej ksiąg, a także brak informacji o prowadzeniu postępowania kontrolnego bądź podatkowego, dokonanie czynności badania ksiąg bez doręczenia upoważnienia do kontroli oraz przed doręczeniem zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej zwanej "ustawą o VAT), poprzez bezpodstawne pozbawienie Nadleśnictwa prawa do obniżki VAT należnego o podatek naliczony od zakupów na cele promocyjne gospodarki opodatkowanej; naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez brak wyjaśnienia, czy zakupy muszą być związane bezpośrednio czy też wystarczy pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, brak analizy interpretacji Ministra Finansów i orzecznictwa sądowego w tym zakresie, brak ustalenia związku wydatków na L. z gospodarką leśną w rozumieniu ustawy o lasach.

W odwołaniach strona powołała się na wyroki NSA oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z których wynika, że wystarczy pośredni związek wydatków z działalnością gospodarczą podatnika, aby przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając rozstrzygnięcia z dnia 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zacytował treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że kluczową kwestią dla prawa odliczenia podatku naliczonego jest ustalenie związku pomiędzy dokonywanymi przez podatnika zakupami a sprzedażą. W sprawach zakwestionowane odliczenie podatku naliczonego dotyczyło takich wydatków, które związane były wyłącznie z L., co zostało stwierdzone przez organ kontroli skarbowej na podstawie kwalifikacji tych kosztów bezpośrednio przez podatnika. Koszty te wiązały się bądź z utrzymaniem nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb L. bądź były to materiały promocyjne albo też zakupione towary/usługi służące organizacji imprez związanych z edukacją leśną społeczeństwa, o której mowa w programie L "[...]".

Ponadto w miesiącach październik i grudzień 2008 r. znaczne wydatki na potrzeby L. zostały także poniesione z uwagi na remont budynków gospodarczych zlokalizowanych na terenie Ośrodka Edukacji Leśnej L. "[...]". Organ podkreślił, że z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że wyremontowane budynki nie były wykorzystywane przez Nadleśnictwo na cele inne niż działalność L.. Zatem remontowane budynki nie służyły sprzedaży opodatkowanej, a tym samym podatek naliczony związany z tymi wydatkami został również uznany za niepodlegający odliczeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wymieniony kompleks powołany został zarządzeniem nr 59 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 14 października 2004 r. na terenie należącym do Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych obejmującym Nadleśnictwo P.. Z treści w/w zarządzenia wynika, iż celem działania L. "[...]" jest promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrona zasobów przyrody w lasach oraz edukacja leśna społeczeństwa. L. jest zatem obszarem funkcjonalnym o znaczeniu ekologicznym, edukacyjnym i społecznym. Taki cel działania znajduje też potwierdzenie w programie gospodarczo - ochronnym, opracowanym dla L. przez pracowników naukowych Wydziału Leśnego Akademii Rolniczej ., do realizacji którego Nadleśnictwo P. jest zobowiązane na mocy § 4 ww. Zarządzenia Nr 59 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych. Zatem z zapisów tego programu wynika, że celem działania L. jest uspołecznienie gospodarki leśnej, czyli przybliżenie jej problemów jak najszerszemu gronu ludzi. Drogą do osiągnięcia tego celu ma być rozwój różnorodnych form edukacji oraz ochrona różnorodności biologicznej poprzez uzupełnienie form ochrony obszarowej takich jak parki czy rezerwaty przyrody. W programie opisano obiekty funkcjonujące w ramach L., które wykorzystywano w edukacji. Składały się na nie leśne ścieżki przyrodniczo - dydaktyczne, przyrodniczo - edukacyjne, przyrodnicze, Gminny Park Ekologiczny w R. wraz ze stanowiącym jego część użytkiem ekologicznym, ścieżka spacerowa i widokowa oraz szlak przyrodniczy. Organ II instancji podał, że w 2008 r. działalność L. polegała na organizacji: konkursów dla dzieci i młodzieży dotyczących lasu; Dnia Dziecka na J. spotkań uczniów z leśniczymi. Ponadto w ramach L. funkcjonowały szlaki i izby edukacyjne, w tym izba edukacyjna przy Leśnym Zakładzie Doświadczalnym w K. oraz przy Nadleśnictwie P., (tj. tzw. Ośrodek Edukacji Leśnej L. "[...]"). Mógł z nich korzystać bezpłatnie każdy odwiedzający. W obydwu wymienionych placówkach edukacji leśnej organizowano w/w konkursy dla dzieci i młodzieży. Organ II instancji stwierdził więc, że działalność L. nie była związana z jakąkolwiek sprzedażą opodatkowaną, choć taka oczywiście występowała w działalności Nadleśnictwa. Jak bowiem ustalono w toku przeprowadzonego postępowania, w roku 2008 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Nadleśnictwie P. podlegała sprzedaż trofeów łowieckich i tusz zwierząt (stawka 3%), sprzedaż drewna opałowego (stawka 7%), wynajem pokoi (stawka 7%), sprzedaż drewna, wynajem nieruchomości, organizowanie polowań (stawka 22%). W ramach prowadzonej działalności deklarowano również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%. Analiza celu i zakresu działania L. w porównaniu ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług prowadzi zatem do wniosku, iż działalność Kompleksu Promocyjnego nie wykazuje związku z taką sprzedażą. Nie można bowiem uznać, że działania mające na celu zwiększenie świadomości społecznej nt. gospodarki leśnej wykazywały cechy ogólnych kosztów działalności podatnika. W szczególności wydatki na L. nie mają choćby pośredniego wpływu na wielkość sprzedaży, nie ułatwiają handlu towarami przez Nadleśnictwo, czy też nie stanowią reklamy sprzedawanych towarów. Koszty funkcjonowania leśnych kompleksów promocyjnych zgodnie z zapisami ustawy o lasach pokrywane są z budżetu państwa. Przedsiębiorstwo Lasy Państwowe, którego jednostką organizacyjną jest Nadleśnictwo, otrzymuje na finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie takich kompleksów promocyjnych, dotacje celowe. Oznacza to, iż finansowanie L. jest w zasadzie oderwane od wyniku finansowego osiąganego przez Nadleśnictwo, gdyż koszty pokrywa budżet państwa. Wskazuje to wyraźnie na brak funkcjonalnego związku pomiędzy działalnością edukacyjną prowadzoną w ramach L., a sprzedażą opodatkowaną. Działanie L. można raczej zakwalifikować jako działalność w zakresie edukacji i szeroko rozumianej ochrony przyrody, którą Przedsiębiorstwo L. wykonuje z mocy ustawy jako zadanie własne. Reasumując organ II instancji stwierdził, że jedynym związkiem pomiędzy działalnością (sprzedażą) opodatkowaną, a działalnością L. jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna L. tj. Nadleśnictwo P.. Jednak nie implikuje to automatycznego, bezpośredniego ani nawet pośredniego, związku pomiędzy tymi dwoma zupełnie różnymi rodzajami działalności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trudno bowiem uznać choćby pośredni związek pomiędzy organizacją konkursów dla dzieci i ścieżek przyrodniczych a sprzedażą np. trofeów łowieckich czy organizacją polowań. Warunkiem posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest choćby pośredni związek zakupów, z których on wynika, ze sprzedażą opodatkowaną. Ponieważ w niniejszych sprawach związek taki nie zachodzi, wydatki związane z działalnością L. nie mogą podlegać odliczeniu.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wypełniając polecenie WSA w Krakowie sporządzono w dniu 20 września 2011 r. protokół badania ksiąg i tego samego dnia doręczono kontrolowanej jednostce. Znajduje się w nim informacja o miejscu i dacie jego sporządzenia. Podano, że organ prowadzący postępowanie nie ma obowiązku zawiadamiania strony o miejscu i czasie badania ksiąg, gdyż czynność ta jest prowadzona wyłącznie przez organ kontrolny. Prawa strony postępowania są natomiast zabezpieczone przez art. 193§8 O.p., który dotyczy prawa wniesienia zastrzeżeń do protokołu. Z prawa tego Nadleśnictwo nie skorzystało. Odnosząc się do zarzutu, że badania ksiąg dokonano bez upoważnienia do kontroli i nie zawiadamiając o fakcie, że toczy się postępowanie, organ odwoławczy wyjaśnił, że wyeliminowanie przez Sąd decyzji administracyjnych spowodowało, że postępowanie kontrolne nie było zakończone i wymagało odpowiedniego rozstrzygnięcia przez organ kontroli skarbowej. Zaznaczył także, że w dniu 30 sierpnia 2011 r. Nadleśnictwo zwróciło się do Dyrektora UKS z zapytaniem o dalsze losy postępowania, uzyskują w dniu 12 września 2011 r. pisemną odpowiedź, że postępowanie przed tym organem nie jest zakończone. Strona wiedziała więc o toczącym się postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu, że nie przeprowadzono faktycznie badania ksiąg, a doręczony protokół sporządzono na podstawie uchylonych decyzji posiadanych przez Urząd Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy wskazał, powołując się na art. 180 O.p., że przy sporządzaniu protokołu badania ksiąg, organ podatkowy mógł oprzeć się na zebranym wcześniej w sprawie materiale dowodowym, dotyczącym wadliwości bądź nierzetelności tych ksiąg. Odnosząc się natomiast do stanowiska strony o pośrednim związku zakwestionowanych zakupów z działalnością opodatkowaną, organ II instancji podał, że z powołanych przez stronę orzeczeń NSA wynika, że warunkiem odliczenia podatku jest związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Wydatki natomiast na działalność L., zakwalifikować można raczej jako wydatki o charakterze konsumpcyjnym, związane ze szczególnymi zadaniami nałożonymi na Nadleśnictwo ustawą o lasach. Dlatego ani pośredni, ani bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną nie występuje.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających jako wydanych z naruszenie prawa, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniach wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął podstawowy fakt, że powołanie L. i zakres jego działalności jest wypełnieniem ustawowego obowiązku nałożonego na Nadleśnictwo przepisami ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach. Nadleśnictwo jest zobowiązane do promocji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz ochrony zasobów przyrody w lasach, w którym to celu ustanawiane są leśne kompleksy promocyjne. Skarżący zauważył, że podstawowym produktem Nadleśnictwa opodatkowanym podatkiem VAT jest drewno pozyskiwane z gospodarki leśnej. Powstaje zatem zasadnicze pytanie, czy działania promocyjne na rzecz tej gospodarki leśnej służą pośrednio działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zdaniem strony występuje oczywisty, niepodważalny związek pomiędzy sprzedażą drewna opodatkowaną podatkiem VAT a działalnością promocyjną gospodarki leśnej, stanowiącej źródło pozyskiwania tej opodatkowanej sprzedaży. Podkreślono, że podstawową działalnością Nadleśnictwa opodatkowaną podatkiem VAT nie są polowania i trofea lecz sprzedaż drewna powstałego z wycinki drzew, które trzeba skutecznie chronić przez cały okres ich wzrostu wskazanymi przez stronę metodami, powszechnie znanymi i stosowanymi w racjonalnej gospodarce leśnej nie tylko w Polsce, ale w Europie i na świecie. L. nie zajmuje się promocją polowań tylko promocją gospodarki leśnej. Reasumując strona skarżąca stwierdziła, że skoro produkty gospodarki leśnej – drewno, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to zakupy służące promocji i ochronie gospodarki leśnej uprawniają Nadleśnictwo na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do obniżek VAT od tych zakupów.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Odnosząc się do zarzutów skarg organ pokreślił w szczególności, odnosząc się do art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, że na pięć określonych w tych przepisie celów prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej tylko jedne dotyczy produkcji drewna, które jest przedmiotem opodatkowanej sprzedaży. Pozostałe cztery cele, jakie muszą być uwzględnione w gospodarce leśnej, stanowią realizację funkcji pozaprodukcyjnej lasu. Zasadnicze znaczenie ma tutaj fakt, że ochrona lasów i innych elementów środowiska naturalnego, opisana w punktach 1-4 art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, dokonywana jest nie w celu przyszłego czerpania pożytków w postaci pozyskanego drewna, lecz w celu zachowania klimatu, powietrza, wody, gleby, warunków życia i zdrowia człowieka czy też krajobrazu i w zasadzie stoi ona niejako w opozycji do działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo, która polega na pozyskiwaniu drewna przeznaczonego do sprzedaży. Można więc wyróżnić w gospodarce leśnej działalność produkcyjną, jak również nieprodukcyjną, mającą inne cele, związane głównie z ochroną środowiska, w szczególności lasów. Z samego faktu, że obydwa rodzaje działalności wynikają z ustawy o lasach, nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku VAT. Wymogiem koniecznym jest tutaj bowiem związek dokonywanych zakupów ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sam autor skargi przyznaje, że działalność L. nie jest związana z funkcją produkcyjną lasu (pozyskaniem drewna), a z innymi funkcjami wymienionymi w ustawie o lasach.

Na rozprawie 28 września 2012 r., Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 951/12, I SA/Kr 952/12, I SA/Kr 953/12, I SA/Kr 954/12, I SA/Kr 955/12, I SA/Kr 956/12, I SA/Kr 957/12, I SA/Kr 958/12 i prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 951/12.

Wyrokiem z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 951/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez Nadleśnictwo P. w P. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2012 r. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług, a wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1811/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt, że ten sam podmiot, tj. Nadleśnictwo P. prowadzi działalność w ramach L. (dalej L.)i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że istnieje związek pomiędzy działalnością L. a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a zatem strona skarżąca ma możliwość zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i obniżenia na tej podstawie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione wyłącznie na potrzeby L.. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy organy podatkowe zasadnie uznały, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi na L. a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo P. nie zachodzi związek, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i prawidłowo pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi podlegały oddaleniu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1811/12. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym ich rozpoznaniu na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013r. i Sąd działa w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Istotą rozpoznawanej sprawy było rozstrzygnięcie, czy strona skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które związane były z zakupami na rzecz Leśnego Kompleksu Promocyjnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 Nr 177 poz. 1054 – t.j., zwana dalej ustawą VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zatem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie praw do odliczenia podatku naliczanego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich. Na przykład w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Pública, (niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/), Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał: " (...) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. I-1883, pkt 18; z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb.Orz. s. I-1597, pkt 24; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 70). Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę (wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795, pkt 27; ww. wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 18)."

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1ustawy VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z 12 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r. I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 246/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za taki wydatek uznano w orzecznictwie np. koszty poniesione przez podatników przy podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji akcji.

Niewątpliwie zatem dla możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalności opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny: "co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru" (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. Akt III SA 7776/98, Lex nr 40400). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: "Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika" (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Pública, niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że organy w zaskarżonych decyzjach uznały, że pomiędzy wydatkami związanymi z działalnością L. a działalnością opodatkowaną podatnika nie istnieje żaden związek, a nawet stwierdziły, że działalności te pozostają w opozycji (jak uznał organ, ochrona lasów i innych elementów środowiska naturalnego, dokonywana jest nie w celu przyszłego czerpania pożytków w postaci pozyskanego drewna, lecz w celu zachowania klimatu, powietrza, wody, gleby, warunków życia i zdrowia człowieka czy też krajobrazu i w zasadzie stoi ona niejako w opozycji do działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo, która polega na pozyskiwaniu drewna przeznaczonego do sprzedaży).

Organy ustaliły, że L. (dalej L.) powołany został zarządzeniem nr 59 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 14 października 2004 r. na terenie należącym do Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych obejmującym Nadleśnictwo P.. Z treści tego zarządzenia wynika, iż celem działania L. [...] jest promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrona zasobów przyrody w lasach oraz edukacja leśna społeczeństwa.

W myśl art. 6 ust 1 pkt 1a) ustawy o lasach trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1) zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2) ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c) walory krajobrazowe,

d) potrzeby nauki;

3) ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;

4) ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;

5) produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Z kolei zgodnie z art. 13b ust. 1 ustawy o lasach, w celu promocji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz ochrony zasobów przyrody w lasach Dyrektor Generalny może, w drodze zarządzenia, ustanawiać leśne kompleksy promocyjne. Leśne kompleksy promocyjne są obszarami funkcjonalnymi o znaczeniu ekologicznym, edukacyjnym i społecznym, dla których działalność określa jednolity program gospodarczo-ochronny, opracowywany przez właściwego dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych (art. 13b ust. 3 ustawy o lasach).

Z treści art. 13b ust. 3 ustawy o lasach wynika zatem jednoznacznie, że L. mają jedynie znaczenie ekologiczne, edukacyjne i społeczne, pełnią funkcję ochronną.

Ustawowy cel działania L. "[...]" został potwierdzony w programie gospodarczo-ochronnym, jaki dla tego L. opracowali pracownicy naukowi Wydziału Leśnego Akademii Rolniczej. Z programu tego wynika m.in., że L. ma na celu uspołecznienie gospodarki leśnej czyli przybliżenie jej problemów jak najszerszemu gronu ludzi.

Organy podatkowe ustaliły, że w roku 2008 działalność L. "[...]." polegała na organizacji: konkursów dla dzieci i młodzieży dotyczących lasu; Dnia Dziecka na Jaworzynie Krynickiej; spotkań uczniów z leśniczymi. Ponadto w ramach L. funkcjonowały szlaki i izby edukacyjne, w tym izba edukacyjna przy Leśnym Zakładzie Doświadczalnym w K oraz przy Nadleśnictwie P.., (tj. tzw. Ośrodek Edukacji Leśnej L. "[...]."). Każdy odwiedzający mógł bezpłatnie korzystać z działalności tych izb edukacyjnych. W obydwu wymienionych placówkach edukacji leśnej organizowano w/w konkursy dla dzieci i młodzieży.

Ponadto organy podatkowe ustaliły, że w kontrolowanym okresie Nadleśnictwo P. prowadziło działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, polegającą na sprzedaży trofeów łowieckich i tusz zwierząt (stawka 3%), sprzedaży drewna opałowego (stawka 7%), wynajmie pokoi (stawka 7%), sprzedaży drewna, wynajmie nieruchomości, organizowaniu polowań (stawka 22%). W ramach prowadzonej działalności deklarowano również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%.

W tym stanie rzeczy organy stwierdziły, że analiza celu i zakresu działania L., dokonana w porównaniu z celem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, uzasadnia wniosek, że działalność L. nie wykazuje związku z taką sprzedażą. Prowadzone w ramach funkcjonowania L. działania mające na celu zwiększenie świadomości społecznej dotyczącej m.in. gospodarki leśnej, nie wykazują też cech kosztów ogólnych działalności podatnika. Nadto zgodnie z art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Z kolei w myśl art. 54 tej ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych.

Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że na podstawie przepisów ustawy o lasach Nadleśnictwo P. prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu - które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów. Natomiast na prowadzenie L. Nadleśnictwo otrzymuje dotacje celowe z budżetu państwa i tylko na ten cel może przeznaczyć otrzymane od państwa środki finansowe.

W tym stanie rzeczy za prawidłowe uznał Sąd stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że jedynym związkiem jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną, a działalnością L. jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwo P.. Sam zaś fakt, że ten sam podmiot prowadzi działalność w ramach L. i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że istnieje związek pomiędzy działalnością L. a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz , że strona skarżąca ma możliwość zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i obniżenia na tej podstawie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione wyłącznie na potrzeby L..

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organy podatkowe zasadnie uznały, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi na L. a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo P. nie zachodzi związek, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i prawidłowo pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

Z przytoczonych wyżej względów na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.