I SA/Ol 551/14

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 18 listopada 2013 r. E.M. zwróciła się do Wójta Gminy z wnioskiem o umorzenie IV raty podatku od nieruchomości na 2013 r. W uzasadnieniu wskazała na problemy finansowe, będące skutkiem konieczności modernizacji służących do prowadzenia działalności gospodarczej obiektów z własnych środków, w związku z odrzuceniem jej wniosków o przyznanie dofinansowania w ramach programów operacyjnych oraz wniosków kredytowych. Wnioskodawczyni podniosła, że modernizacji prowadzonego przez nią pubu/baru zażądał organ inspekcji sanitarnej. Wskazała ponadto na znaczny spadek sprzedaży usług obiektu, który został spowodowany przesunięciem terminu wakacji w czerwcu, spadkiem przyjazdów klientów takich jak zielone szkoły i seniorzy, niemożnością konkurowania ceną m.in. z agroturystyką, bardzo zimną aurą w maju, lipcu i wrześniu, niskim standardem obiektu, niemożliwością zatrudnienia kompetentnej kadry i brakiem płatności ze strony klientów.

W toku postępowania strona do protokołu o stanie majątkowym podała, że prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A w G., z której poniosła stratę w okresie styczeń – październik 2013 r. w wysokości (-) 20.689,21 zł, w 2012 r. w wysokości (-) 33.901 zł i w 2011 r. w wysokości (-) 33.902,73 zł. W 2010 r. osiągnęła natomiast dochód w wysokości 73.039,36 zł. Jej mąż osiąga dochód w wysokości. 34.044,43 zł rocznie. Ponadto skarżąca uzyskuje dochód z wynajmu mieszkania w A. w wysokości 57.600 zł rocznie. Posiada budynki o funkcji hotelowej o pow. 1.840,90 m² oraz o funkcji mieszkalnej o pow. 159,32 m², a także grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 34.400 m². Jest właścicielką pojazdu BMW 318 TDS, rok prod. 1998. Strona oświadczyła, że w 2013 r. poniosła wydatki na remont obiektu w wysokości 92.025,47 zł. Ponosi miesięczne koszty utrzymania nieruchomości w łącznej wysokości 1.850 zł, w tym z tytułu zakupu energii elektrycznej w wysokości 900 zł, gazu w wysokości 500 zł oraz usług telefonicznych w wysokości 450 zł.

Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości z tytułu IV raty podatku za 2013 r. w wysokości 16.525 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że argumentacja strony nie wskazywała na wystąpienie zdarzenia losowego. Podkreślił, że podatniczka w latach 2010 – 2013 korzystała z ulg podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych i odroczenia terminu zapłaty podatku. W ocenie organu, udzielenie ulgi postawiłoby ją w sytuacji korzystniejszej w odniesieniu do pozostałych podatników funkcjonujących w regionie. Podniesiono ponadto, że strona nie zalega z płatnościami, a należny podatek ma charakter majątkowy i nie zależy od wyników działalności podatnika.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona stwierdziła, że zachodzą okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, a w jej sprawie występuje zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, że fakt, iż od 2011 r. osiąga stratę, nie jest istotnym argumentem do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie. Jak wskazała, nie oczekiwała całkowitego zwolnienia z podatku, a jedynie umorzenia ostatniej raty podatku. Nie podzieliła poglądu organu, że ryzyko prowadzonej działalności obciąża ją samą. Jak podniosła, nie ma najmniejszego wpływu na warunki atmosferyczne, które przy prowadzonej przez nią działalności mają decydujące znaczenie. Trudno jest bowiem oczekiwać, że przy temperaturach rzędu kilku stopni Celsjusza na polu namiotowym pojawią się klienci, a hotel zapełni się gośćmi, w sytuacji, gdy jest to obiekt wybudowany do obsługi turysty nieposiadającego znacznych zasobów finansowych, a konieczne nakłady na poprawę standardu są tak duże, że skarżąca nie jest w stanie dokonać ich jednorazowo. Na efektywność działalności mają również wpływ wymagania organów nadzoru budowlanego, sanitarnego i innych instytucji kontrolnych, co skutkowało koniecznością poniesienia znacznych nakładów na modernizację restauracji i dostosowanie jej do wymogów tych organów. Podkreśliła, że w 2003 r. kupiła obiekt zdewastowany i nie nadający się do eksploatacji. W jej ocenie, postawa organu podatkowego może doprowadzić do likwidacji działalności, a w konsekwencji utraty przez gminę przychodów z podatków i korzyści wynikających z zatrudnienia przez przedsiębiorcę mieszkańców gminy Nie można sprowadzać interesu społecznego wyłącznie do bezwzględnej dbałości o stan kasy gminnej, na co wskazują przepisy art. 1 i 7 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którymi gmina ma być wspólnotą mieszkańców, realizującą zadania mające na celu wspólne dobro. Interes społeczny nie sprowadza się zatem do maksymalnego wykorzystania wybranych mieszkańców gminy, bez względu na skutki, jakie mogą nastąpić. W okresie ostatnich 10 lat podatek od nieruchomości wzrósł o kwotę ponad 20.000 zł rocznie, podczas gdy przychody z działalności spadły. Strona zauważyła ponadto, że inwestycje gminne finansowane ze środków publicznych skupiają się wyłącznie w miejscowości W., gdzie zamieszkuje Wójt gminy, podczas gdy ona nie może doprosić się o wyznaczenie przystanku autobusowego w miejscowości G., co poprawiłoby atrakcyjność jej oferty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy powyższą decyzję, odwołało się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" do treści normujących instytucję umorzenia zaległości podatkowych przepisów art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Organ podniósł, że przepisy te dają podstawę do wydania decyzji w ramach tzw. uznania administracyjnego. Przesłankami umorzenia są przy tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, które nie obligują do umorzenia, a jedynie dają możliwość wydania takiej decyzji. Kolegium podniosło, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków finansowych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązań dla podatnika i jego rodziny. Dodało, że w interesie publicznym leży zapewnienie regularnych wpływów do budżetu gminy, z których następnie zaspokajane są wydatki ogólnospołeczne. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak, iż decyzje takie mogą być wydawane w sposób całkowicie dowolny. Organ prowadzący postępowanie podatkowe jest bowiem związany przepisami prawa materialnego oraz przepisami procedury podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie powyższe wymogi zostały spełnione, gdyż organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i ocenił, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Ustalając sytuację finansową podatnika w niniejszej sprawie, organ I instancji oparł się na protokole o stanie majątkowym, danych dostarczonych przez stronę oraz danych będących w posiadaniu organu. Z materiału tego wynikało, że strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia ośrodka wypoczynkowego pod firmą A. Posiada budynki hotelowe o łącznej powierzchni 1.840,90 m², budynek mieszkalny o powierzchni 159,32 m² oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 34.400 m². Posiada również mieszkanie w A., które wynajmuje, osiągając dochód roczny w wysokości 57.600 zł. Uzyskuje ponadto roczne dochody w wysokości 54.733,94 zł. W okresie od stycznia do października 2013 r. strona zanotowała stratę z prowadzonej działalności w wysokości 20.689,21 zł. Miesięczne koszty utrzymania nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszą 1.850 zł (energia elektryczna, gaz, telefon). Posiada samochód osobowy marki BMW, rok prod. 1998.

W ocenie organu odwoławczego, pomimo trudnej sytuacji finansowej, strona jest w stanie regulować należne zobowiązania podatkowe. Posiada ośrodek wypoczynkowy, na który składają się budynki i grunt, a z którego niewątpliwie osiąga dochody. Wskazano, iż z trudnościami boryka się wielu podatników prowadzących działalność gospodarczą na tym terenie, tak więc sytuacja strony nie wyróżnia się pod tym względem. W działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia ośrodka wypoczynkowego, jaką prowadzi podatniczka, powinno być wkalkulowane ryzyko jej prowadzenia, w tym możliwość spadku obrotów w branży turystycznej w okresie zimowym, a co za tym idzie, obniżeniem sprzedaży usług prowadzonej działalności.

W ocenie organu, argumentacja strony dotycząca trudnej sytuacji finansowej powstałej w wyniku poniesienia znacznych nakładów na modernizację obiektu oraz odrzucenia wniosków o kredyty i dotacje, nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi w postaci umorzenia. Okolicznością uzasadniającą umorzenie podatku jako wyjątku od konstytucyjnej zasady równości opodatkowania jest bowiem zaistnienie takich sytuacji jak zdarzenia losowe (pożar, huragan, kradzież, wypadek, itd.). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Dodano, że wielu podatników ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą, w tym na remonty i modernizacje posiadanych obiektów oraz budynków. W ocenie Kolegium, umorzenie zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy podatniczka osiąga dochody z działalności gospodarczej, byłoby przedwczesne. Dopóki zatem istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Podkreślono ponownie, ze nawet zaistnienie okoliczności uzasadniającej zastosowanie ulgi nie obliguje organu do jej udzielenia, w sytuacji ciążących na tym organie obowiązków publicznych, na które musi zabezpieczyć konieczne do ich realizacji fundusze. Organ dodał również, że podatek od nieruchomości jest daniną o charakterze majątkowym, wiąże się z posiadaniem majątku w postaci budynków i gruntu i ciąży na wszystkich osobach, o ile tylko są podatnikami tego podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, podniosła zarzut naruszenia:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż interes publiczny sprowadza się do zapewnienia regularnych wpływów do budżetu gminy;

- przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ odwoławczy niewłaściwie ocenił okoliczności decydujące o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", uznając, że jej sytuacja pod względem finansowym nie wyróżnia się od innych podatników prowadzących działalność gospodarczą na tym terenie. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że prowadzenie ośrodka wypoczynkowego jest z góry obarczone ryzykiem i ponoszeniem strat w okresach zimowych. Tym samym organ przyznał pierwszeństwo interesowi publicznemu przed interesem strony skarżącej, bez wcześniejszego ich wyważenia, co jest sprzeczne zarówno z art. 67a Ordynacji podatkowej, jak też z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Powinien natomiast ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi.

Skarżąca podkreśliła również, że występując z wnioskiem o umorzenie jednej raty podatku, nie dążyła do przeniesienia ciężarów prowadzenia działalności gospodarczej na budżet gminy. W jej ocenie, wyjątkowość sytuacji przemawiająca za zastosowaniem ulgi, musi być w każdym przypadku oceniana indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności organ powinien wnikliwie rozważyć warunki życiowe i finansowe wnioskodawcy, a także okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowej. Nie można natomiast automatycznie zakładać, że umorzenie zaległości jest możliwe tylko wówczas, gdy nie istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, gdyż byłoby to sprzeczne z interesem publicznym. Zdaniem strony, stanowiąc przepis, który odwołuje się do pojęć niedookreślonych, takich jak i "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny", ustawodawca wyszedł z założenia, że umorzenie może dotyczyć szerokiego spektrum sytuacji, w tym również takich, gdy zaległości postały na skutek działań, a nawet z winy podatnika. Nie można zatem przyjmować, że sytuacja życiowa i finansowa wnioskującego o ulgę będzie miała znaczenie w drugiej kolejności, dopiero w razie stwierdzenia, że okoliczności powstania zaległości były w danym przypadku nadzwyczajne. Akcentowana w orzecznictwie "nadzwyczajność" sytuacji podatnika odnosi się do wszystkich aspektów sytuacji podatnika.

W ocenie strony, ogólnikowość i lakoniczność sformułowań zawartych w uzasadnieniach decyzji organu I i II instancji uniemożliwia ustalenie, czy nie zostały przekroczone granice uznania administracyjnego. Konieczne było dokonanie pełnych i prawidłowych ustaleń odnoszących się do przesłanek w zakresie umorzenia zaległości, w tym też stanu majątkowego i sytuacji zawodowej, osobistej skarżącej, a następnie oceny, czy w rozpatrywanej sprawie takie przesłanki występują. Takich ustaleń w niniejszej sprawie nie poczyniono, czym naruszony został art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy {art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a."}.

Podstawę materialnoprawną decyzji organu I instancji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sąd, jako prawidłowe ocenił stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, że wskazany wyżej przepis skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że samo ustalenie istnienia wskazanych w nim przesłanek nie przesądza rozstrzygnięcia sprawy, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi rozpoznającemu wniosek podatnika. Stwierdzenie przez organ, że którakolwiek z ww. przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego występuje w sprawie, otwiera zatem organowi jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W świetle przyjętej przez ustawodawcę w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji, organ podatkowy jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu (p. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.).

Zasygnalizowania ponadto wymaga, że organ podatkowy dodatkowo dysponuje też pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni ww. pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wymienione tu zwroty normatywne nie mają bowiem stałego zakresu treści, lecz tworzą zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty te są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia z 26 sierpnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 689/09, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Sformułowana zatem w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Treść tych pojęć należy zatem ustalać w procesie stosowania prawa przy uwzględnieniu indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym przypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2016/12).

Uwzględniając powyższe, jedynie przykładowo można wskazać, że pod przesłanką ważnego interesu podatnika mogą kryć się nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (p. wyroki NSA: z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1339/12, z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt 666/12, z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 619/09, z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 382). O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje przy tym subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny.

Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (wyrok NSA z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2752/01, Lex nr 145004). Interes publiczny definiuje się także jako potrzebę (dobro), której zaspokojenie służy zbiorowości lokalnej (mieszkańcom miasta) lub całemu społeczeństwu. Ponadto wskazuje się na te sytuacje, w których zapłata zaległości spowodowałaby konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (opieki społecznej) lub, gdyby podatnik nie był w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2016/12).

Rozważając treść przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, należy również pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. W świetle zatem norm Konstytucji RP możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, a jako odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (p. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1339/12), nie może być stosowana w tych sytuacjach, w których okoliczności powoływane przez podatnika wnioskującego o umorzenie zaległości są wyłącznie następstwem określonych decyzji podatnika.

Zwrócić ponadto należy uwagę, że w przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co do której ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej, sądowa kontrola obejmuje wyłącznie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, które jest wynikiem dokonania przez organ wyboru. Teza ta niejednokrotnie była formułowana w orzecznictwie sądowym (p. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Wr 239/99, niepubl., wyrok WSA w Warszawie z 19 listopada 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 1876/07, Lex nr 484969; wyrok WSA w Gdańsku z 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 874/08, Lex nr 483118).

Poruszając się zatem w zakresie przyznanych kompetencji, stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa skutkujących uchyleniem decyzji. W ocenie Sądu działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanego wyżej przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów.

W związku z powyższym zauważyć należy, ze procedowanie w kwestii udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, zainicjowane wnioskiem podatnika, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, która to poddane jest rygorom postępowania podatkowego. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organ powinien kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby zaś w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; jako również powinien traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i oceniać je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, Lex nr 43051). Ocena ta powinna znaleźć swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej przez ten organ decyzji (szczególnie decyzji negatywnej dla podatnika), które powinno wskazywać przyczyny, dla których organ instytucji tej nie zastosował. Brak prawidłowego uzasadnienia decyzji w przedmiocie ulg podatkowych uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 3118/01, opubl.: POP z 2004 r. nr 4, poz. 77).

W niniejszej sprawie organy podatkowe w konkluzji swych umotywowanych w sposób obiektywny i logiczny wniosków na tle sytuacji finansowej strony skarżącej, uznały, że choć jest ona trudna, to jednak nie na tyle, by można mówić o istnieniu którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, a tym samym nie zachodziła też podstawa do rozważenia, czy sytuacja strony uzasadnia przyznanie wnioskowanej ulgi w oparciu o uznanie administracyjne.

Z oceną tą Sąd się zgadza, zaś uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest zaakcentowany już wyżej wyjątkowy charakter ulgi w spłacie zaległości podatkowych, które jako odstępstwo od konstytucyjnych zasad powszechności i równości opodatkowania, mogą być przyznawane jedynie w szczególnych sytuacjach, nie zaś w każdym przypadku, gdy podatnik wystąpi z wnioskiem o ich udzielenie. Faktem notoryjnym jest, że najczęściej powodem wnioskowania o ulgę są problemy finansowe podatnika, które utrudniają lub uniemożliwiają realizację powstałych zobowiązań publicznoprawnych. Gdyby jednak uznać, iż w każdym takim przypadku trudna sytuacja finansowa wnioskodawcy stanowi wystarczającą okoliczność do uwzględnienia jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, instytucja ta utraciłaby wyjątkowy charakter. Na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej konieczne jest zatem wykazanie przez podatnika upatrującego podstaw swego wniosku w trudnej sytuacji ekonomicznej nie tylko, że w jego działalności wystąpiły problemy w regulowaniu zobowiązań, lecz również, że problemy te mają charakter wyjątkowy, tzn. wynikają ze szczególnych, a przy tym niezależnych od podatnika, zdarzeń faktycznych bądź prawnych, lub też mogą wywołać szczególnie dotkliwe dla podatnika konsekwencje skutkujące naruszeniem praw podmiotowych i dóbr osobistych przynależących do sfery jego elementarnych uprawnień. Przy czym jako uzasadnienie pierwszej wskazanej wyżej okoliczności nasuwa się przykład niemożliwego do przewidzenia i nagłego kryzysu w branży, w której podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Z pewnością okoliczności takiej nie stanowią natomiast trudności finansowe, który są skutkiem postępującej od dłuższego czasu recesji całej branży lub też spadku popytu na oferowane przez podatnika towary lub usługi, które mają miejsce w dłuższej perspektywie czasowej, umożliwiającej powzięcie w odpowiedniej porze stosownych działań zapobiegawczych, przekwalifikowanie się, czy też w najgorszym razie – nawet likwidację działalności przeprowadzoną przez podmiot funkcjonujący w oparciu o racjonalne zasady prowadzenia działalności gospodarczej jeszcze w momencie, w którym wypracowany w tej działalności majątek pozwala na uregulowanie powstałych w związku z nią zobowiązań. W zakresie z drugiej zaś ze wskazanych wyżej okoliczności, uzasadniających wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika z uwagi na jego sytuację finansową, jako oczywisty przykład jawią się te przypadki, w których sytuacja podatnika jest na tyle trudna, że ewentualna egzekucja zaległości podatkowych będzie skutkować zagrożeniem jego egzystencji, a jego samego skłoni do zaspokajania swych podstawowych potrzeb ze środków pomocy społecznej.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie żadna z wyżej wymienionych okoliczności nie wystąpiła, a tym samym wskazane przez stronę trudności finansowe nie uzasadniały przyznania jej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym istnienia pewnych trudności w zakresie sytuacji ekonomicznej strony, na które wskazywał wynik prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej generującej stratę w okresie od 2011 r. Z ustaleń organów przeprowadzonych w oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty wynikało jednak, że strata z działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia ośrodka wypoczynkowego pod firmą A utrzymuje się w okresie 3 ostatnich lat na zbliżonym poziomie [w 2011 r. (-) 33.902,73 zł, w 2012 r. (-) 33.901 zł, styczeń – październik 2013 r. (-) 20.689,21 zł], co nie wskazuje, by była ona efektem nagłych, nieprzewidzianych przez stronę zdarzeń. Powyższe wywiera też wpływ na ocenę argumentacji podatniczki w kwestii wpływu wyjątkowo niekorzystnej aury w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych na ilość świadczonych przez nią usług. Uwidocznione bowiem w przedłożonych przez nią zeznaniach podatkowych za lata 2011 i 2012 oraz w zestawieniu dot. okresu styczeń – październik 2013 r. (k. 10, 13 i 14 akt adm.) dane co do wysokości przychodów nie wskazują bowiem, by w związku z powołaną przez stronę okolicznością, w 2013 r. doszło do drastycznego obniżenia wpływów z działalności gospodarczej w stosunku do poprzednich lat, wręcz przeciwnie – wzmacnia to argumentację organów o specyficznym charakterze działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, w której uwarunkowania takie jak: sezonowość, uzależnienie popytu na usługi podatnika od stanu pogody, są już wkalkulowane w jej prowadzenie, a tym samym nie mogą mieć charakteru nadzwyczajnego, który mógłby przesądzić o przyznaniu wnioskowanej ulgi. Prawidłowo organ I instancji w tym zakresie nawiązał również do argumentacji dotyczącej sytuacji innych podatników na terenie Gminy, którzy prowadzą działalność gospodarczą w podobnym do strony zakresie i zmagają się z podobnymi problemami.

Zauważenia przy tym wymaga, że wygenerowana przez stronę strata z działalności gospodarczej w okresie styczeń – październik 2013 r. nie była tyle efektem spadku wysokości przychodów w stosunku do poprzednich lat podatkowych, który nie miał aż tak znaczącego wymiaru, co stanowiła rezultat poniesienia w tym okresie wydatków w łącznej kwocie 405.836,04 zł. Jak wynikało z przedłożonego przez stronę zestawienia (k. 14 akt adm.) na zakup towarów handlowych oraz koszty wynagrodzenia przeznaczono jedynie kwotę 36.320,80 zł, zaś pozostałą kwotę 369.515,24 zł stanowiły inne wydatki. Na wysokość osiągniętej przez stronę straty z działalności gospodarczej miały wpływ m.in., co potwierdza oświadczenie strony z dnia 26 listopada 2013 r. (k. 4 akt adm.), poniesione w 2013 r. wydatki na remont pubu w wysokości 92.025,47 zł. Powyższe prowadzi do konkluzji, że strona nie może w uzasadnieniu swego wniosku odwoływać się do okoliczności poniesienia straty z działalności gospodarczej, skoro, jak widać na podstawie przywołanych wyżej danych, strata podatkowa nie obrazuje w pełni jej sytuacji, którą w prawidłowy sposób można wywieść dopiero w oparciu o informacje dotyczące wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania. Z informacji tych wynika zaś, że strona uzyskuje przychody, które w analizowanych latach 2010 – 2013 maleją, jednak nie w sposób drastyczny, który skłoniłby ją do podjęcia decyzji o likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej (w 2010 r. 643.221,21 zł, w 2011 r. 538.034,69 zł, w 2012 r. 509.633,70 zł, za styczeń – październik 2013 r. 390.637,72 zł). Osiągane przychody, pomimo pewnych sygnalizowanych przez stronę trudności, umożliwiły jej jednak przeprowadzenie w 2013 r. modernizacji pubu z własnych środków w wysokości 92.025,47 zł. Oznacza to, że w 2013 r. strona dysponowała środkami pieniężnymi kilkakrotnie przewyższającymi wysokość objętej wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2013 r. I choć do modernizacji tej, jak wielokrotnie podkreślała strona w toku postępowania, została przymuszona przez organ sanitarny, to poprzez instytucję umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, nie może ona poszukiwać swoistej rekompensaty ciężaru finansowego tej modernizacji, która niewątpliwie zwiększyła wartość środków trwałych oraz atrakcyjność jej oferty dla potencjalnego klienta, a co do której odrębne reguły rozliczenia jej kosztów w działalności przewidują uregulowania ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

W ocenie Sądu, przeprowadzona powyżej analiza wyników prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej uzasadniała w pełni wniosek organów podatkowych, że jej sytuacja nie uzasadniała zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z uwagi na niewystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Działalność gospodarcza, pomimo wskazanych wyżej trudności, jest w dalszym ciągu prowadzona i generuje przychody umożliwiające dokonywanie inwestycji. W takim przypadku rezygnacja z ewentualnej egzekucji nie byłaby korzystna z punktu widzenia interesu publicznego, który jako jedną z dyrektyw postępowania organów ustanawia dbałość o realizację zasady równości i powszechności opodatkowania.

W aspekcie przeprowadzonej powyżej analizy wyników działalności gospodarczej strony, jako uchybienie przepisów postępowania niemające wpływu na wynik rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku strony, należy ocenić błędne dwukrotne wskazanie na s. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji (akapit 1. od góry wiersz 4. od góry oraz akapit 3. od góry wiersz 2. od góry), iż strona osiąga dochody z działalności gospodarczej. Jednocześnie bowiem organ II instancji w innym miejscu decyzji (s. 2 akapit 1. od dołu, wiersz 2. od dołu) powołał się na fakt osiągnięcia przez stronę w 2013 r. straty z działalności w wysokości (-)20.689,21 zł. W świetle powyższych rozbieżności mogła powstać wątpliwość co do tego, jakie ustalenia faktyczne organ odwoławczy uczynił podstawą swego rozstrzygnięcia. Wątpliwość tę w niniejszej sprawie rozwiewał jednak zgromadzony przez organ I instancji materiał, którego mocy dowodowej organ odwoławczy nie kwestionował, jak również okoliczność, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w której kwestię wyników prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej poddano prawidłowej ocenie. Powołane powyżej dowody z zeznań podatkowych strony, którymi dysponował organ odwoławczy, dowodziły w sposób nie nasuwający żadnych zastrzeżeń, że strona od 2011 r. nie osiąga dochodu z działalności gospodarczej, lecz ponosi stratę w wykazanych wyżej wielkościach. Uwzględniając powyższe, twierdzenie organu odwoławczego o osiąganiu przez stronę dochodów z działalności gospodarczej należy rozumieć wyłącznie jako passus w argumentacji mającej na celu wykazanie, że sytuacja strony nie zasługuje na przyznanie jej wnioskowanej ulgi z uwagi na to, że osiąga ona przychody z tej działalności. W takim stanie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została oparta na prawidłowych ustaleniach faktycznych co do kondycji prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a wskazane powyżej twierdzenia organu odwoławczego o osiąganiu przez stronę dochodu z tej działalności należy traktować wyłącznie jako konsekwencję nieścisłości tego organu w posługiwaniu się pojęciami dochód i przychód, która w świetle zebranego materiału dowodowego oraz argumentacji organu, nie mogła wpłynąć na ocenę Sądu co do prawidłowości zaskarżonej decyzji.

W swej analizie sytuacji finansowej strony organy podatkowe uwzględniły ponadto, że uzyskuje ona dochód z wynajmu mieszkania w A. w wysokości 57.600 zł rocznie, a jej mąż osiąga dochód z emerytury w wysokości 34.044,43 zł rocznie. Sąd stwierdził przy tym, że odnosząc się do kwestii pozostałych dochodów rodziny strony (tzn. z innych źródeł aniżeli działalność gospodarcza), organy dopuściły się kolejnego uchybienia, wskazując, że strona poza dochodami z najmu osiąga również dochody w wysokości 54.733,94 zł rocznie, która to kwota nie znajduje potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy. W oświadczeniu z dnia 2 grudnia 2013 r. (k. 25) strona wskazała jedynie na dochody męża oraz dochód z najmu nieruchomości. Określiła przy tym wysokość straty z działalności gospodarczej, którą organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo zsumowały z dochodem męża skarżącej, uznając w rezultacie, że rodzina strony osiąga dodatkowy dochód roczny w wysokości 54.733,94 zł. W ocenie Sądu, również i to uchybienie nie mogło mieć jednak wpływu na wynik postępowania prowadzonego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miało wpływu na prawidłowość poczynionych przez organy na gruncie niniejszej sprawy końcowych wniosków co do nieistnienia podstaw do stwierdzenia przesłanki ważnego interesu podatnika, które stanowiły wynik reasumpcji nie tylko tej jednej wybranej i rozważonej w oderwaniu od innych okoliczności, lecz stanowiły efekt kompleksowej oceny wszystkich elementów sytuacji strony, mających wpływ na generalne wnioski co do jej sytuacji finansowej.

Na powyższą ocenę co do niewystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych miał bowiem wpływ także fakt, że strona posiada budynki o funkcji hotelowej o pow. 1.840,90 m² oraz o mieszkalnej o pow. 159,32 m², a także grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 34.400 m². Ponosi miesięczne koszty utrzymania nieruchomości w łącznej wysokości 1.850 zł, w tym z tytułu zakupu energii elektrycznej w wysokości 900 zł, gazu w wysokości 500 zł oraz usług telefonicznych w wysokości 450 zł. Zdaniem Sądu, zwłaszcza w przypadku podatku od nieruchomości, którego wysokość wiąże się posiadaniem majątku w postaci gruntu, budynków i budowli o określonej wielkości bądź też wartości, istotne jest podkreślenie, że podatek ten został skonstruowany w ten sposób, by co do zasady odpowiadać możliwościom płatniczym podatnika zobowiązanego do jego uiszczenia. Bezspornie posiadanie znacznej nieruchomości wiąże się też z obowiązkiem uiszczenia podatku w wysokości proporcjonalnej do wielkości bądź wartości tego majątku, podobnie jak jest z innymi kosztami utrzymania nieruchomości, które podmiot decydujący się na posiadanie takiej nieruchomości powinien wkalkulować w swe możliwości. Zauważyć przy tym należy, że z wniosku strony nie wynika, by pozostawała w zwłoce z zapłatą innych wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości. Majątkowy charakter podatku od nieruchomości, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, stanowił zatem kolejną okoliczność przemawiającą za uznaniem, że udzielenie stronie ulgi w spłacie zaległości podatkowej naruszyłoby zasadę powszechności i równości opodatkowania. Niewątpliwie nieruchomość strony jest znaczna, nie służy przy tym wyłącznie zaspokajaniu jej potrzeb osobistych, który to cel mógłby zostać ewentualnie objęty ochroną wynikającą z dyrektywy ważnego interesu podatnika.

Zdaniem Sądu, okoliczność posiadania przez stronę znacznego majątku nieruchomego, jak również majątku ruchomego (pojazd BMW 318 TDS, rok prod. 1998), wpływa również negatywnie na możliwość uznania, że w jej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego z tego względu, że wskazuje ona na możliwości prowadzenia wobec skarżącej skutecznej egzekucji administracyjnej, co przy braku wykazania przez skarżącą, że egzekucja ta mogłaby godzić w podstawy jej egzystencji, jest dodatkową okolicznością przemawiającą za odmową umorzenia zaległości podatkowych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały również, że podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi nie mogła stanowić również argumentacja strony, że źródłem jej trudnej sytuacji finansowej było m.in. poniesienie znacznych nakładów na modernizację obiektu oraz odrzucenie jej wniosków o kredyty i dotacje. Prawidłowo w tym kontekście zasygnalizował organ odwoławczy, że ponoszenie wydatków na modernizację w toku działalności gospodarczej nie jest niczym niezwykłym, a tym bardziej w działalności prowadzonej przez stronę, w której wymagane jest zachowanie pewnych norm sanitarnych, ale i również estetycznych. Podobnie do okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych nie należy fakt odrzucenia aplikacji strony do konkursów o przyznanie środków unijnych, jak również o przyznanie o kredytu bankowego. Jak już wyżej wskazano, strona nie może w instytucji umorzenia zaległości podatkowych upatrywać rekompensaty nieskutecznych działań podejmowanych na gruncie innych ustaw i przed innymi podmiotami.

Wskazać przy tym należy, że aczkolwiek, co do zasady, ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych powinna być dokonywana według stanu z dnia podejmowania decyzji, niemniej jednak przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw, nie można zupełnie tracić z pola widzenia okoliczności, które miały miejsce przed powstaniem zaległości podatkowych. W tym aspekcie podkreślenia zaś wymagało, że organ I instancji decyzją z dnia "[...]" przyznał stronie ulgę w postaci umorzenia zaległości z tytułu III raty podatku od nieruchomości na 2011 r. w wysokości 15.029 zł. W opinii Sądu, omawiana instytucja nie może być postrzegana jako możliwość zwolnienia się z ciążących obowiązków podatkowych. Norma wynikająca z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy w tym sensie, że stanowi "wentyl bezpieczeństwa" dla sytuacji przejściowych; nie może natomiast stanowić środka prowadzącego do zwolnienia od podatków; tym bardziej, że Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie zaległości na raty. Uwzględniając natomiast, że objęte wnioskiem zobowiązanie ma charakter podatku majątkowego, wskazać należy, że skarżąca, która już w przeszłości miała trudności z zapłatą w terminie tego podatku, nie wykazała, że podjęła kroki umożliwiające jej podołanie ciążącym na niej obowiązkach. Niewątpliwie oceniając ten aspekt, organ I instancji poprzez stwierdzenie, że strona korzystała już z ulg podatkowych, podczas gdy jej sytuacja nie różni się od innych podatników, prawidłowo odwołał się do poczucia tzw. ogólnej sprawiedliwości społecznej (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1009/01), do czego był uprawniony znając realia lokalnej społeczności oraz możliwości finansowe Gminy, jako dysponenta tego podatku.

Mając na uwadze, że organy podatkowe w swych decyzjach rozważyły każdy z elementów argumentacji podstaw wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, nie sposób przychylić się do zarzutów wniesionej w niniejszej sprawie skargi, że organy dały pierwszeństwo apriorycznie interesowi publicznemu przed ważnym interesem podatnika. Po pierwsze, Sąd jako bezzasadne uznał stanowisko strony zakładające, że ww. przesłanki umorzenia zaległości podatkowej mają charakter antagonistyczny. Po drugie, organy dokonały kompleksowej oceny wszystkich okoliczności wskazanych przez skarżącą, stanowiących w jej ocenie, o istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, lecz prawidłowo w oparciu o tę ocenę wywiodły, że przesłanka ta w sprawie nie wystąpiła. Przy czym uzasadniając swe stanowisko, wbrew temu, co daje się sugerować strona, nie przeciwstawiły sobie przesłanek umorzenia, lecz odwołały się do szeregu różnorodnych argumentów, w tym m.in. do argumentu równości podatników mających miejsce zamieszkania na terenie Gminy. Nie można jednak z tego wywodzić, że w ten sposób organy dały wyraz odgórnemu założeniu o wyższości potrzeby realizacji potrzeb finansowych wspólnoty, jaką jest Gmina, nad interesem podatnika.

Sąd uznał za konieczne podkreślenie również, że w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, dopiero stwierdzenie zaistnienia w sprawie przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowych, uprawnia organy podatkowe do rozważania ograniczeń w udzielaniu podatnikowi ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dojdą do wniosku, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji, to bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasad związanych z udzielaniem pomocy publicznej w oparciu o unormowania obowiązujące w Unii Europejskiej. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której organy, stwierdzając brak przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowych, zwolnione były od obowiązku badania wymogów określonych w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Analiza wydanych w sprawie decyzji oraz akt administracyjnych wskazuje, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowody, a następnie dokonały jego analizy przez pryzmat przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez nie motywy decyzji świadczą o prawidłowym rozumieniu zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.