II FSK 1148/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1215/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – po rozpoznaniu skargi M. R. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 czerwca 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego kwotę 1.448 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 200 oraz art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że w roku 2005 Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót ziemnych, melioracji rowów, oczyszczania jezdni i chodników. W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 30.320 zł, poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup oleju napędowego wg faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o. R. oraz i B. W ocenie Naczelnika US spółki te nie posiadały oleju napędowego, wobec czego nie mogły również dokonać jego dalszej odsprzedaży.

2.2. Decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r., nr [...], Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2005 rok w kwocie 32.656 zł.

2.3. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenia: (1) art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika, nie biorącego udziału w oszustwach paliwowych, a będącego jedynie ofiarą; (2) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez niewyjaśnienie okoliczności i wątpliwości i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym; (3) art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 o.p., poprzez brak oceny dowodów - przesłuchania podatnika w charakterze strony przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy; (4) art. 123 § 1 o.p., poprzez niezawiadomienie pełnomocnika o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem; (5) art. 282b o.p., poprzez podjęcie decyzji na materiale uzyskanym w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w sposób naruszający zasady przeprowadzenia kontroli, tj.: zaniechanie poinformowania podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej; (6) art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów.

2.4. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IS, powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), m.in. stwierdził, że w jego ocenie postępowania prowadzone przez organy ścigania oraz organy podatkowe wykazały, że ww. spółki były ogniwami w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży, w rzeczywistości natomiast sprzedaży paliwa dokonywał inny podmiot. Skarżący paliwo zamawiał telefonicznie, które od różnych dostawców przywozili ci sami kierowcy, co w ocenie strony było sytuacją normalną. Płatności Skarżący dokonywał gotówką i oprócz faktur nie posiadał innych dokumentów zapłaty. Do jakości paliwa nie miał zastrzeżeń. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011 r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. K., gdyż w jego ocenie przesłuchanie tego świadka nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. W aktach znajdują się bowiem protokoły przesłuchań D. K. z dnia 8 kwietnia 2008 r. oraz z dnia 3 kwietnia 2009 r. Zeznania tego świadka potwierdziły mechanizm zakupu paliwa, lecz nie zmieniło to faktu, że wystawca faktur nie był sprzedawcą towaru, lecz jedynie był dostawcą faktur. Zdaniem Dyrektora IS, brak dowodów na to kto był faktycznym sprzedawcą (właścicielem) dostarczanego paliwa był równoznaczny z brakiem dowodu na faktyczne poniesienie wydatku w wysokości wynikającej ze spornych faktur, będącego w związku z przychodami uzyskiwanymi przez stronę.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Łodzi Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: (1) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie działania organu pierwszej instancji, który przed wydaniem decyzji nie zapewnił podatnikowi możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału, nie powiadamiając jego pełnomocnika; (2) art. 2 Konstytucji RP, poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika nie biorącego udziału w oszustwach paliwowych, a będącego jedynie ofiarą; (3) art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p., poprzez brak oceny dowodów - przesłuchania podatnika w charakterze strony, odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - kierowców dowożących paliwo oraz odmowy przeprowadzenia oszacowania zużycia paliwa; (4) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 o.p., poprzez niewyjaśnienie okoliczności i wątpliwości i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale; (5) art. 22 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że stronie nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Przywołując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., WSA w Łodzi stwierdził, że w zasadzie nie jest kwestionowane przez organy, że Skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach, a być może i w cenie, wskazanej na spornych fakturach. Nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem. Sąd podzielił zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur - skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja, mająca zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku od towarów i usług, nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Sąd podzielił również stanowisko organu, że w sytuacji gdy nie zostało wyjaśnione, czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty jest niedopuszczalne.

4.2. Zdaniem WSA w Łodzi, należało jednak zwrócić uwagę na zasięg oraz mechanizm działania nielegalnego obrotu paliwem, który jest znany organom podatkowym z urzędu. Istota tego procederu pozwalała bowiem przyjąć, że do nabycia towaru faktycznie dochodziło. W rzeczywistości jednak kto inny był właścicielem i sprzedawcą paliwa, niż podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach. Naczelnik US w swojej decyzji przyjął, że dokonane ustalenia pozwalały stwierdzić, iż właścicielem paliwa był A. K., który transakcje handlu paliwem przeprowadzał przy wykorzystaniu różnych podmiotów gospodarczych, zaś ten pogląd organu pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany przez Dyrektora IS. Gdyby zatem uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A. K., to oznacza to, że zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym. W ocenie WSA w Łodzi uznanie wniosku dowodowego z zeznań D. K. za nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy, był przedwczesne, tym bardziej, że zeznania tej osoby, na które wskazał organ, nie były złożone na okoliczność sprawy Skarżącego. Zdaniem WSA w Łodzi, przy pomocy zeznań tego świadka było możliwe - przynajmniej teoretycznie - ustalenie zarówno wysokości wydatków Skarżącego ponoszonych na zakup paliwa, jak i osoby faktycznego sprzedawcy. Przy określaniu podstawy opodatkowania wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być w całości pominięte wyłącznie z tego powodu, zwłaszcza gdy można je udowodnić innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji zobowiązał Dyrektor IS przy ponownym rozpoznaniu sprawy do podjęcia czynności w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wnioskowanego przez stronę, rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem okoliczności znanych organowi z urzędu oraz wykładni prawa dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełniona pismem z dnia 11 grudnia 2012 r., Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radce prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Dyrektor IS sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi w celu ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IS zarzucił: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że obowiązek udokumentowania poniesienia wydatku na zakup paliwa - jako kosztu uzyskania przychodu przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg - nie ma charakteru normatywnego i w przypadku jego zaniechania przez podatnika udokumentowania wydatku nierzetelnymi fakturami obowiązek ten, pomimo braku związku pomiędzy zakupem paliwa udokumentowanego nierzetelnymi fakturami a uzyskanym przychodem, obciąża organ podatkowy, podczas gdy u podatników prowadzących księgi, dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar tychże kosztów; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, 188 i 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, że organ podatkowy kwestionując nierzetelne faktury zakupu paliwa przedstawione przez podatnika zaniechał poszukiwania innych dowodów w drodze przesłuchanie świadka D. K. w celu udowodnienia, że Skarżący nabył paliwo, zapłacił za nie i wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - podczas gdy te okoliczności były niesporne a odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków była spowodowana ich nieprawidłowym udokumentowaniem; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 3 § 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z § 11 ust. 1, 3 i 5 oraz § 12 ust. 1 i 3 pkt 2 rozporządzenia MF i art. 23 § 2 o.p., poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji i wskutek tego jej uchylenie pomimo niezakwestionowania uznania przez organy podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów oraz zastosowanej metody określenia podstawy opodatkowania i niewyjaśnienie tego, co ponadto świadczyło o wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjna Dyrektora IS, WSA w Łodzi dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przyjmując że obowiązek udokumentowania poniesienia wydatku na zakup paliwa jako kosztu uzyskania przychodu przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg, w przypadku jego zaniechania przez podatnika poprzez udokumentowanie wydatku nierzetelnymi fakturami i pomimo braku związku pomiędzy zakupem paliwa udokumentowanego nierzetelnymi fakturami a uzyskanym przychodem - obciąża organ podatkowy, podczas gdy u podatników prowadzących księgi, dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów rzeczywistego kontrahenta podatnika. Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów ma charakter normatywny wynikający z wykładni systemowej wewnętrznej art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z § 11 ust. 1, 3 i 5 oraz § 12 ust. 1 i 3 pkt 2 rozporządzenia MF.

Gdyby przyjąć tezę Sądu, to zbędny okazałby się obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w określonej dacie, a w konsekwencji dochodziłoby do sytuacji, w których o wysokości zobowiązania podatkowego decydowałaby, mimo istnienia jasnych reguł prawnych dokumentowania kosztów, wola podatnika potwierdzona jego późniejszymi oświadczeniami, zeznaniami świadków, w tym przyjaciół, rodziny, itd. Stwierdzenie fikcyjności faktur pozbawia wydatki, udokumentowane takimi dokumentami, związku ze źródłem przychodu, wymaganego przez ustawodawcę dla uznania danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu.

W związku z tym, niezasadny jest również pogląd Sądu pierwszej instancji i związane z tym zalecenia dla organu, aby dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego było zeznanie świadka D. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że organ podatkowy kwestionując nierzetelne faktury zakupu paliwa przedstawione przez podatnika powinien poszukiwać w oparciu o przesłuchanie D. K. innych dowodów w celu udowodnienia, że podatnik nabył paliwo, zapłacił za nie i wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to jednak, zdaniem Dyrektora IS, stanowisko niezasadne, bowiem wskazane przez Sąd do ustalenia (udowodnienia) okoliczności były przecież niesporne, a odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków była spowodowana ich nierzetelnym udokumentowaniem lub brakiem takowego. Okoliczności te wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. Z materiału dowodowego natomiast nie wynika, aby Skarżący zapłacił za paliwo ze spornych faktur, czy to A. K., czy ww. spółkom. Dowodów zapłaty (żadnych) w toku postępowania, także przed Sądem, podatnik nie okazał, ani na takie się nie powoływał. Nie przedstawił też innych dowodów, jak np. umowa współpracy. Brak było zatem dowodów, których wiarygodność miałby potwierdzić w toku przesłuchania ww. świadek. W związku z tym uzasadniona była odmowa przesłuchania tego świadka, który już wcześniej był przesłuchany poza tym postępowaniem, jako nie mającego znaczenia dla sprawy. Zeznania tego świadka nie zastąpiłyby dowodów wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, których weryfikacja byłaby możliwa. Oznacza to, że nieprzesłuchanie przez organy podatkowe D. K. i poprzestanie na jego wcześniejszych zeznaniach, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W konsekwencji, z powyższego powodu nie było zasadne uznanie przez WSA w Łodzi, że zaskarżona decyzja naruszyła zasadę prawdy obiektywnej oraz prawo strony do przeprowadzenia dowodu, a także zasadę zupełności i swobodnej oceny dowodów w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji dokonał również wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, bowiem uchylił ją i zobowiązał organy do przesłuchania ww. świadka, pomimo niezakwestionowania uznania przez organy podatkowe księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów i zastosowanej, na mocy art. 23 § 2 o.p., metody określenia podstawy opodatkowania z pominięciem nierzetelnych faktur. Co więcej, Sąd ten potwierdził stanowisko organu, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny, skoro stwierdził wprost "że w sytuacji gdy nie zostało wyjaśnione czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty jest niedopuszczalne". Tej niekonsekwencji, a właściwie sprzeczności, Sąd nie wyjaśnił (choćby najlapidarniej) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co (ponadto) świadczyło o wadliwym uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku, mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak i co dalszego postępowania organów. Tym bardziej, że kwestia rzetelności ksiąg podatkowych i zastosowana (konkretna) metoda określenia w danej sprawie zobowiązania podatkowego, stanowią na tyle fundamentalne instytucje prawa podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, że ich pośrednie zdyskredytowanie przez WSA w Łodzi, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, powinno zostać wyjaśnione.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 pp.s.a. Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1148/12), było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych między innymi wyrokami: z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 627/12, II FSK 1864/12 i II FSK 2014/13; z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11; z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11; z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz II FSK 1599/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację z tych orzeczeń.

6.2. W rozpatrywanej sprawie sedno sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków Skarżącego na zakup paliwa, z uwagi na to, że faktury dokumentujące zakup paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez podatnika i została potwierdzona w wyroku WSA w Łodzi, który stwierdził, że "podziela zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur – wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, co w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Jednakże WSA w Łodzi ponadto stwierdził, formułując wytyczne dla organów w myśl art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., że po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy winien był wziąć pod uwagę inne dowody, w szczególności dokonać prawidłowego przesłuchania świadka D. K., które nie były złożone na okoliczności sprawy Skarżącego. Zdaniem WSA w Łodzi, wyjaśnienie tych okoliczności mogły przyczynić się do – przynajmniej teoretycznie - ustalenia wysokości wydatków Skarżącego ponoszonych na zakup paliwa, jak i osoby faktycznego sprzedawcy. Rozstrzygając tę zasadniczą dla wyniku sprawy kwestię sporną, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej przez Dyrektora IS.

6.3. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany zatem za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji, trafnie podniosły naruszenie przez Skarżącego tych zasad, wskazując że spoczywał na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, Skarżący uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga.

W tym kontekście należy podkreślić, że wbrew temu co WSA w Łodzi zawarł w wytycznych swego wyroku, sformułowanych na podstawie art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

6.4. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organy podatkowe muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że dopuszczalne są przy tym wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczył, zwłaszcza w zakresie poniesienia wydatków, co stwierdził Sąd pierwszej instancji, jednakże, wbrew stanowisku tego Sądu, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań.

6.5. Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187, art. 188 o.p., jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, w ten sposób oceniając zarzuty skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z ww. powołanymi przepisami procedury podatkowej.

6.6. W związku z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C -142/11, trafnie Dyrektor IS, uzupełniając stanowisko w sprawie wyrażone w skardze kasacyjnej, zauważył, że wyrok ten nie może mieć zastosowania w sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest podatkiem niezharmonizowanym, albowiem wyroki TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich. Ponadto, kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą VAT, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonana operacje gospodarczą. Podatnik mą obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa/daje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie może lub może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 24a ust. 1 tej ustawy i przepisami odrębnymi, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

6.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie mógł natomiast naruszyć art. 23 § 2 o.p., ponieważ regulacji tych w sprawie nie stosował.

6.8. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.