I FSK 332/13

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 883/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z wniosku spółki wynika, iż prowadzi ona na terytorium Polski działalność w zakresie hurtowego obrotu produktami leczniczymi oraz wyrobami medycznymi; od marca 2011 r. jest też dystrybutorem stosowanego w stomatologii testu diagnostycznego PET. Ma zamiar zawierać z podmiotami leczniczymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 217, dalej jako "u.d.l.") prowadzącymi działalność na terenie kraju – umowę, zgodnie z którą zobowiąże się do dostarczenia lekarzowi próbek do pobrania materiału do badań oraz do zrealizowania badania laboratoryjnego, tj. testu diagnostycznego PET; po dostarczeniu próbki lekarz pobierze materiał do badania i przekaże go (pocztą) bezpośrednio do laboratorium, przy czym badanie to zostanie wykonane w Niemczech w laboratorium należącym do spółki powiązanej ze skarżącą; wyniki badania zostaną przekazane bezpośrednio przez laboratorium do lekarza; laboratorium wystawi fakturę VAT, w której jako nabywcę wskaże skarżącą, która będzie refakturowała na lekarza usługę badania diagnostycznego PET. Lekarz będzie zawierał umowę o przeprowadzenie badania wyłącznie ze skarżącą, zaś z laboratorium nie będzie go łączyła żadna umowa. W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, jaką stawkę podatku powinna zastosować refakturując na polski podmiot leczniczy usługę badania laboratoryjnego wykonanego w laboratorium z siedzibą na terenie Niemiec. Zdaniem strony powinno w tym wypadku znaleźć zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Stanowisko to zostało przez organ uznane za nieprawidłowe, gdyż usługi świadczone przez skarżącą nie są nabywane – jak tego wymaga art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. – od podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., czyli od podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l. (z treści wniosku nie wynika, by laboratorium niemieckie uzyskało odpowiedni wpis do rejestru, który upoważniałby je do prowadzenia działalności leczniczej).

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie podzielił w pełni stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji.

1.4. Odwołując się do art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. dotyczy wyłącznie usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek, tj. przesłanki przedmiotowej (usługi wykonywane w ramach działalności leczniczej) oraz przesłanki podmiotowej (usługi wykonywane przez podmioty lecznicze). Sąd zwrócił uwagę, że organ miał wątpliwości co do spełnienia w sprawie przesłanki podmiotowej zwolnienia, podczas gdy rozważenia wymagają kwestie przedmiotowe.

1.5. Sąd stwierdził, że art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 zawiera prawidłową implementację art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), podnosząc równocześnie, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (dalej również jako TS) omawiane zwolnienie należy interpretować w sposób ścisły, jako odstępstwo od zasady, że podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona przez podatnika; nadto interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej.

1.6. Stosując wykładnię systemową zewnętrzną Sąd pierwszej instancji – opierając się na treści art. 3 ust. 1 i 2 u.d.l. – przyjął, że za "działalność leczniczą" uznać należy działanie polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (przy czym działalność lecznicza może również polegać na promocji zdrowia czy też realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia). Z kolei zgodnie z zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l. definicją legalną "świadczeń zdrowotnych" są to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania.

Stosując dodatkowo wykładnię celowościową art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dany podmiot we własnym zakresie zapewnia usługę; zwolnieniem tym nie jest zatem objęty ten podmiot (tu: skarżąca), który odsprzedaje świadczenia (nawet usługi w ramach działalności leczniczej) - wykonane przez inny, zewnętrzny podmiot (tu: laboratorium w Niemczech).

W konsekwencji za bezzasadny Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd podkreślił, że z zaprezentowanego przez stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że jej działanie sprowadzać się będzie jedynie do dostarczenia towaru do gabinetu stomatologicznego (testu diagnostycznego PET), a następnie refakturowania wykonanej przez odrębny podmiot (laboratorium niemieckie) usługi. Zasadniczym działaniem strony jest więc pośredniczenie i refakturowanie usługi wykonanej przez inny podmiot. Sąd zaznaczył, że nie można zapomnieć, iż o przedmiotowym zwolnieniu decyduje charakter wykonanej usługi, a już w wyroku TS w sprawie C-401/05 wskazano m.in., że zwolnienie o tym charakterze nie ma zastosowania do podmiotów, które są pośrednikami. Za uprawnione więc Sąd uznał twierdzenie, że omawiane zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dany podmiot leczniczy we własnym zakresie zapewnia usługę, o jakiej mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

1.7. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał, że:

1) wykładnia celowościowa i systemowa zewnętrzna skutkują przyjęciem w sprawie następującej tezy: do usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, która będzie objęta następnie refakturą, skarżąca - w stosunku do adresata faktury VAT - nie jest podmiotem, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a u.p.t.u., gdyż nie została spełniona przedmiotowa przesłanka zwolnienia, tj. wykonywanie usługi w ramach działalności leczniczej podatnika; nie wszystkie bowiem czynności wykonywane przez podmioty lecznicze korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, a jedynie te, które ściśle można zaliczyć do usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;

2) czynności pośrednictwa handlowego opisane we wniosku o wydanie interpretacji podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%;

3) zwolnienie przedmiotowe od podatku VAT przysługuje określonym czynnościom z mocy prawa, nie jest więc istotny zamiar podatnika co do ewentualnego objęcia czynności podatkiem VAT lub zwolnieniem z podatku VAT.

1.8. Sąd zaznaczył równocześnie, że powołane przez stronę we wniosku interpretacje indywidualne nie mają mocy wiążącej w rozstrzyganej sprawie.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez uznanie, że zawarte we wniosku o interpretację podatkową stanowisko skarżącej jest prawidłowe, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżącej.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w zw. z art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), przez nieprawidłową ich wykładnię i przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania stawki VAT "zwolniony" przy refakturowaniu usług świadczonych przez laboratorium – podmiot prawa niemieckiego wykonujący badania diagnostyczne PET.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: usługa medyczna powinna być świadczona w określonym celu i musi być wykonana przez podmiot leczniczy. Z kolei refakturowanie usług z zakresu opieki medycznej zwolnione jest z VAT pod warunkiem, że podatnik nabył je od podmiotu leczniczego we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej. Zdaniem strony warunki te zostały w sprawie spełnione.

2.4. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku strona podniosła, że Sąd błędnie przyjął, iż wykonuje ona usługi pośrednictwa – laboratorium jest podwykonawcą skarżącej i nie łączy go z lekarzem żaden stosunek prawny, a to skarżąca ponosi względem lekarza odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie badania diagnostycznego. Gdyby spółka świadczyła usługi pośrednictwa, fakturowałaby nie lekarzy, a laboratorium, a faktura obejmowałaby wyłącznie wynagrodzenie prowizyjne, gdyż należałoby wtedy uznać, że spółka – działając na rzecz laboratorium – wyszukuje na terenie Polski lekarzy zainteresowanych zlecaniem badań wykonywanych przez laboratorium. W takiej sytuacji to laboratorium bezpośrednio sprzedawałoby swoją usługę lekarzowi, a skarżąca fakturowałaby laboratorium, pobierając jedynie prowizję za badania zlecone przez znalezionych dzięki jej działaniom lekarzy. Stan faktyczny rozpatrywany przez Sąd był odmienny – strona odsprzedawała lekarzom badanie wykonane przez laboratorium.

2.5. W ocenie strony w swych rozważaniach Sąd pierwszej instancji pominął art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., który wyraźnie odnosi się do odsprzedaży usług z zakresu opieki medycznej. Usługa badania diagnostycznego PET niewątpliwie jest taką właśnie usługą, a jej nabycie nastąpiło od podmiotu wykonującego działalność leczniczą, odsprzedaż tej usługi zatem spełnia wszystkie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. i powinna być zwolniona z VAT.

2.6. Strona zwróciła uwagę, że swoje stanowisko Sąd oparł na wyroku TS w sprawie C-401/05, która jednak nie dotyczyła refakturowania usług medycznych, ale odsprzedaży towarów (protez dentystycznych), a nadto w sprawie tej nie był analizowany przepis będący odpowiednikiem art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u.

2.7. Nadto – zdaniem strony – Sąd posłużył się wyłącznie wykładnią celowościową, pomijając wnioski płynące z wykładni literalnej, mimo że w orzecznictwie NSA przyznaje się pierwszeństwo wykładni językowej, zwłaszcza w prawie podatkowym. Strona podkreśliła, że literalna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznych i logicznie poprawnych wniosków, które nie podważają ratio legis tej regulacji, ani nie są sprzeczne z wartościami konstytucyjnymi (co ewentualnie uprawniałoby do odstąpienia od językowego sensu interpretowanego przepisu). W ocenie skarżącej w omawianej sytuacji dokonanie wykładni literalnej prowadzi do prawidłowych wniosków i brak było podstaw do odwoływania się do wykładni systemowej i celowościowej. Według strony wykładnia celowościowa doprowadziła Sąd pierwszej instancji do wniosków sprzecznych z literalnym brzmieniem przepisów, co jest niedopuszczalne. Strona zwróciła również uwagę, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wykładni autentycznej – w tym względzie strona odwołała się do stenogramu z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych z 1 lutego 2011 r., gdzie debatowano na wprowadzeniem do u.p.t.u. art. 43 ust. 1 pkt 19a.

2.8. Skarżąca wskazała też, że w uzasadnieniu swego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do przedstawionych przez nią argumentów, w szczególności do korzystnych dla niej orzeczeń i interpretacji indywidualnych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie, rozstrzyganą zaskarżonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji, jest interpretacja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. W stanie faktycznym opisanym we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, zdaniem spółki, odsprzedaż przez nią na rzecz lekarza stomatologa usługi badania diagnostycznego PET, wykonanego przez niemiecki podmiot wykonujący działalność leczniczą, usługi nabytej przez spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz tego lekarza, winna być na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Chodzi więc o usługi i podmioty wymienione w tychże punktach 18 i 19, a więc:

usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18)

oraz usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),

d) psychologa (pkt 19).

Przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. konieczne jest też odwołanie się do art. 132 Dyrektywy 112, zawierającego zwolnienia z VAT czynności wykonywanych w interesie publicznym, w tym wymienionych w punktach od b do e, usług określanych ogólnie, łącznie, jako związanych, obejmujących ochronę zdrowia ludzkiego. Celem wprowadzenia zwolnień z tego zakresu jest ochrona dobra wspólnego jakim jest zdrowie ludzkie poprzez uwolnienie, odciążenie tych czynności od podatku VAT. Zarówno te czynności ochrony zdrowia, jak i pozostałe z art. 132 Dyrektywy 112, np. usługi związane z edukacją, kulturą, sportem, działalnością charytatywną, pocztowe, są wykonywane dla dobra wspólnego i to z reguły przez państwo dla dobra jego obywateli, a więc celem zwolnienia jest odciążenie tychże czynności od wartości podatku VAT, co ma wpływ na koszt jaki muszą ponieść odbiorcy ostateczni tych usług, jak i ich dostępność, powszechność. Uwagi te, natury ogólnej, jak i zasada, iż zwolnienia z podatku VAT należy interpretować ściśle, dają podstawę do takiego rozumienia art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy krajowej, które uniemożliwia stosowanie przez spółkę zwolnienia z VAT w stanie faktycznym podanym we wniosku o interpretację.

Otóż analizowany art. 43 ust. 1 punkt 19a przewiduje zwolnienie z podatku świadczenia usług, o których mowa w punkcie 18 i 19, czyli usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych, co oczywiste, na rzecz pacjenta.

Dalsza część przepisu wprowadza innowację w postaci możliwości korzystania ze zwolnienia także i w przypadku, gdy usługi te nabywa podatnik od podmiotów wymienionych w punkcie 18 i 19, czyli od podmiotów leczniczych wykonujących, prowadzących działalność leczniczą (pkt 18), czy też od świadczących te usługi w ramach wykonywania zawodów: lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, medycznych, psychologa, nabywanych we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej. Nie budzi wątpliwości, że podmiot nabywający ww. usługi sam nie musi być jednym z podmiotów wymienionych w punkcie 18 i 19, jednakże nabycie musi nastąpić na rzecz pacjenta, co wyznacza zakres przedmiotowy usług określony jako te, o których mowa w punkcie 18 i 19. Zatem użyte w przepisie określenie "na rzecz osoby trzeciej" należy rozumieć zgodnie z ogólnym celem przyświecającym tym zwolnieniom, tj. odciążeniem w zakresie VAT czynności wykonywanych w interesie publicznym, czyli na rzecz pacjenta.

Takie rozumienie przepisu powoduje, że nie można uznać za uzasadnione, aby spółka spełniając tylko wymóg nabycia usługi od podmiotu świadczącego usługę medyczną, lecz odsprzedająca ją lekarzowi dentyście, a nie pacjentowi, korzystała z omawianego zwolnienia – odsprzedaż tej usługi winna być opodatkowana odpowiednią stawką podatkową. W tej sytuacji również lekarz dentysta, który zleca, zamawia wskazaną usługę w skarżącej spółce na rzecz pacjenta, ze zwolnienia skorzystać nie może, ponieważ nabycie następuje wtedy nie od podmiotów wymienionych w art. 43 pkt 18 i 19 u.p.t.u., co jest warunkiem koniecznym skorzystania z omawianego zwolnienia. Odsprzedając więc następnie usługę pacjentowi lekarz zobowiązany byłby w takim przypadku do naliczenia podatku VAT.

Powszechnie wiadomo, że przyczyną wprowadzenia zmian w ustawie o podatku od towarów i usług poprzez dodanie art. 43 ust. 1 pkt 19a, było umożliwienie zastosowania zwolnienia głównie przez pracodawców, którzy nabywali tzw. pakiety medyczne, lecz, co najistotniejsze, na rzecz swoich pracowników (osób trzecich) korzystających z nich jako pacjenci. Odwołanie się przez spółkę do stenogramu z Posiedzenia Komisji Finansów Publicznych i dyskusji się tam toczącej co do wprowadzanych w ustawie zmian potwierdza takie właśnie powody wprowadzenia tego nowego zwolnienia. Nie można w związku z tym pominąć faktu, że w sprawie nie mamy do czynienia z taką dokładnie sytuacją, tj. podmiotem niebędącym zakładem opieki zdrowotnej, czy wykonującym zawód medyczny, który dokonuje zakupu usług medycznych dla, co wymaga podkreślenia, pacjentów.

Eksponując w skardze kasacyjnej konieczność dokonywania przede wszystkim i w pierwszym rzędzie wykładni literalnej przepisów prawa spółka skupia się na tym, że nabyła usługę medyczną od właściwego podmiotu, a nabycie nastąpiło w jej imieniu lecz na rachunek osoby trzeciej, tj. lekarza stomatologa. Nie przeprowadzono natomiast analizy pojęcia "osoby trzeciej", czyli w sprawie osoby lekarza dentysty. Chcąc odnieść się i do tego pojęcia, należy według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonać wykładni językowej całości przepisu z uwzględnieniem całej jego treści, a więc z dokonaniem także analizy unormowań płynących z punktów 18 i 19 (a nawet 20 - usługi transportu sanitarnego), w których usługi tam wymienione świadczone są na rzecz pacjentów. Wykładnia celowościowa, wskazana przez samą spółkę, że zmiana podyktowana została potrzebą zwolnienia zakupu przez pracodawców na rzecz pracowników – pacjentów pakietów medycznych, wykładnię językową przepisu potwierdza.

Oddalając skargę kasacyjną spółki Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, jaką daje przepis art. 184 P.p.s.a., tj. oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ponieważ przyznać należy rację zarzutowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni spornego przepisu jakby z pominięciem samego punktu 19a zawartego w art. 43 ust. 1 u.p.t.u., a oparł twierdzenie o niemożności stosowania zwolnienia w sytuacji podanej we wniosku na punkcie 18 z podkreśleniem konieczności wystąpienia, jako przesłanki zwolnienia z VAT, wykonywania usługi w ramach działalności leczniczej, co WSA ujął jako konieczność zapewnienia przez podmiot usługi zdrowotnej, a nie jej odsprzedaż.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła dodatkowo, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do przedstawionych w skardze argumentów, w szczególności nie odniósł się do przywołanych przez skarżącą orzeczeń i interpretacji indywidualnych. Zarzut ten nie został skorelowany z żadnym przepisem (nie podniesiono naruszenia np. art. 141 § 4 P.p.s.a.), stąd uwagi strony w tym zakresie pozostają poza kontrolą związanego granicami skargi kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.3. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.