III SA/Łd 622/09

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej towarów zgłoszonych w pozycji 1 oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego w kwocie 3992,00 PLN wobec zastosowania dla tych towarów autonomicznej stawki celnej wynoszącej 20 % od wartości celnej towaru.

Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.), art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001r. ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku – w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 29 marca 2004 roku A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na formularzu SAD nr [...] towary opisane w 1 pozycji jako dietetyczne środki spożywcze, dla których zastosowała zawieszoną stawkę celną wynoszącą 0 % od wartości celnej towaru.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1,122,123 § 1, art. 124 § 4 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; naruszenie przepisów prawa materialnego 1) rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie zwieszania pobierania ceł od niektórych towarów, poprzez odmowę zastosowania przepisów tego rozporządzenia oraz pomimo wypełnienia przez Spółkę wymogu stawianego w § 2; 2) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 226, poz. 1885 ze zm. – nieobowiązujące) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm. - nieobowiązujące), poprzez niewłaściwe zastosowanie klasyfikacji taryfowej.

Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że w zgłoszeniu celnym Spółka wniosła o zastosowanie zawieszonej stawki celnej. Zasady stosowania i korzystania ze środka taryfowego, zawieszenia w całości lub części poboru cła reguluje art. 14 Kodeksu celnego. Organ wyjaśnił, że zastosowanie zawieszonych stawek uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek: stawki zawieszone stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego, co zostało spełnione oraz towary w stosunku do których mają zostać zastosowane stawki zawieszone muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa. Rozważając spełnienie drugiej przesłanki organ odwoławczy stwierdził, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 226, poz.2235 ze zm.) ustanowiono zawieszoną stawkę celną 0% dla preparatów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Zastosowanie zawieszonej stawki celnej wymaga, aby towar był klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0 i taki kod Spółka przypisała towarom zgłoszonym w pozycji 1 oraz towary powinny posiadać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka do zgłoszenia celnego nie załączyła wymaganego pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia w trybie wskazanym w ustawie z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.), a zatem nie zostały spełnione warunki określone w tym rozporządzeniu.

Organ wyjaśnił, że w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tym samym organ I instancji prawidłowo zastosował autonomiczną 20 % stawkę celną od wskazanej przez stronę wartości celnej towaru, zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

Odnosząc się do wniosku strony o powołanie biegłego, organ odwołał się do treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślając, że organ " może " zwrócić się do biegłego, co oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu sprawy.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w zgłoszeniu celnym strona sama zaklasyfikowała towary zgłoszone w pozycji 1 do kodu PCN 2106 90 92 0 Taryfy Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego nie kwestionował zgłoszenia celnego w tym zakresie, zatem kwestia klasyfikacji taryfowej nie jest przedmiotem sporu pomiędzy organem celnym a Spółką. Nie wystąpiły zatem przesłanki uzasadniające przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwie zastosowanej klasyfikacji taryfowej, a co za tym idzie naruszenia przepisów rozporządzenia RM w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz niejednolitej klasyfikacji taryfowej organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 64 § 2a Kodeksu celnego złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Naczelnik Urzędu Celnego nie kwestionował zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej, a zatem kwestia klasyfikacji nie jest przedmiotem sporu między organem celnym a Spółką. Zwrócił też uwagę, że klasyfikacja taryfowa dokonana w innych zakończonych sprawach, nie może być przedmiotem oceny w tym postępowaniu.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dział 30 Taryfy celnej obejmuje produkty farmaceutyczne, natomiast w uwadze 1(a) do działu 30 podano, że dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV). W uwadze dodatkowej 1 wskazano, iż: pozycja 3004 obejmuje ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na następujących substancjach aktywnych: witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub na dołączonej ulotce zostały podane następujące informacje: a/ o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat; b/ o stężeniu substancji aktywnej (aktywnych) zawartych w nim; c/ o dawkowaniu; d/ o sposobie stosowania.

W przypadku preparatów opartych na witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, zawartość jednej z tych substancji w zalecanej dawce dobowej podanej na etykiecie, opakowaniu lub załączonej ulotce musi być znacząco wyższa niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia czy dobrego samopoczucia. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej odnoszącymi się do pozycji 3004 " zastrzeżenia do brzmienia pozycji nie stosują się do produktów żywnościowych lub napojów, takich jak produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne naturalne lub sztuczne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. (...). Do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne. (...) I dalej niniejsza pozycja nie obejmuje dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymywania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub działu 22"

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., z zestawienia powyższych przepisów wynika, że posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy celnej. Przykładem produktu, który spełnia wymogi zastosowania zawieszonej stawki celnej jest dietetyczny środek spożywczy, stanowiący uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte. Preparat ten uzupełnia dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy oraz posiada wpis do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium RP, lecz na skutek uwagi 1a do Działu 30 klasyfikowany jest do pozycji 2106.

Organ powołał się też na wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V , stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. 70, poz. 645), w których na stronie 2395 przedstawiono opinię Ministra Finansów dotyczącą klasyfikacji do pozycji 2106 Taryfy celnej dietetycznych środków spożywczych, stanowiących uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych, zezwalających na uznanie ich za leki w rozumieniu innych przepisów jak Taryfa celna.

Organ odwoławczy stwierdził, że z punktu widzenia przepisów zawartych w Taryfie celnej możliwe jest występowanie dietetycznego środka spożywczego posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, które na skutek uwagi 1(a) do działu 30 klasyfikowany będzie do pozycji 2106. Organ stwierdził także, że nie ma żadnych zastrzeżeń co do wiarygodności dokumentów przedstawionych przez Spółkę i zawartych tam danych. Dane zawarte w dokumentach wydanych przez Głównego Inspektora Sanitarnego (zezwolenia i decyzje) są okolicznościami stwierdzonymi urzędowo i mają moc wiążącą zarówno dla Spółki jak i organów celnych. Główny Inspektor Sanitarny w zezwoleniach i decyzjach zezwolił na wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych o określonych nazwach i składzie. Powyższe dokumenty określają charakter i przeznaczenie przedmiotowych preparatów. Nie są to jednak dokumenty, o których mowa w rozporządzeniu dotyczącym zawieszonych stawek celnych. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał też wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 93/04 z dnia 16 maja 2005 roku.

Organ odwoławczy wskazał, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśnił prawne możliwości zastosowania zawieszonej stawki celnej wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej z 23 grudnia 2003 roku w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 226, poz. 2235 ze zm.). W toku postępowania wyjaśniającego wezwał Spółkę do przedstawienia, aktualnych na dzień zgłoszenia, pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia dla sprowadzonych preparatów. W piśmie z dnia 10 lutego 2006 roku a następnie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że żądane pozwolenia są niezbędne do zastosowania zawieszonej stawki celnej. Wyjaśnił także dlaczego zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego nie mogą stanowić podstawy do zastosowania tych stawek. Fakt, że analiza zebranego materiału nie przyniosła rezultatów oczekiwanych przez Spółkę nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych.

Odnosząc się do zarzutu braku projektów decyzji, z którymi strona mogłaby się zapoznać przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że Spółka ma prawo wypowiedzieć się w sprawie całego materiału dowodowego. Organy prowadzące postępowanie mają obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Nie mają natomiast obowiązku przygotowania projektu decyzji i przedstawienia go stronie. Powołał się przy tym na orzeczenie NSA SA/Sz 1764/96. Organ wskazał, że nie jest zasadny zarzut nieodniesienia się do informacji Prezesa Głównego Urzędu Ceł, gdyż organ I instancji w sposób obszerny ustosunkował się do tego pisma i wyjaśnił powody wprowadzenia obniżonych (zawieszonych) stawek celnych niektórych grup towarów. Natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wpłynął do organu już po wydaniu decyzji w I instancji, a ponadto klasyfikacja taryfowa nie była przez ten organ kwestionowana.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie :

- norm prawa materialnego oraz procesowego tj. art. 120, art. 121§ 1 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez:

a/ bezpodstawną odmowę Spółce zastosowania zawieszonych stawek celnych wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084), a tym samym nieprawidłowe zastosowanie Taryfy celnej,

b/ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy naliczenie długu celnego oraz podatku od towarów i usług związane jest z nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych,

c/ utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w miejsce skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzez powołanie biegłego rzeczoznawcy, który uzupełniłby wiedzę merytoryczną orzekających organów celnych w zakresie rozstrzyganej sprawy, albowiem organy celne nie rozróżniają dietetycznych środków od preparatów dietetycznych tj. odżywek dietetycznych, wzmacniających i uzupełniających dietę posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia.

Strona skarżąca wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z 12 grudnia 2007 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 19 września 2006 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, nadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 99/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 roku, przepisu rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 roku w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez Spółkę towarów zaklasyfikowanych do w/w kodu, organy celne podniosły, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia. Strona skarżąca podkreślała natomiast, że wymaganie przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia, jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały świadectwa rejestracji. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić, czego dotychczas nie uczyniły, znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis. Sąd podkreślił, że treść spornego przepisu wskazuje, że ustawodawca mimo, że nawiązuje do kodu Taryfy celnej nie określa towarów dla których przewiduje zawieszenie pobierania ceł jako przetworów spożywczych, ale przywilej ten przewiduje tylko dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Organy celne winny więc wyjaśnić, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewna grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych, jak tego chce skarżąca. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art.13 § 2 Kodeksu celnego środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 ( a więc m.in. zawieszenie pobierania ceł) stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. W świetle § 5 artykułu 13 klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Oznacza to, że dokonując interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN.

Oczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również ocena, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych mogły uzyskać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydawane przez Ministra Zdrowia. Po ustaleniu kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych organy celne przeanalizują, czy kwalifikują się one do uzyskania pozwolenia wydawanego przez Ministra Zdrowia. Konieczną przesłanką żądania pozwolenia wydawanego przez Ministra Zdrowia jest również ustalenie, że obowiązek uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł. Organy celne podejmując niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie uznały, że dla zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 wymagane jest pozwolenie wydane przez Ministra Zdrowia.

Reasumując w opinii Sądu budowa zdania w analizowanej normie prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego żądania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powyższych wątpliwości nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I GSK 583/07, I GSK 696/07, I GSK 695/07 i I GSK 694/07. Gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy.

Na marginesie Sąd wskazał, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej. Sądy administracyjne dokonując oceny legalności zaskarżonych do nich aktów i czynności sprawują również kontrolę w zakresie sposobu interpretacji przepisów prawnych oraz jej wyników, stanowiących normatywną podstawę administracyjnej decyzji stosowania prawa.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ celny mając na uwadze wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2009 roku wskazał, iż z treści rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wynika, że zawieszona stawka celna nie dotyczy wszystkich towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, a wyłącznie preparatów posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, czyli preparatów, które są produktami farmaceutycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 roku – Prawo farmaceutyczne (Dz.U. Nr 45, poz. 271 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 2 pkt 32 powołanej ustawy, produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt , lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego; pojęcie produktu leczniczego nie obejmuje dodatków paszowych uregulowanych w odrębnych przepisach. W myśl art. 3 ust. 1, 2 i 3 Prawa farmaceutycznego, do obrotu dopuszczone są z zastrzeżeniem art. 3 ust. 4 i art. 4 produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu. Do obrotu dopuszczone są produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę lub Komisje Europejską. Organem natomiast uprawnionym do wydania pozwolenia jest minister właściwy do spraw zdrowia. Stosownie natomiast do treści art. 3 ust. 4 ustawy do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia:

1) leki recepturowe,

2) leki apteczne,

3) produkty radiofarmaceutyczne przygotowywane w momencie stosowania w upoważnionych jednostkach służby zdrowia, z dopuszczonych do obrotu generatorów, zestawów, radionuklidów i prekursorów, zgodnie z instrukcją wytwórcy oraz radionuklidy w postaci zamkniętych źródeł promieniowania;,

4) krew i osocze w pełnym składzie lub komórki krwi pochodzenia ludzkiego,

5) surowce farmaceutyczne nieprzeznaczone do sporządzania leków recepturowych i aptecznych.

Do obrotu dopuszczone są również bez konieczności uzyskania pozwolenia produkty lecznicze, sprowadzane z zagranicy, jeżeli ich zastosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem, że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany i posiada aktualne pozwolenia dopuszczenia do obrotu (art. 4 ust. 1 ustawy).

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że leki klasyfikuje się dziale 30 Taryfy celnej obejmującym "produkty farmaceutyczne". Pozycja 3003 obejmuje leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z dwóch lub więcej składników, które zmieszano do celów terapeutycznych lub profilaktycznych ale nieprzygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Pozycja 3004 obejmuje natomiast leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w uwadze 1(a) do działu 30 podano, że dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV), co oznacza, że nie wszystkie produkty lecznicze w rozumieniu ustawy – Prawo farmaceutyczne np. odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków, preparaty uzupełniające dietę, nawet posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia będą klasyfikowane w pozycjach 3003 lub 3004 Taryfy celnej. W zależności od rodzaju i postaci leki wyłączone z działu 30, klasyfikowane są w innych działach tj. w dziale 21 i 22. W dziale 21 klasyfikuje się różne "różne przetwory spożywcze", a pozycja 2106 Taryfy celnej obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione i niewłączone". Do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej klasyfikuje się m. in;

- preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia;

- gumy do żucia zawierające w swym składzie m.in. nikotynę, stosowane pomocniczo w leczeniu nałogu palenia tytoniu, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia,

- pastylki do ssania zawierające w swym składzie m.in. nikotynę, stosowane pomocniczo w leczeniu nałogu palenia tytoniu, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia,

Pojęcia "preparatów mające charakter dietetycznych środków spożywczych", jak podkreślił organ odwoławczy nie można utożsamiać z pojęciem "dietetyczne środki spożywcze". Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych dotyczą produktów leczniczych, w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne, lecz na mocy przepisów prawa celnego klasyfikowane są w innych pozycjach Taryfy celnej niż pozycja 3003 lub 3004. "Dietetyczne środki spożywcze" dotyczą natomiast preparatów określonych w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63 póz. 634, z późn. zm). W grupie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (art. 3 ust.1 pkt.16 lit.a) wymieniono środki spożywcze, które ze względu na specjalny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różnią się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i przeznaczone są do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane, lub osób, dla których ze względu na specjalny stan fizjologiczny wskazane jest kontrolowanie spożycia określonych substancji w żywności; środki te mogą być określane jako dietetyczne środki spożywcze i obejmują również dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego. Z wykładni systemowej wynika więc, że zawieszona stawka celna dotyczy wyłącznie preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Są to produkty lecznicze w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne. Zawieszona stawka celna nie dotyczy natomiast dietetycznych środków spożywczych, przeznaczonych dla sportowców i osób o wzmożonym wysiłku fizycznym.

W Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, towary klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004, obciążone są stawkami celnymi konwencyjnymi w wysokości 6% lub 0% od wartości celnej towaru. Ponadto ustanowiono preferencyjne stawki celne dla krajów DEV i LCD w wysokości odpowiednio 4,8 % i 0% oraz stawki celne obniżone w związku z umowami o strefach wolnego handlu dla DE, EFTA, Czech i Słowacji, Węgier, Słowenii, Rumuni, Bułgarii, Litwy, Łotwy, Estonii, Izraela, Wysp Owczych, Turcji i Chorwacji wynoszące 0% od wartości celnej towaru. Towary klasyfikowane do kodu 2106 90 92 O Taryfy celnej, jak podkreślił, Dyrektor Izby Celnej obciążone są stawką celną autonomiczną 20% od wartości celnej towaru. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że do pozycji 2106 mogą być klasyfikowane leki - "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych, posiadające pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia"., jak i "dietetyczne środki spożywcze", na które rzeczywiście polski system prawa nie wymaga posiadania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia, a jedynie decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego. Odnosząc się do przedłożonych zezwoleń i decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z art. 194 §1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przedstawione przez stronę zezwolenia i decyzje Głównego Inspektora Sanitarnego zostały wykorzystane w postępowaniu do ustalenia m.in. przeznaczenia towaru, składu surowcowego, nie są one jednak odpowiednikami dokumentów, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2003 roku. Wobec powyższego nie mogą stanowić podstawy do zastosowania zawieszonych stawek celnych. Odnosząc się natomiast do przytoczonej przez Spółkę informacji Rzecznika Praw Obywatelskich prof. Andrzeja Zolla za 2001 rok Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zawiera ona szereg informacji dotyczących problemu klasyfikowania preparatów zarejestrowanych na mocy decyzji Biura Rejestracji Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako "środki farmaceutyczne" do grupy żywność, a Główny Urząd Ceł, po konsultacjach ze Światową Organizacją Celną w Brukseli ustalił, iż zawieszenie ceł wprowadzono m.in. na preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministerstwo Zdrowia, to jednak z przypisu nr 827 wynika, że preparaty mineralno-witaminowe, posiadające Świadectwo Rejestracji, które zostały zaklasyfikowane w pozycji 2106 Taryfy celnej zostały zrównane z obciążeniami celnymi i podatkowymi ustalonymi dla leków, klasyfikowanych w pozycji 3004. Pismo to, w ocenie Dyrektora Izby Celnej jednoznacznie wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych. Brak jednoznacznego odniesienia się do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych nie oznacza, odmienności wymogów prawa w zakresie obowiązku przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, działu 21 pozycji 2106 oraz działu 30 pozycji 3003 i 3004 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz postanowień art. 69 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 roku (Dz.U. z 1994r., Nr 11, poz. 38) zwanym –Układem Stowarzyszeniowym oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli Nr 1 Protokołu Nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego. Strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka, jako zasadniczy zarzut podniosła niewykonanie przez organy celne zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA z dnia 25 lutego 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 99/09, polegające na powstrzymaniu się od ustalenia znaczenia pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego", a w szczególności czy pojęcie to należy utożsamiać z pojęciem "dietetycznych środków spożywczych" i nie wyjaśnieniu, jakich konkretnie preparatów przepis dotyczy. Nie ustalono, czy preparaty te stanowią grupę przetworów spożywczych, a jeśli tak, to jakie kryteria pozwalają na wyodrębnienie takiej grupy. Orzekające w sprawie organy nie zbadały również, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i czy prawnie dopuszczalne było uzyskanie dla tego rodzaju produktów pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wydanego przez Ministra Zdrowia, jak również nie oceniły, czy w przepisach ustawy z dnia 9 września 2001 roku Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.) zamieszczone były definicje legalne, istotne dla ustalenia znaczenia pojęć istotnych w niniejszej sprawie, jak też czy w ustawie tej uregulowano tryb rejestracji preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Organy nie stwierdziły także w sposób stanowczy, czy wszelkie produkty wymienione w analizowanym przepisie rozporządzenia objęte były procedurą rejestracji dokonywanej przez Ministra Zdrowia. Ponadto wbrew wskazówkom Sądu, organy celne zignorowały stanowisko strony skarżącej zaprezentowane w złożonych pismach, opiniach i interpretacjach, a zwłaszcza nie odniosły się do ważnego, zdaniem Spółki, dokumentu urzędowego wydanego przez organ prawny Ministra Zdrowia, czym rażąco naruszono zasadę praworządności. Wskazując na zarzut naruszenia przepisu pozycji 21 06 90 92 0 Załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki z dnia 23 grudnia 2003 roku strona podniosła, iż co do zasady niedopuszczalne jest posługiwanie się wyłącznie metodami wykładni systemowej i funkcjonalnej w sposób oderwany od rezultatów, jakie daje interpretacja językowa. Najpierw bowiem trzeba posłużyć się językowymi metodami wykładni, rozważyć gramatycznie znaczenia pojęć "dietetyczny środek spożywczy" i "preparat mający charakter dietetycznego środka spożywczego" oraz ustalić relacje między nimi. Elementem różnicującym oba pojęcia jest natomiast sformułowanie "preparat mający charakter". Celowym jest więc ustalenie znaczenia właśnie tego zwrotu, a w szczególności relacji między "dietetycznym środkiem spożywczym" a "preparatem mającym taki charakter", czyli precyzyjnego wytyczenia zakresów tych pojęć. Odwołując się definicji zawartych w słowniku języka polskiego strona wskazała, iż produkty posiadające charakter dietetycznych środków spożywczych to nic innego, jak produkty posiadające cechy istotne i wspólne takim dietetycznym środkom spożywczym, co oznacza, iż kategoria "dietetyczny środek spożywczy mieści się w pojęciu "produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego". Produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego" jest zatem, w ocenie strony, pojęciem o szerszym zakresie niż pojęcie "dietetyczny środek spożywczy". Zakresy tych pojęć nie wykluczają się jednak, zachodzi między nimi stosunek podrzędności. Pojęcie "dietetyczny środek spożywczy" jest podrzędne względem pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego"; jest częścią właściwą pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego". W świetle powyższego importowane przez Spółkę "dietetyczne środki spożywcze" jako tożsame z "preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych", są objęte zawieszoną stawką celną bez wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Inny tok rozumowania prowadziłby, zdaniem Spółki, do absurdalnych wniosków, sprowadzających się do nałożenia na importera niewykonalnego, sprzecznego z prawem obowiązku, uzyskania Świadectwa Rejestracji na produkt, wobec którego tego rodzaju dokumentów się nie wystawia. Przedstawione stanowisko potwierdza, w ocenie strony również fakt, iż w dacie zgłoszenia celnego Polska związana była ze Wspólnotami Europejskimi Układem Stowarzyszeniowym. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 69 Układu Stowarzyszeniowego Polska przyjęła na siebie obowiązek zbliżania przepisów prawnych, w szczególności w dziedzinie prawa celnego, jak również ochrony zdrowia i życia ludzi, norm technicznych. Strona podkreśliła, iż niewątpliwym celem instytucji zawieszenia poboru cła była likwidacja barier celnych w stosunkach pomiędzy Unią Europejską a Polską, a nie odwrotnie.

W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2009 roku strona skarżąca precyzując w 11 punktach wytyczne i zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 99/09 w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego raz jeszcze podniosła przeprowadzając szeroki wywód, iż orzekając ponownie w niniejszej sprawie organ celny nie uszanował i nie wykonał nałożonych przez Sądy obowiązków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu dotyczącego błędnej wykładni Wyjaśnień do Taryfy celnej, działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3003 i 3004 Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż strona nie wyjaśniła w sposób jednoznaczny, który przepis został naruszony i na czym polega wskazane uchybienie, co uniemożliwia odniesienie się do zarzutu. Odpowiadając natomiast na zarzut naruszenia art. 69 Układu Europejskiego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr 1 Załącznika nr 1, Protokołu nr 3 do Układu organ celny wskazał, iż Załącznik nr 1, tabela 1 dotyczy wyłącznie ceł stosowanych na wyroby pochodzące z Polski w imporcie do Wspólnoty, co oznacza, że określone w Tabeli nr 1 stawki celne nie mają zastosowania, ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem obrotu były dietetyczne środki spożywcze pochodzenia wspólnotowego (niemieckiego) importowane na polski obszar celny i zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 29 marca 2004 roku.

W dniu 4 lutego 2010 roku pełnomocnik strony skarżącej złożył głos do protokołu rozprawy wskazując, iż istota sporu, jaki zaistniał na tle rozpoznawanej sprawy dotyczy dwóch kwestii; rozumienia terminów "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" oraz "dietetycznych środków spożywczych" i ustalenia, czy w przypadku importu preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych istnieje obowiązek przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wydanych przez Ministra Zdrowia w celu zastosowania zawieszonych stawek celnych. Odnosząc się do pierwszej z postawionych kwestii pełnomocnik strony podkreślił, iż organy celne wbrew wytycznym i zaleceniom zawartym w wyroku NSA oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie skorzystały w celu rzetelnego wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości z możliwości uzyskania wysokospecjalistycznej wiedzy z zakresu językoznawstwa powołując w tym celu biegłego. Samodzielnie natomiast skonstruowały znaczenie spornych terminów, pomijając zupełnie rezultat, jaki daje wykładania językowa, co oczywiście doprowadziło do błędnych wniosków. Zaprezentowany bowiem przez organy celne wynik dokonanej wykładni nakłada na stronę obowiązek wypełnienia warunku, który jest niemożliwy do spełnienia. Na poparcie swych twierdzeń pełnomocnik Spółki przedstawił opinie w sprawie wykładni językowej użytego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 roku w sprawie zawieszenia ceł od niektórych towarów terminu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i funkcji składniowej spójnika "oraz" zawartego w treści rozporządzenia sporządzoną przez prof. G. Z. i prof. K. M., z których jednoznacznie wynika, że warunek posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia przy zwolnieniu z pobierania ceł dotyczy preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, a także produktów roślinnych. Nie dotyczy natomiast preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Inna bowiem interpretacja zapisu rozporządzenia naruszałaby zasady logiki języka polskiego.

Na rozprawie, która odbyła się w dniu 17 lutego 2010 roku, Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dopuścić dowód z dokumentu w postaci pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z grudnia 2001 roku kierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich załączonego do akt sprawy o sygn. III SA/Łd 492/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej ustawa p.p.s.a.] sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy celne nie dopuściły się bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji.

W rozpoznawanej sprawie podstawowym przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym przez spółkę A. do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne?

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 roku (zgłoszenia celnego dokonano w dniu 29 marca 2004 roku) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru (patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025). W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 226, poz. 2235).

Istota sporu sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 roku przepisu ww. rozporządzenia w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia".

Powyżej wskazane rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej wydane zostało na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks celny, w brzemieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, zgodnie z którym minister właściwy do spraw gospodarki, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, może zawiesić w całości lub w części pobór ceł.

W myśl art.141 § 2 Kodeksu celnego, środki taryfowe, o których mowa w art. 14 § 2, ( w tym, środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 roku, do dnia 30 kwietnia 2004 roku zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi odrębnie.

Z rozporządzenia wynika zatem, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1/ towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia, 2/ pochodzenie towaru zostało udokumentowane.

Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła, zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia".

Oznacza to, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej możliwe jest po spełnieniu następujących warunków: towar jest zaklasyfikowany do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej, odpowiada opisowi towaru zamieszczonemu w rozporządzeniu i posiada pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia.

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Bezsprzecznie spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Kwestią sporną natomiast jest interpretacja przepisu rozporządzenia w zakresie możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych względem sprowadzonych przez stronę dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do pozycji 2106 90 92 0 w kontekście brzmienia cytowanego przepis rozporządzenia.

Zdaniem Sądu, ocena zaskarżonej decyzji, w świetle której organy celne odmówiły importerowi zastosowania zawieszonej stawki celnej wymaga skontrolowania prawidłowości interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy dietetyczne środki spożywcze to pojęcie tożsame z użytym w przepisie pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a więc czy sprowadzony towar odpowiada szczegółowemu opisowi towaru ("ex") dla którego ustalono zawieszoną stawkę celną i czy obowiązek posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się również do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Strona skarżąca podaje, że dietetyczny środek spożywczy jest częścią właściwą pojęcia "preparat o charakterze dietetycznego środka spożywczego". Jednocześnie zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, iż na dietetyczne środki spożywcze, jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, nigdy Minister Zdrowia nie wydawał pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, to przedmiotowe rozporządzenie, w zakresie wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wydanego przez Ministra Zdrowia, nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. To zaś, w przekonaniu spółki, prowadzi do wniosku, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 21 06 90 92 0 korzystały z zawieszonej stawki celnej bez obowiązku przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia.

W ocenie Sądu, organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze nie odpowiadają opisowi towaru dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł, jak również wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony.

Przystępując do dalszych rozważań należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w podobnej sprawie w orzeczeniu z dnia 30 maja 2008 roku, sygn. akt I GSK 697/07. Przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie była interpretacja przepisu zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. NSA wyraził pogląd, że w kwestii interpretacji spornego przepisu "(...) reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń sformułowanych w języku prawnym, ale i w potocznym, nie mogła dać jednoznacznego wyniku. Zasadą jest, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Opowiedzieć się nadto należy za poddaniem przepisów interpretacji systemowej i funkcjonalnej także, by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niedopuszczalna jest wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy".

Wykładnia systemowa polega na ustaleniu rzeczywistego znaczenia przepisów ze względu na ich usytuowanie w systematyce wewnętrznej aktu normatywnego; w całej gałęzi prawa, a także ze względu na zasady systemu prawa lub zasady danej gałęzi prawa. Wykładnia funkcjonalna (celowościowa) prowadzi do ustalenia celu jaki chciał osiągnąć racjonalny ustawodawca poprzez wprowadzenie określonej regulacji. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że system prawa celnego obowiązujący w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji opierał się m.in. na zasadzie powszechności cła i opłat celnych. Oznacza to, że wszystkie podmioty działające w sferze handlu zagranicznego obowiązane były płacić cła w wysokości wynikającej z obowiązującej w danym okresie Taryfy celnej. W świetle przepisów Kodeksu celnego zasada ta mogła być ograniczona. Mianowicie zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks celny, minister właściwy do spraw gospodarki, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, może zawiesić w całości lub w części pobór ceł. W myśl art.141 § 2 Kodeksu celnego, środki, o których mowa w art. 14 § 2, (w tym, środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł), są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa. Decyzja Ministra o zawieszeniu w całości lub w części poboru ceł musiała więc być uzasadniona albo szczególnymi właściwościami towaru, jego przeznaczeniem ewentualnie związaniem umowami międzynarodowymi. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń potwierdza fakt, że z przywileju zawieszenia pobierania cła mogły skorzystać tylko towary spełniające pewne warunki. Rozporządzenie zawierające sporny przepis zostało wydane w trybie powoływanego przepisu art. 141 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny i ustanawiało zawieszenie pobierania cła do wysokości 0% dla "Preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierające produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia". Celem więc spornego przepisu było przyznanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do wąskiej grupy towarów legitymujących się pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu, wydanym przez Ministra Zdrowia.

Przechodząc do przedstawienia argumentacji w tym zakresie, w pierwszej kolejności należy dokonać interpretacji pojęcia "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych". W tym względzie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedmiotowe rozporządzenie nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych". Nie są to więc pojęcia tożsame. W przeciwnym wypadku ustawodawca nie komplikując tego zapisu posłużyłby się właśnie terminem dietetyczne środki spożywcze. W ocenie Sądu posłużenie się w cytowanym rozporządzeniu terminem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych" było celowym zabiegiem legislacyjnym. Wprowadzając pojęcie preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych ustawodawca tym samym odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wydanego przez Ministra Zdrowia. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby wprowadzenie warunku niemożliwego do spełnienia przez importerów. Przyjmując bowiem, że ustawodawca jest racjonalny trudno wyobrazić sobie, aby wprowadził wymóg przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla dietetycznych środków spożywczych, które w świetle ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63 poz. 634) nigdy nie były wydawane dla dietetycznych środków spożywczych. Warunkiem dopuszczenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych było uzyskanie zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego. Z drugiej jednak strony nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego ustawodawcy byłby pogląd, że tenże racjonalny ustawodawca w tym samym przepisie wprowadził ograniczenie w postaci wymogu przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, zezwalając jednocześnie w sposób nieograniczony na stosowanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do dietetycznych środków spożywczych, jak to uzasadnia skarżąca. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę i odwołać się do pisma GUC z dnia 14 grudnia 2001 roku skierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich. Pismo to, w ocenie Sądu, wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Otóż z pisma tego wynika, że przyczyną dla której wprowadzono zawieszone stawki celne dla towarów z pozycji 2106 90 92 0, opisanych jako preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe były przypadki sprowadzania towarów, które posiadając świadectwo rejestracji (później pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) wydane przez Ministra Zdrowia, z uwagi na specyficzne regulacje zawarte w prawie celnym nie były klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004 (obejmujących produkty lecznicze), a na mocy uwagi 1a do działu 30 przyporządkowane zostały przez służby celne do pozycji 2106. Wobec powyższego, chcąc wyrównać pozycję importerów w zakresie obciążeń podatkowych i celnych należnych od sprowadzonych preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, posiadających wprawdzie świadectwo rejestracji (później pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) wydane przez Ministra Zdrowia, klasyfikowanych jednak do pozycji 2106, na takie towary ustanowiono zawieszenie poboru cła. Uzasadnia to posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a nie wprost dietetycznych środków spożywczych. Należy dodać, że oczywiście najbardziej komfortową sytuacją zarówno z punktu widzenia importerów jak i organów celnych jest sprowadzenie towaru występującego w Taryfie celnej z nazwy. Wówczas nie ma problemów z ich klasyfikacją. Najczęściej jednak bywa tak, że istnieje konieczność klasyfikacji towarów, mając na uwadze ich charakter, skład, przeznaczenie. Klasyfikacji towarów dokonuje się wówczas zgodnie z Ogólnym Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Ustawodawca, nie mogąc przewidzieć wszystkich towarów, które zostaną sprowadzone, musi skonstruować tak przepis, aby był on możliwy do zastosowania, mimo, iż nie wymienia z nazwy towarów do których się odnosi. Stąd w przepisach pojawiają się takie ogólne pojęcia jak sporne w przedmiotowej sprawie preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych. W sytuacji gdy ustawodawca nie był w stanie przewidzieć i znać wszystkich towarów, które mogły być ewentualnie sprowadzone, posłużył się pojęciem "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych", a jako warunek zastosowania w stosunku do takich preparatów zawieszonej stawki celnej wprowadził wymóg przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, podkreślając tym samym różnicę między preparatami o charakterze dietetycznych środków spożywczych od innych towarów, nie posiadających takiego pozwolenia. Istotne więc z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest to, że ustawodawca uznał, że jeżeli importer sprowadzi towar dla którego uzyska pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia, który jednak ze względów klasyfikacyjnych zostanie przyporządkowany do pozycji 2106 90 92 0, będzie uprawniony do skorzystania z zawieszonej stawki celnej.

Sąd podkreśla, że organy celne przy klasyfikacji towarów są zobligowane do stosowania w pierwszej kolejności przepisów Taryfy celnej oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Ten ostatni akt prawny występujący w randze rozporządzenia od zawsze traktowany był w orzecznictwie jako zbiór przepisów służących interpretacji Taryfy celnej. Zasadnie więc organy celne przy interpretacji spornego przepisu powołują się w swojej decyzji na ten fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący właśnie pozycji 2106 (tom V str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna".

Zdaniem Sądu przedstawienie takiego wyjaśnienia (opinii) potwierdza istnienie takich przypadków w praktyce, co skłoniło ustawodawcę do ich opisania w akcie prawnym znajdującym zastosowanie w praktyce organów celnych i importerów. Potwierdza to komentarz dodatkowy dot. interpretacji uwagi dodatkowej do działu 30 (tom V Wyjaśnień, str. 2402) gdzie wskazano, że "celem wprowadzenia ww. wyjaśnień jest rozróżnienie leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze. Pozwolenie na dopuszczenie do ob