I SA/Wr 141/14

Uzasadnienie

Skarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...], nr [...], określającą I. N. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2011 r., w wysokości 242 zł.

Z ustaleń faktycznych wynika, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości - zlokalizowanych w R., S., L. oraz J. Posiada również koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w siłowni wiatrowej wybudowanej w R.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca nabyła energię elektryczną od EnergiaPro Gigawat sp. z o.o. z/s we Wrocławiu oraz TAURON Sprzedaż sp. z o.o. z/s w Krakowie. Ustalono również, że do dnia 31 sierpnia 2010 r. sprzedaż energii do wszystkich punktów odbiorów, którymi dysponowała strona, była opodatkowana akcyzą. Natomiast od dnia 1 września 2010 r. dostawcy zaprzestali naliczenia podatku akcyzowego od energii sprzedawanej do elektrowni wiatrowej w R. oraz do zakładu produkcyjnego w J. Jako powód dostawcy wskazali posiadanie przez skarżącą koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. W konsekwencji, strona - w okresie od 1 września 2010 r. do 30 czerwca 2012 r. - zakupiła od ww. dostawców nieopodatkowaną akcyzą energię elektryczną w łącznej ilości 182,260 MWh. Organ podatkowy w trakcie postępowania stwierdził, że strona nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie uiszczała podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej. Nie prowadziła również ewidencji zużywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej energii elektrycznej. Na podstawie zebranych faktur organ podatkowy ustalił, że koszty zakupionej energii elektrycznej (używanej w punkcie odbioru) były częściowo refakturowane na rzecz najemców lokali wynajmowanych przez podatniczkę. W toku kontroli podatniczka – za pośrednictwem swojego pełnomocnika - oświadczyła, że w okresie od 1 marca 2009 r. do 30 czerwca 2012 r. nie produkowała energii elektrycznej z powodu awarii elektrowni wiatrowej. Wyjaśniła, że elektrownia nigdy nie osiągnęła pełnej sprawności technicznej i pozostawała niesprawna. Ostatecznie została ona z początkiem grudnia 2012 r. zdemontowana.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że skarżąca zużyła w marcu 2011 r. nieopodatkowaną akcyzą energię elektryczną w ilości 12.08712 MWh, zaniżając przy tym podatek akcyzowy o kwotę 242 zł, co znalazło odzwierciedlenie w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że podatnikiem podatku akcyzowego - w niniejszej sprawie - jest podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, czyli I. N. Według organu, podmiot posiadający koncesję stanowi jeden organizm gospodarczy, bez względu na ilość miejsc prowadzenia działalności. W rezultacie, w zakresie podatku akcyzowego obowiązek podatkowy powstaje od całości zakupionej energii elektrycznej, a nie tylko od energii dostarczanej do punktu zlokalizowania elektrowni wiatrowej i siedziby firmy.

Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. - dalej: u.p.a.) zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego. Natomiast w myśl art. 30 ust. 6 u.p.a. od podatku akcyzowego zwolnione jest zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. W kontrolowanym okresie podatniczka nie wytwarzała energii oraz nie prowadziła ewidencji w tym zakresie. Nie istniały więc podstawy do zastosowania wobec podatniczki powyższych zwolnień. Jednocześnie organ podatkowy ustalił, że koszty zakupionej energii elektrycznej zużytej w punkcie odbioru A w J. były częściowo refakturowane na rzecz najemców lokali wynajmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ podatkowy wskazał:

- art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 oraz art. 91 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r Nr 108, poz. 626 ze zm.);

- art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55, art. 56, art. 63 § 1 oraz art. 200, art. 207, art. 210 § 1 i § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.); oraz

- §2 ust.1 i 2 oraz § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz.1371 ze zm.).

Organ I instancji podkreślił, że podatniczka dokonując zakupu i zużycia nieopodatkowanej podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, wyczerpała znamiona przytoczonych przepisów i powstał u niej obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, jednak mimo ciążącego na niej obowiązku, nie składała deklaracji ani nie wpłacała na rachunek właściwej Izby Celnej podatku akcyzowego. Organ podatkowy określił zatem w decyzji należny podatek akcyzowy z uwzględnieniem właściwej stawki podatku. Organ wyjaśnił też, że podatniczka nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 30 ust. 1 u.p.a. (tj. wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii) ani art. 30 ust. 6 u.p.a. (t.j. zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również w celu podtrzymania procesów produkcji energii elektrycznej), gdyż zgodnie z oświadczeniem strony, w kontrolowanym okresie nie nastąpiło wytworzenie energii. Elektrownia wiatrowa w R. nie produkowała energii elektrycznej a dodatkowo nie prowadzono określonych przepisami prawa ewidencji. W miesiącu objętym decyzją, podatniczka nie opodatkowała zużycia energii elektrycznej w ilości 12.08712 MWh, przez co zaniżyła podatek akcyzowy o kwotę 242,00 zł.

W odwołaniu strona (reprezentowana przez pełnomocnika) wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

← art. 180 O.p. i art. 188 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do wykazania okoliczności istotnych w sprawie;;

← art. 121 i art. 122 O. p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz wybiórcze zinterpretowanie przez organy zgromadzonych w sprawie dowodów;

← art. 30 ust. 6 u.p.a. poprzez bezzasadne przyjęcie, że energia elektryczna dostarczona do elektrowni wiatrowej w R., a służąca wyłącznie zasilaniu wiatraka i urządzeń kontrolno-pomiarowych, nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego jako energia zużyta w procesie produkcji oraz w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic ich swobodnej oceny, zatem nie naruszono art. 121, art. 122, art. 180 i art. 188 O.p. Wniosek dowodowy strony o przesłuchanie pracowników firm dostarczających energię – zdaniem organu – nie miał na celu wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Zeznania konkretnych pracowników, na okoliczność przyczyn nienaliczenia przez dostawców akcyzy od dostarczanej stronie energii elektrycznej, nie wniosą nic nowego do sprawy. Ta okoliczność - w ocenie organu - została już wyjaśniona innymi dowodami, m.in. pisemnymi informacjami od dostawców energii.

W skardze, strona – za pośrednictwem swojego pełnomocnika - wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

← art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w ramach postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

← art. 199 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań strony, a także dokonaniu oceny zebranego materiału w sposób sprzeczny z zasadą rozważenia ich w sposób bezstronny i uwzględniający doświadczenie życiowe i wiedzę;

← art. 30 ust. 6 u.p.a. poprzez bezzasadne przyjęcie, że energia elektryczna dostarczona do elektrowni wiatrowej w R. (a służąca wyłącznie zasilaniu wiatraka i urządzeń kontrolno-pomiarowych wiatraka) nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego jako energia zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej, jak i również w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych;

← art. 46 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne poprzez przyjęcie, że podatniczka mogła prowadzić działalność koncesyjną polegającą na wytwarzaniu, przesyłaniu, dystrybucji i obrocie energią elektryczną w zakresie wykraczającym poza granice koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w dniu 18 października 2004 roku nr WEE/368/12109/W/3/2004/MG.

W treści skargi strona podniosła, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Wskazała, że przedmiotowe wnioski miały na celu udowodnienie, iż energia elektryczna dostarczana do elektrowni wiatrowej w R. była i mogła być wykorzystywana wyłącznie do zasilania urządzeń z tej elektrowni. Zdaniem strony, cała energia dostarczana do elektrowni służyła podtrzymaniu procesów produkcyjnych. Okoliczność, że w okresie objętym kontrolą (z uwagi na panujące warunki atmosferyczne, jak i awarie wiatraka) nie była wytwarzana energia elektryczna, nie ma wpływu na przedmiotowe zwolnienie. Wnioskowane dowody miały wykazać, że energia elektryczna służyła wyłącznie zasilaniu wiatraka i jego urządzeń kontrolno-pomiarowych. Natomiast sama nieruchomość, w której przebywają ludzie zasilana jest energią z odrębnego układu, w tym z odrębnego układu pomiarowego. W ocenie strony, sprzedawca pobierał akcyzę właśnie od tej części sprzedanej energii. Skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie ustaliły w jakim celu energia elektryczna była dostarczana. Podniosła również, że nie składała w sprawie jakichkolwiek zeznań. Wyjaśniła, że w aktach sprawy brak jest oświadczenia o treści wskazanej w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Z uwagi na podniesienie w skardze zarówno zarzutów procesowych jak i odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, rozważenie tych ostatnich musi być poprzedzone oceną naruszenia przepisów postępowania, bowiem w przypadku uznania, że organy administracyjne naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ocena zarzutów merytorycznych byłaby przedwczesna.

W ocenie Sądu, zarzuty procesowe nie są zasadne. Strona formułowała je już w postępowaniu instancyjnym i organ odwoławczy wyczerpująco się do nich ustosunkował. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia procesowych zarzutów skargi opartych na naruszeniu art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty strona nie wykazała, że naruszenie przepisów postępowania, miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – zwanej dalej u.p.s.a.) warunkuje uwzględnienie skargi z przyczyn procesowych.

Niezasadnie zarzucono naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący, co potwierdza obszerna dokumentacja aktowa a okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego przyjęto zarówno na podstawie informacji uzyskanych od skarżącej i jej pełnomocnika jak i dowodów zebranych przez organ w trakcie postępowania. W tym zakresie Sąd nie stwierdził aby organy naruszyły zasady postępowania dowodowego (w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika miała zapewniony czynny udział w sprawie i aktywnie w tym postępowaniu uczestniczyła a organy konsekwentnie dążyły do wszechstronnego zgromadzenia dowodów a przy ich ocenie nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) Istotny w sprawie fakt – nie rozpoczęcia produkcji energii elektrycznej w elektrowni wiatrowej w R. ustalono zarówno na podstawie informacji pochodzących od strony jak i wynikających z materiałów zgromadzonych przez organ w toku postępowania. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy ustala stan faktyczny sprawy nie tylko na podstawie oświadczeń czy zeznań strony ale przede wszystkim konfrontuje informacje uzyskane od strony z dokumentacją źródłową i dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Dopiero taki materiał stanowi dla organu podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, który w zestawieniu z mającymi w sprawie zastosowanie przepisami prawa materialnego pozwala podjąć właściwą decyzję. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły powyższych reguł zarówno na etapie gromadzenia dowodów jak i ich oceny. W ocenie Sądu, całkowicie niezasadny jest zarzut skargi, że organ bezpodstawnie nie uwzględnił wnioskowanych przez stronę dowodów, zmierzających do wykazania, że sprzedawca bez jakiegokolwiek powodu zaprzestał pobierania podatku akcyzowego do energii elektrycznej dostarczanej do nieruchomości w J. przy ul. [...]. Przesłuchanie na tą okoliczność pracowników firm dostarczających energię byłoby całkowicie niecelowe, bowiem nie są to okoliczności istotne w sprawie. To z jakiego powodu zaprzestano – zdaniem konkretnych pracowników – pobierania akcyzy od dostarczanej Stronie części energii elektrycznej – poza tym, że opinia poszczególnych pracowników w tym zakresie nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, to dowód taki nie wniósłby też do sprawy nic nowego. Ponadto, jak wyjaśnił organ, powody zaprzestania naliczania podatku akcyzowego od części dostarczanej Stronie energii elektrycznej wyjaśnili dostawcy energii w przesłanych do organu podatkowego pismach. Ze znajdujących się w aktach sprawy pism spółki z o.o. TAURON Sprzedaż z dnia 2 maja 2013 r. oraz TAURON Polska Energia z dnia 4 lipca 2013 r. (K-34 i K-43) wynika jednoznacznie, że w spornym okresie dostawa energii elektrycznej do punktu odbioru w R. i J. ul. [...] – nie była obciążona podatkiem akcyzowym a dostawca wyjaśnił, że powodem zaprzestania jej naliczania od września 2010 r. była zmiana przepisów (art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) mająca znaczenie dla odbiorców posiadających (jak I. N.) koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Skoro więc powód zaprzestania naliczania podatku akcyzowego do wskazanych punktów odbioru energii elektrycznej został w pełni wyjaśniony pismami dostawcy, to należy podzielić stanowisko organów, że przeprowadzanie wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania pracowników było całkowicie zbędne i niecelowe. Wyjaśnić przy tym należy, że organ zobowiązany jest dopuścić wnioskowany dowód, gdy jego przeprowadzenie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś prowadzenie dowodu w zakresie wykazania, że dostawca zaprzestał pobierania akcyzy bezzasadnie jest chybiony, bowiem obowiązujące przepisy stanowią, że podmiot posiadający koncesję nie jest odbiorcą końcowym a zatem na tym podmiocie ciąży obowiązek podatkowy.

Także wykazanie, że energia dostarczana do elektrowni wiatrowej w R. mogła być wykorzystywana na potrzeby tej elektrowni nie jest istotne w sprawie, gdyż zwolnienie z art. 30 ust. 6 uzależnione jest od prowadzenia produkcji energii lub podtrzymania procesu produkcji. Zwolnieniem mogłaby być objęta energia służąca funkcjonowaniu wiatraka i urządzeń pomiarowych jedynie wówczas, gdyby urządzenie to rozpoczęło produkcję energii elektrycznej, co w spornej sprawie nigdy nie nastąpiło.

Jak wynika z ustaleń organu opartych nie tylko na oświadczeniu strony – w kontrolowanym okresie podatniczka nie prowadziła produkcji energii elektrycznej, bowiem elektrownia wiatrowa w R., stanowiąca faktycznie obiekt eksperymentalny – nie osiągnęła nigdy pełnej sprawności technicznej i nie produkowała energii elektrycznej. W kontrolowanym okresie elektrownia pozostawała niesprawna a próby jej naprawienia przez dostawcę urządzeń zakończyły się niepowodzeniem, czego konsekwencją był demontaż urządzeń elektrowni w grudniu 2012 r. Fakt niepodjęcia przez skarżącą produkcji energii wynika nie tylko z ustaleń kontroli (m. inn. protokół kontroli K-22 s. 12 z 19) gdzie w sposób jednoznaczny stwierdzono (na podstawie zebranego materiału dowodowego w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz czynności sprawdzających), że Kontrolowana nie prowadziła w badanym okresie produkcji energii elektrycznej oraz, że zakupionej od zakładu energetycznego energii (nie obciążonej podatkiem akcyzowym) nie zużywała w procesie produkcji energii elektrycznej ani do podtrzymania tego procesu. Fakt nie rozpoczęcia kiedykolwiek produkcji energii wynika też z pisma (umocowanego przez stronę w postępowaniu) pełnomocnika z dnia 24 grudnia 2012 r. (K-22 zał. nr 7 do protokołu kontroli), w którym wyjaśnia on (zapewne w uzgodnieniu ze stroną), że " w okresie od 1.03.2009 r. do 30.06.2012 r. nie była prowadzona produkcja energii elektrycznej na potrzeby własne lub na sprzedaż z elektrowni wiatrowej w Rybnicy. Elektrownia ta, stanowiąca faktycznie obiekt eksperymentalny, nie osiągnęła nigdy pełnej sprawności technicznej i nie produkowała energii elektrycznej". Dalej pełnomocnik wyjaśnił, że w okresie objętym kontrolą elektrownia ta pozostawała niesprawna a próby jej naprawienia przez dostawcę urządzeń nie zakończyły się sukcesem. Konsekwencją tego był demontaż urządzeń elektrowni na początku grudnia 2012 roku. Ponadto w piśmie z dnia 23 stycznia 2013 r. (K- 23) stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli, pełnomocnik potwierdził (s.2 ostatni akapit) że "w okresie objętym kontrolą Podatniczka nie wyprodukowała ani nie sprzedała energii elektrycznej". Jakkolwiek nieprecyzyjne jest sformułowanie decyzji, że "podatniczka sama zeznała", że nie rozpoczęła procesu produkcji, to konsekwencją udzielonego pełnomocnictwa jest uznanie składanych przez pełnomocnika wyjaśnień, jako skutkujących bezpośrednio wobec strony. Ponadto, odwołując się do podnoszonego w skardze "doświadczenia życiowego", trudno byłoby przyjąć, że pełnomocnik składał powyższe wyjaśnienia bez porozumienia z podatniczką i wbrew jej twierdzeniom. Istotne jest przy tym, że w toku całego postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt produkcji energii, nie przedstawiła też ewidencji związanych z produkcją energii, których prowadzenie jest wymagane przepisami prawa. Tak więc istotna w sprawie okoliczność, że mimo podejmowanych w tym zakresie działań (czego nie kwestionują organy) nigdy nie doszło do rozpoczęcia przez wiatrak w R. produkcji energii elektrycznej – nie jest dowolnym ustaleniem organów ale wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Odrębną sprawą jest ocena, czy w świetle obowiązujących przepisów energia zużyta na nieskuteczne uruchomienie wiatraka, korzysta ze zwolnienia od akcyzy. Ocena ta zostanie dokonana w ramach rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 30 ust. 6 u.p.a.).

W ocenie Sądu – podniesiony w skardze zarzut, że organ nie przeprowadził dowodu z zeznań strony i dokonał oceny zebranego w sprawie materiału w sposób sprzeczny z zasadą rozważenia ich w sposób bezstronny i uwzględniający doświadczenie życiowe i wiedzę – nie został w skardze uzasadniony. Trudno więc odnosić się do tak ogólnie postawionego zarzutu. Można jedynie przyjąć, że zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 199 Ordynacji podatkowej, odnosi się do nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony wnioskowanego w pkt 3 pisma pełnomocnika z dnia 31 maja 2013 r. (K- 38). Podkreślić zatem należy, że organ I instancji w sposób formalny odmówił wnioskowi o przesłuchanie strony oraz o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników spółki TAURON, wydając w dniu [...] stosowne postanowienie (K-47). Ponadto, trudno uznać ten zarzut za uzasadniony, skoro we wskazanym wniosku brak było jakiejkolwiek argumentacji, czemu miałby służyć dowód z przesłuchania strony. Podobnie, argumentacja skargi również nie wskazuje aby zeznania strony miały istotny wpływ na wynik sprawy a szczególności, aby mogły skutecznie podważyć przyjęte w decyzji (w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody) ustalenia organu, że Skarżąca nie rozpoczęła procesu produkcji energii elektrycznej w R.

W ocenie Sądu, z powyższych względów, zarzuty procesowe skargi, w szczególności odnoszące się do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej - należy uznać za nieskuteczne w świetle art.. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. Bezpodstawność zarzutów procesowych uzasadnia przyjęcie ustaleń faktycznych sprawy za poprawne, a tym samym otwiera możliwość kontroli zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

Istota sporu dotyczy tego, czy podatniczka posiadająca koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, dokonując zużycia energii od której nie została pobrana akcyza jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu zużycia takiej energii elektrycznej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję m. inn. na wytwarzanie (...) energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. W sprawie nie jest sporne, że Skarżąca posiadała koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, zatem zgodnie z art. 2 pkt 19 u.p.a. nie była nabywcą końcowym. Powinna zatem jako podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nabywać energię bez akcyzy, także tą, wykorzystywaną w lokalach wynajmowanych, a następnie całość energii nie objętej zwolnieniem na podstawie art. 30 u.p.a. opodatkować na zasadzie samo obliczenia. W takim przypadku - stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.a. - obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej. W przypadku energii elektrycznej, podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej w przypadku z art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 (art. 24 ust. 1 pkt 3). Przepis ten nie ma zastosowania do wytwórców energii zużywających ją na cele zwolnione (art. 30 ust. 6 lub ust. 7 u.p.a.) i nie są podatnikami z tytułu innych czynności o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.a.

Skarżąca, nabywając energię elektryczną bez akcyzy w punkcie zlokalizowania wiatraka w R. i w J. przy ul. [...], jako podmiot posiadający koncesję na jej wytwarzanie, zobowiązana była do zapłaty akcyzy w momencie zużycia energii elektrycznej.

Zarówno w postępowaniu instancyjnym jak i w skardze strona podnosi, iż obowiązek podatkowy winien powstać u niej tylko w zakresie udzielonej koncesji, tj. od energii dostarczonej do punktu poboru zlokalizowanego w R., zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej lub zużytej do podtrzymania tych procesów. Kwestionuje powstanie obowiązku podatkowego w szerszym zakresie.

W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieuzasadnione. Należy zgodzić się z argumentacją organów, że przyjęty przez Skarżącą sposób wykładni przepisów prowadziłby do sytuacji, w której od energii elektrycznej, od której nie został pobrany podatek akcyzowy przy jej sprzedaży koncesjonowanemu nabywcy, a następnie energia ta została zużyta do innych celów niż produkcja energii elektrycznej i podtrzymanie procesów jej produkcji, to od takiej energii nigdy nie zostałby zapłacony podatek akcyzowy, mimo, że nie została ona zużyta do celów objętych zwolnieniem. Niesprawiedliwym i mogącym podważyć zasadę równości wobec prawa byłoby uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, mogłyby nabywać energię po cenie nie zawierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystałyby w taki sam sposób jak każdy inny nabywca końcowy (ale nieposiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej), który kupuje energię elektryczną po cenie zawierającej podatek akcyzowy.

Podkreślić przy tym należy, że od 1 września 2010 r. przesądzone zostało, że podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest nabywcą końcowym w zakresie energii elektrycznej nabywanej z zewnątrz. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. przez nabywcę końcowego rozumie się podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Z punktu widzenia brzmienia i konstrukcji opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wynika, że każdy podmiot posiadający jedną z czterech koncesji energetycznych, powinien nabywać energię elektryczną bez akcyzy. Dopiero następujące po tym czynności należy rozpatrywać z punktu widzenia ich opodatkowania akcyzą, tj. zużycie własne lub dalsza odsprzedaż.

Jeżeli jednak sprzedawca energii elektrycznej (jak w spornej tu sprawie) zapłaci podatek akcyzowy (na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) uznając nabywcę za nabywcę końcowego, to nabywca ten, posiadający koncesję na wytwarzanie energii, będzie i tak zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu zużycia energii elektrycznej (na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.a.). Nie będzie mógł się przy tym powołać na jednokrotność opodatkowania akcyzą, a w konsekwencji na brak obowiązku zapłaty akcyzy od zużycia własnego energii elektrycznej, bowiem różna jest podstawa powstania obowiązku podatkowego. W stanie faktycznym sprawy, dostawca energii – traktując podatniczkę w części jako odbiorcę końcowego, naliczył i pobrał akcyzę od energii elektrycznej dostarczanej do pozostałych punktów odbioru, w których podatniczka prowadziła działalność gospodarczą (wynajmowała nieruchomości). W takiej właśnie sytuacji powstał obowiązek podatkowy u Skarżącej od całości zużytej przez nią energii elektrycznej, a nie tylko zużytej we wskazanych punktach w R. i J.

W świetle określonego w ustawie kręgu podatników, obowiązku podatkowego i zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie można zakwestionować stanowiska organu odwoławczego, że zgodnie z literalną wykładnią mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 13 ust. 1 i art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. - należało określić stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zużycia energii elektrycznej i to nie tylko od zużycia energii nie obciążonej akcyzą u dostawcy ale także od energii elektrycznej zużytej w punktach odbioru, do których została zakupiona energia z naliczonym przez dostawcę podatkiem akcyzowym.

Ponieważ jednak organ I instancji naliczył podatniczce akcyzę z tytułu zużycia tylko tej części energii elektrycznej, której dostawca nie opodatkował akcyzą przy jej sprzedaży (tj. w punkcie lokalizacji wiatraka w R. i w J. przy ul. [...]), to organ odwoławczy nie mógł orzec na niekorzyść strony i uchylić decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie to jest dla strony korzystne i znajduje uzasadnienie w zakazie reformationis in peius. Za jego przyjęciem przemawiają też zasady wynikające z Dyrektywy energetycznej. Mając na uwadze cele, jakie wynikają z jej postanowień, należy uznać, że podmiot posiadający jedną z koncesji energetycznych, może nabywać energię elektryczną z akcyzą w sytuacji, gdy nabywa ją na użytek własny, tj. jako "odbiorca końcowy" w rozumieniu art. 3 pkt 13a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm. – dalej: Prawo energetyczne. W komentarzu do art. 9 ustawy o podatku akcyzowym (patrz:Szymon Parulski – Akcyza, Komentarz, Wyd. II, LEX 2010) autor wskazuje, że z treści art. 9 wynika, że czynność taka nie podlega opodatkowaniu akcyzą na etapie sprzedaży energii elektrycznej przez lokalny zakład energetyczny. Tym niemniej, przepisy prawa wspólnotowego wskazują, że energia elektryczna powinna podlegać opodatkowaniu na etapie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora podmiotowi, który przeznacza ją do zużycia. W konsekwencji interpretacja krajowych przepisów akcyzowych w świetle takiego celu dyrektywy energetycznej zezwala na opodatkowanie sprzedaży energii elektrycznej przez lokalny zakład energetyczny podmiotom posiadającym koncesje energetyczne, ale przeznaczającym nabytą energię elektryczną do celów zużycia własnego. Autor wskazanego komentarza podkreśla, że należy jednak pamiętać, iż art. 9 nie zobowiązuje sprzedawców do naliczania akcyzy w takim przypadku. Jednakże interpretacja w zgodzie z prawem wspólnotowym daje prawo nie tylko do opodatkowania takiej sprzedaży, ale również wyłącza obowiązek następującego po sprzedaży samoopodatkowania zużycia własnego przez podmiot posiadający jedną z koncesji energetycznych. W efekcie, podmiot dostarczający energię elektryczną takiemu wytwórcy, powinien naliczać akcyzę przy jej sprzedaży. Zgodnie z fundamentalną zasadą jednokrotności poboru akcyzy, jeżeli podatek akcyzowy zostanie pobrany w prawidłowej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, nie można po raz kolejny domagać się zapłaty akcyzy od tego samego wyrobu akcyzowego. Uznając taką interpretację wskazanych przepisów za prawidłową i zgodną z prawem wspólnotowym, w szczególności z celami przyjętymi w Dyrektywie energetycznej, należy również uznać, że podmiot posiadający jedną z koncesji energetycznych, będzie uprawniony do nabywania jako odbiorca końcowy energii elektrycznej z akcyzą i zwolniony z obowiązku samoopodatkowania zużycia własnego tak nabytej energii.

Jakkolwiek zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ uprawniony był do opodatkowania w całości energii elektrycznej zużytej przez Skarżącą, jako podmiot posiadający koncesję energetyczną, to w świetle powyższych rozważań, odstąpienie przez organ I instancji od opodatkowania zużycia energii opodatkowanej już wcześniej akcyzą przez jej dostawcę, uzasadniało przyjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia zgodnego z zasadą "reformationis in peius".

Nie znajdują uzasadnienia argumenty skargi, że strona nie wiedziała o zaprzestaniu od 1 września 2010 r. naliczania jej przez dostawcę podatku akcyzowego od części dostaw energii. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów, że strona była (a co najmniej – powinna być) w pełni świadoma, że część dostaw energii nie jest opodatkowana podatkiem akcyzowym. Z zebranych dowodów jasno wynika, że strona otrzymywała faktury zarówno z naliczonym podatkiem akcyzowym, jak i bez tego podatku. Na każdej z faktur sprzedawca wskazał, że naliczony podatek wynosi 0 zł. Strona jako koncesjonowany producent energii elektrycznej, mająca dostęp do profesjonalnych usług księgowych i doradczych, winna zainteresować się tym, dlaczego podatek nie został naliczony i czy w związku z tym, nie ciąży na niej obowiązek podatkowy. Zaniechanie w tym zakresie, trwające kilka lat, nie zwalnia strony od ciążących na niej obowiązków podatkowych. Podatniczka, dokonując zakupu i zużycia nieopodatkowanej podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, wyczerpała znamiona wskazanych wyżej przepisów, w tym art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, wskazującego, że w przypadku energii elektrycznej, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający m.inn. koncesję na wytwarzanie tej energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne. Zasadnie zatem od zakupionej w marcu 2011 r. energii elektrycznej w ilości 12,08712 MWh, nie obciążonej podatkiem akcyzowym, organ określił Podatniczce w decyzji zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 242,00 zł.

Sąd nie podzielił też argumentacji skargi opartej na naruszeniu art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Nie przysługiwało jej też zwolnienie określone w art. 30 ust. 1 u.p.a. bowiem jak ustalono w postępowaniu, w kontrolowanym okresie nie nastąpiło wytworzenie energii w elektrowni wiatrowej w R.

Analizując zarzuty skargi w kontekście zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 6 u.p.a. należało rozważyć zakres tego zwolnienia. Przepis ten stanowi, że "zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych".

Z zawartej w skardze argumentacji wynika, że zwolnienie z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 30 ust. 6 u.p.a. odnosi się nie tylko do zużycia energii elektrycznej na efektywne wyprodukowanie energii lub podtrzymanie procesu produkcji, ale według pełnomocnika Skarżącej, ze zwolnienia korzysta każde zużycie, w tym związane z nieskutecznym uruchomieniem produkcji energii.

W ocenie Sądu, tak szeroki zakres zwolnienia nie wynika ani z literalnego brzmienia przepisu ani z jego celowościowej wykładni. Definicji procesu produkcji ani doprecyzowania pojęcia podtrzymania procesów produkcyjnych nie zawiera ani ustawa o podatku akcyzowym ani ustawa Prawo energetyczne. Organ odwoławczy wyjaśnił w tej kwestii, że do procesu produkcji energii elektrycznej należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do wytworzenia energii elektrycznej. W rezultacie, te z procesów, które nie mieszczą się w ramach ustalonego procesu technologicznego i nie posiadają cech regularnie po sobie następujących zjawisk (w ciągu przyczynowym), powodujących powstawanie energii elektrycznej lub mających na celu niedopuszczenie do przerwania ciągłości tych zjawisk, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, w sprawie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że strona nie rozpoczęła procesu produkcji energii elektrycznej. Poczynione w tym zakresie ustalenia (szczegółowo omówione w części dotyczącej zarzutów procesowych) potwierdzają, że w okresie objętym sporem Skarżąca próbowała uruchomić produkcję energii elektrycznej w eksperymentalnej elektrowni wiatrowej w R., jednak pomimo posejmowych działań, nigdy nie osiągnęła ona sprawności pozwalającej na produkowanie energii. Elektrownia, w kontrolowanym okresie pozostawała niesprawna a próby jej naprawienia przez dostawcę urządzeń okazały się nieskuteczne, czego konsekwencją był demontaż urządzeń elektrowni w grudniu 2012 r. Już ta okoliczność wyklucza uznanie, że spełnione zostały przesłanki pozwalające na korzystanie z określonego w art. 30 ust. 6 u.p.a. zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji i w celu jej podtrzymania. Określone analizowanym przepisem preferencje podatkowe, miały na celu stworzenie motywacji do uruchamiania produkcji "czystej energii" z odnawialnych źródeł a nie preferowanie nieudanych eksperymentów, generujących straty. Niezależnie od obiektywnych przeszkód technicznych, których wystąpienie uniemożliwiło korzystanie z określonego w art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienia, Skarżąca własnym, zawinionym działaniem - rezygnując z prowadzenia wymaganych prawem ewidencji - pozbawiła się możliwości skorzystania z tego przywileju podatkowego. Należy bowiem podkreślić, że w kontrolowanym okresie podatniczka nie prowadziła ewidencji energii elektrycznej zużywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak również nie ewidencjonowała energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6 i ust. 7 u.p.a. Ustawodawca - w art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.a. – upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia dodatkowych warunków i trybu stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 (...), w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień. Na mocy ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), które w § 3 ust. 1 określa, że przedmiotowe zwolnienie (w tym z art. 30 ust. 6 u.p.a.) ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot zużywający zwolnioną energię elektryczną:

1. prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii;

2. przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej.

Prawodawca określił więc warunki zwolnienia, zastrzegając przy tym, że w przypadku zakupu energii elektrycznej, która zostanie zużyta zgodnie z art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, strony dokonujące transakcji powinny prowadzić dokumentację w taki sposób aby umożliwić organom podatkowym weryfikację ilości zakupionej energii, która podlega temu zwolnieniu.

Podatniczka nie spełniła żadnej z określonych w ustawie i doprecyzowanych w rozporządzeniu przesłanek, warunkujących skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, zatem zasadnie organ określił w decyzji zobowiązanie podatkowe bez uwzględnienia preferencji podatkowych.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia ostatniego z zarzutów skargi, odnoszącego się do naruszenia przez organ art. 46 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm. – dalej. u.s.d.g.) oraz art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm. – dalej: u.p.e.) poprzez przyjęcie, że podatniczka mogła prowadzić działalność koncesyjną polegającą na wytwarzaniu, przesyłaniu, dystrybucji i obrocie energią elektryczną w zakresie wykraczającym poza granice koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w dniu 18 października 2004 roku nr WEE/368/12109/W/3/2004/MG.

Poza sformułowaniem tego zarzutu, uzasadnienie skargi nie zawiera żadnej argumentacji do któregokolwiek ze wskazanych przepisów. Trudno przy tym domniemywać, na czym miałoby polegać naruszenie art. 46 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (zawartego w rozdziale: "Koncesje oraz regulowana działalność gospodarcza"), skoro nie sprecyzowano, której jednostki redakcyjnej dotyczy zarzut a przepis ten składa się z trzech ustępów a dodatkowo ustęp pierwszy składa się z 7 punktów. Trudno również uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo energetyczne. Przepis ten stanowi, że " Koncesja powinna określać: (pkt 2) przedmiot oraz zakres działalności objętej koncesją".

Uzasadnienie skargi w żadnym akapicie nie wskazuje żadnego ze wskazanych w tym zarzucie przepisów. Intencji autora skargi nie można też domniemywać z całości sporu, ponieważ w postępowaniu instancyjnym zarzut ten nie był podnoszony i po raz pierwszy został sformułowany w skardze do sądu administracyjnego.

Tak postawiony zarzut skargi – nie tylko nieprecyzyjnie sformułowany ale też w ogóle nie uzasadniony - nie poddaje się jakiejkolwiek ocenie, co też czyni go całkowicie nieskutecznym. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, dokonując oceny wszystkich zarzutów skargi nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia, stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. u. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę jako bezzasadną.