III SA/Łd 624/09

Uzasadnienie

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu [...] dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0. Do zgłoszenia celnego spółka załączyła fakturę, z której wynika, iż przedmiotem importu były towary o nazwach "B" i "C", dla których zastosowała zawieszoną stawkę celną wynoszącą 0 % od wartości celnej towaru.

Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów. Ponadto stosując 20 % stawkę celną określił kwotę wynikająca z długu celnego w wysokości 1974,20 zł. Uzasadniając organ stwierdził, że wniosek strony o zastosowanie zawieszonej stawki celnej dla towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 nie może zostać uwzględniony, bowiem strona nie przedstawiła wymaganych przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. z 2003 r. Nr 226 poz. 2235) pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i odmienne rozstrzygnięcie sprawy co do istoty w zakresie właściwej klasyfikacji towarowej oraz zastosowanie zawieszonych stawek celnych , lub o uchylenie zaskarżonej decyzji przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r.; naruszenie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. z 2002r. Nr 226 poz. 1885 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. z 1999r. Nr 74 poz. 830 ze zm.). Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 124w związku z art. 210 § 4 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r.

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 190/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r., przepisu rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia". Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do w/w kodu, organy celne podniosły, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia. Strona skarżąca podkreślała natomiast, że wymaganie przedstawienia powołanych pozwoleń, jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby dietetyczne środki spożywcze posiadały pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić, czego dotychczas nie uczyniły, znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis oraz czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewną grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Ponadto Sąd wskazał, iż wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych. Dokonując natomiast interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN i dopiero na tej podstawie przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach. Ustalenie natomiast kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych pozwoli stwierdzić, czy kwalifikują się one do uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydawanego przez Ministra Zdrowia. Brak jest bowiem podstaw, jak podkreślił Sąd do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga kwestia ewentualnego żądania powołanego pozwolenia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powyższych wątpliwości, na co wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny w podobnych sprawach, nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej. W przypadku bowiem gdy wykładania językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultaty wykładni językowej i sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ celny mając na uwadze wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2009 roku wskazał, iż z treści rozporządzeń z dnia 23 grudnia 2003 r. wynika, że zawieszona stawka celna nie dotyczy wszystkich towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, a wyłącznie preparatów posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, czyli preparatów, które są środkami farmaceutycznymi obejmującymi leki w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. Nr 45, poz. 271 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 2 pkt 32 powołanej ustawy, produktem leczniczym jest substancja, mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego; pojęcie produktu leczniczego nie obejmuje dodatków paszowych uregulowanych w odrębnych przepisach. Przepis art. 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 prawa farmaceutycznego stanowi, iż do obrotu dopuszczone są ( z zastrzeżeniem z art. 3 ust. 4 i art. 4) produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu. Do obrotu dopuszczone są także produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę lub komisję Europejską. Organem uprawnionym do wydania pozwolenia jest minister właściwy do spraw zdrowia. Natomiast zgodnie z treścią art. 5 ust. 2 do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia:

1) leki recepturowe,

2) leki apteczne

3) produkty radiofarmaceutyczne przygotowane w momencie stosowania w upoważnionych jednostkach służby zdrowia, z dopuszczonych do obrotu generatorów, zestawów, radionuklidów, prekursorów, zgodnie z instrukcją wytwórcy oraz radionuklidy w postaci zamkniętych źródeł promieniowania,

4) krew lub osocze w pełnym składzie lub komórki krwi pochodzenia ludzkiego,

5) surowce farmaceutyczne nieprzeznaczone do sporządzania leków recepturowych i aptecznych.

Ponadto do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia produkty lecznicze, sprowadzone z zagranicy, jeżeli ich zastosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany i posiada aktualne pozwolenie dopuszczenia do obrotu.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że leki klasyfikuje się w dziale 30 Taryfy celnej obejmującym "produkty farmaceutyczne". Pozycja 3003 obejmuje leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z dwóch lub więcej składników, które zmieszano do celów terapeutycznych lub profilaktycznych ale nieprzygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Pozycja 3004 obejmuje natomiast leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w uwadze 1(a) do działu 30 podano, że dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV), co oznacza, że nie wszystkie środki farmaceutyczne w rozumieniu ustawy ośrodkach farmaceutycznych np. odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków , preparaty uzupełniające dietę, nawet posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia będą klasyfikowane w pozycjach 3003 lub 3004 Taryfy celnej. W zależności od rodzaju i postaci leki wyłączone z działu 30, klasyfikowane są w innych działach tj. w dziale 21 i 22. W dziale 21 klasyfikuje się "różne przetwory spożywcze", a pozycja 2106 Taryfy celnej obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione i niewłączone". Do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej klasyfikuje się m. in;

- preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia,

- gumy do żucia zawierające w swym składzie m.in. nikotynę, stosowane pomocniczo w leczeniu nałogu palenia tytoniu, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia,

- pastylki do ssania zawierające w swym składzie m.in. nikotynę, stosowane pomocniczo w leczeniu nałogu palenia tytoniu, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia,

- dietetyczne środki spożywcze.

Pojęcia "preparatów mające charakter dietetycznych środków spożywczych", jak podkreślił organ odwoławczy nie można utożsamiać z pojęciem "dietetyczne środki spożywcze". Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych obejmują produkty lecznicze, w rozumieniu ustawy o prawo farmaceutyczne, lecz na mocy przepisów prawa celnego klasyfikowane są w innych pozycjach Taryfy celnej niż pozycja 3003 lub 3004. "Dietetyczne środki spożywcze" dotyczą natomiast preparatów określonych w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63 póz. 634, z późn. zm). W grupie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (art. 3 ust.1 pkt.16 lit.a) wymieniono środki spożywcze, które ze względu na specjalny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różnią się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i przeznaczone są do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane, lub osób, dla których ze względu na specjalny stan fizjologiczny mogą odnieść szczególne korzyści z kontrolowanego spożycia określonych substancji zawartych w żywności, środki te mogą być określane jako "dietetyczne" albo zdrowych niemowląt i małych dzieci. Z wykładni systemowej wynika więc, że zawieszona stawka celna dotyczy wyłącznie preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Są to produkty lecznicze w rozumieniu ustawy o prawo farmaceutyczne. Zawieszona stawka celna nie dotyczy natomiast dietetycznych środków spożywczych, przeznaczonych dla sportowców wyczynowych.

W Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, towary klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004, obciążone są stawkami celnymi konwencyjnymi w wysokości 6% lub 0% od wartości celnej towaru. Ponadto ustanowiono preferencyjne stawki celne dla krajów DEV i LCD w wysokości odpowiednio 4,8 % i 0% oraz stawki celne obniżone w związku z umowami o strefach wolnego handlu dla DE, EFTA, Czech i Słowacji, Węgier, Słowenii, Rumuni, Bułgarii, Litwy, Łotwy, Estonii, Izraela, Wysp Owczych, Turcji i Chorwacji wynoszące 0% od wartości celnej towaru. Towary klasyfikowane do kodu 2106 90 92 O Taryfy celnej, jak podkreślił, Dyrektor Izby Celnej obciążone są stawką celną autonomiczną 20% od wartości celnej towaru. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że warunkiem zastosowania zawieszonych stawek celnych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. jest spełnienie następujących przesłanek: towary muszą być klasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej; towary te muszą odpowiadać opisowi "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno witaminowe, także zawierające produkty roślinne" oraz posiadać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Powyższe warunki nie zostały spełnione bowiem spółka nie przedstawiła dla towarów "B" i "C " pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia.Odnosząc się do przedłożonych zezwoleń i decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z art. 194 §1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przedstawione przez stronę zezwolenia i decyzje Głównego Inspektora Sanitarnego zostały wykorzystane w postępowaniu do ustalenia m.in. przeznaczenia towaru, składu surowcowego, nie są one jednak odpowiednikami dokumentów, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wobec powyższego nie mogą stanowić podstawy do zastosowania zawieszonych stawek celnych.

Odnosząc się natomiast do przytoczonej przez Spółkę informacji Rzecznika Praw Obywatelskich prof. Andrzeja Zolla za 2001 rok Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zawiera ona szereg informacji dotyczących problemu klasyfikowania preparatów zarejestrowanych na mocy decyzji Biura Rejestracji Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako "środki farmaceutyczne" do grupy żywność, a Główny Urząd Ceł, po konsultacjach ze Światową Organizacją Celną w Brukseli ustalił, iż zawieszenie ceł wprowadzono m.in. na preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministerstwo Zdrowia , to jednak z przypisu nr 827 wynika, ze preparaty mineralno-witaminowe, posiadające Świadectwo Rejestracji, które zostały zaklasyfikowane w pozycji 2106 Taryfy celnej zostały zrównane z obciążeniami celnymi i podatkowymi ustalonymi dla leków, klasyfikowanych w pozycji 3004. Pismo to, w ocenie Dyrektora Izby Celnej jednoznacznie wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych, brak jednoznacznego odniesienia się do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych nie oznacza, odmienności wymogów prawa w zakresie obowiązku przedłożenia zezwoleń na dopuszczenie do obrotu.

Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania pism i opinii Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W kwestii zaś dopuszczalności tego typu opinii jako dowodów w sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku l GSK 695/07 z dnia 30.05.2008r. orzekł, że (...) opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, choćby sporządzone zostały przez osoby dysponujące wiedzą fachową. Sporządzone zatem na zlecenie strony opinie organy celne potraktowały jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony pomimo, że zostały sporządzone z uwzględnieniem wiadomości specjalnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, działu 21 pozycji 2106 oraz działu 30 pozycji 3003 i 3004 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz postanowień art. 69 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 roku (Dz.U. z 1994r., Nr 11, poz. 38) zwanym –Układem Stowarzyszeniowym oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli Nr 1 Protokołu Nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka, jako zasadniczy zarzut podniosła niewykonanie przez organy celne zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA z dnia 9 kwietnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 190/09, polegające na powstrzymaniu się od ustalenia znaczenia pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego", a w szczególności czy pojęcie to należy utożsamiać z pojęciem "dietetycznych środków spożywczych" i nie wyjaśnieniu, jakich konkretnie preparatów przepis dotyczy, nie ustalono, czy preparaty te stanowią grupę przetworów spożywczych, a jeśli tak, to jakie kryteria pozwalają na wyodrębnienie takiej grupy. Orzekające w sprawie organy nie zbadały również, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i czy prawnie dopuszczalne było uzyskanie dla tego rodzaju produktów świadectwa rejestracji Ministra Zdrowia, jak również nie oceniły czy w przepisach ustawy z dnia 9 września 2001 roku Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, póz. 1381 ze zm.) zamieszczone były definicje legalne, istotne dla ustalenia znaczenia pojęć istotnych w niniejszej sprawie, jak też czy w ustawie tej uregulowano tryb rejestracji preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Organy nie stwierdziły także w sposób stanowczy, czy wszelkie produkty wymienione w analizowanym przepisie rozporządzenia objęte były procedurą rejestracji dokonywanej przez Ministra Zdrowia. Ponadto wbrew wskazówkom Sądu, organy celne zignorowały stanowisko strony skarżącej zaprezentowane w złożonych pismach, opiniach i interpretacjach, a zwłaszcza nie odniosły się do ważnego, zdaniem Spółki dokumentu urzędowego wydanego przez organ prawny Ministra Zdrowia, czym rażąco naruszono zasadę praworządności. Wskazując na zarzut naruszenia przepisu pozycji 21 06 90 92 0 Załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 23 grudnia 2003 roku strona podniosła, iż co do zasady niedopuszczalne jest posługiwanie się wyłącznie metodami wykładni systemowej i funkcjonalnej w sposób oderwany od rezultatów, jakie daje interpretacja językowa. Najpierw bowiem trzeba posłużyć się językowymi metodami wykładni, rozważyć gramatycznie znaczenia pojęć "dietetyczny środek spożywczy" i "preparat mający charakter dietetycznego środka spożywczego" oraz ustalić relacje między nimi. Elementem różnicującym oba pojęcia jest natomiast sformułowanie "preparat mający charakter", celowym jest więc ustalenie znaczenia właśnie tego zwrotu, a w szczególności relacji między "dietetycznym środkiem spożywczym" a "preparatem mającym taki charakter", czyli precyzyjnego wytyczenia zakresów tych pojęć. Odwołując się definicji zawartych w słowniku języka polskiego strona wskazała, iż produkty posiadające charakter dietetycznych środków spożywczych to nic innego, jak produkty posiadające cechy istotne i wspólne takim dietetycznym środkom spożywczym, co oznacza, iż kategoria "dietetyczny środek spożywczy mieści się w pojęciu "produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego". Produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego" jest zatem, w ocenie strony pojęciem o szerszym zakresie niż pojęcie "dietetyczny środek spożywczy". Zakresy tych pojęć nie wykluczają się jednak, zachodzi między nimi stosunek podrzędności. Pojęcie "dietetyczny środek spożywczy" jest podrzędne względem pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego"; jest częścią właściwą pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego". W świetle powyższego importowane przez Spółkę "dietetyczne środki spożywcze" jako tożsame z "preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych", są objęte zawieszoną stawką celną bez wymogu posiadania Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Inny tok rozumowania prowadziłby, zdaniem Spółki do absurdalnych wniosków, sprowadzających się do nałożenia na importera niewykonalnego, sprzecznego z prawem obowiązku, uzyskania Świadectwa Rejestracji na produkt, wobec którego tego rodzaju dokumentów się nie wystawia. Przedstawione stanowisko potwierdza, w ocenie strony również fakt, iż w dacie zgłoszenia celnego Polska związana była ze Wspólnotami Europejskimi Układem Stowarzyszeniowym. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 69 Układu Stowarzyszeniowego Polska przyjęła na siebie obowiązek zbliżania przepisów prawnych, w szczególności w dziedzinie prawa celnego, jak również ochrony zdrowia i życia ludzi, norm technicznych. Strona podkreśliła, iż niewątpliwym celem instytucji zawieszenia poboru cła była likwidacja barier celnych w stosunkach pomiędzy Unią Europejką a Polska, a nie odwrotnie.

W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2009 roku strona skarżąca precyzując w 11 punktach wytyczne i zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 190/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego raz jeszcze podniosła przeprowadzając szeroki wywód, iż orzekając ponownie w niniejszej sprawie organ celny nie uszanował wytycznych Sądu i nie wykonał nałożonych przez Sądy obowiązków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu dotyczącego błędnej wykładni Wyjaśnień do Taryfy celnej , działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3003 i 3004 Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż strona nie wyjaśniła w sposób jednoznaczny, który przepis został naruszony i na czym polega wskazane uchybienie, co uniemożliwia odniesienie się do zarzutu. Odpowiadając natomiast na zarzut naruszenia art. 69 Układu Europejskiego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr 1 Załącznika nr 1, Protokołu nr 3 do Układu organ celny wskazał, iż Załącznik nr 1, Tabela 1 dotyczy wyłącznie ceł stosowanych na wyroby pochodzące z Polski w imporcie do Wspólnoty, co oznacza, że określone w Tabeli nr 1 stawki celne nie mają zastosowania, ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem obrotu były dietetyczne środki spożywcze pochodzenia wspólnotowego (niemieckiego) importowane na polski obszar celny.

W dniu 4 lutego 2010 roku pełnomocnik strony skarżącej złożył w biurze podawczym sądu głos do protokołu rozprawy, wskazując, iż istota sporu, jaki zaistniał na tle rozpoznawanej sprawy dotyczy dwóch kwestii; rozumienia terminów "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" oraz "dietetycznych środków spożywczych" i ustalenia, czy w przypadku importu preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych istnieje obowiązek przedłożenia Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia w celu zastosowania zawieszonych stawek celnych. Odnosząc się do pierwszej z postawionych kwestii pełnomocnik strony podkreślił, iż organy celne wbrew wytycznym i zaleceniom zawartym w wyroku NSA oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie skorzystały w celu rzetelnego wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości z możliwości uzyskania wysokospecjalistycznej wiedzy z zakresu językoznawstwa powołując w tym celu biegłego. Samodzielnie natomiast skonstruowały znaczenie spornych terminów, pomijając zupełnie rezultat, jaki daje wykładania językowa, co oczywiście doprowadziło do błędnych wniosków. Zaprezentowany bowiem przez organy celne wynik dokonanej wykładni nakłada na stronę obowiązek wypełnienia warunku, który jest niemożliwy do spełnienia. Na poparcie swych twierdzeń pełnomocnik Spółki przedstawił opinie w sprawie wykładni językowej użytego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 roku w sprawie zawieszenia ceł od niektórych towarów terminu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i funkcji składniowej spójnika "oraz" zawartego w treści rozporządzenia sporządzoną przez Profesora G. Z. i Profesora K. M., z których jednoznacznie wynika, że warunek posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia przy zwolnieniu z pobierania ceł dotyczy preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, a także produktów roślinnych, nie dotyczy natomiast preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Inna bowiem interpretacja zapisu rozporządzenia naruszałaby zasady logiki języka polskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W niniejszej sprawie podstawowym przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanego w zgłoszeniu celnym przez spółkę A do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne?

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 roku (zgłoszenia celnego dokonano w dniu [...]roku) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru (patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025). W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 226, poz. 2235).

Istota sporu sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 roku przepisu ww. rozporządzenia w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0%" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia".

Powyżej wskazane rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Socjalnej wydane zostało na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie z którym minister właściwy do spraw gospodarki, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest przez Rzeczpospolitą Polską może ustanowić zawieszenie w całości lub w części poboru ceł.

W myśl art. 141 § 2 Kodeksu celnego, środki, o których mowa w art. 14 § 2 Kodeksu celnego (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł), są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 23 grudnia 2003r., do dnia 30 kwietnia 2004 r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 powyższego rozporządzenia stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi odrębnie.

Z rozporządzenia wynika zatem, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków : 1/ towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia , 2/ pochodzenie towaru zostało udokumentowane.

Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła, zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia".

Oznacza to, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej możliwe jest po spełnieniu następujących warunków: towar jest zaklasyfikowany do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej, odpowiada opisowi towaru zamieszczonemu w rozporządzeniu i posiada pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia.

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Bezsprzecznie spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Kwestią sporną natomiast jest interpretacja przepisu rozporządzenia w zakresie możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych względem sprowadzonych przez stronę dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do pozycji 2106 90 92 0 w kontekście brzmienia cytowanego przepis rozporządzenia.

Zdaniem Sądu, ocena zaskarżonej decyzji, w świetle której organy celne odmówiły importerowi zastosowania zawieszonej stawki celnej wymaga skontrolowania prawidłowości interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy dietetyczne środki spożywcze to pojęcie tożsame z użytym w przepisie pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a więc czy sprowadzony towar odpowiada szczegółowemu opisowi towaru ("ex") dla którego ustalono zawieszoną stawkę celną i czy obowiązek posiadania pozwolenia dopuszczenia do obrotu, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się również do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Strona skarżąca podaje, że dietetyczny środek spożywczy jest częścią właściwą pojęcia "preparat o charakterze dietetycznego środka spożywczego". Jednocześnie zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, iż na dietetyczne środki spożywcze, jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, nigdy Minister Zdrowia nie wydawał Świadectwa Rejestracji (pozwolenia na dopuszczenie do obrotu), przedmiotowe rozporządzenie w zakresie wymogu posiadania Świadectwa Rejestracji (pozwolenia na dopuszczenie do obrotu) wydanego przez Ministra Zdrowia nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. To zaś prowadzi w przekonaniu Spółki do wniosku, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 korzystały z zawieszonej stawki celnej bez obowiązku przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia.

W ocenie Sądu organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze, nie odpowiadają opisowi towaru dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł, jak również wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony.

Przystępując do rozważań należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z dnia 30 maja 2008 roku sygn. akt I GSK 694/07. Przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie była interpretacja przepisu zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, którego treść jest zbieżna z przepisem rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 23 grudnia 2003 r. NSA wyraził pogląd, że w kwestii interpretacji spornego przepisu "(...) reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń sformułowanych w języku prawnym, ale i w potocznym, nie mogła dać jednoznacznego wyniku. Zasadą jest, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Opowiedzieć się nadto należy za poddaniem przepisów interpretacji systemowej i funkcjonalnej także, by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niedopuszczalna jest wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy".

Wykładnia systemowa polega na ustaleniu rzeczywistego znaczenia przepisów ze względu na ich usytuowanie w systematyce wewnętrznej aktu normatywnego, w całej gałęzi prawa, a także ze względu na zasady systemu prawa lub zasady danej gałęzi prawa. Wykładnia funkcjonalna (celowościowa) prowadzi do ustalenia celu jaki chciał osiągnąć racjonalny ustawodawca poprzez wprowadzenie określonej regulacji. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że system prawa celnego obowiązujący na tle przepisów prawa obowiązujących w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji opierał się m.in. na zasadzie powszechności cła i opłat celnych. Oznacza to, że wszystkie podmioty działające w sferze handlu zagranicznego obowiązane były płacić cła w wysokości wynikającej z obowiązującej w danym okresie Taryfy celnej. W świetle przepisów Kodeksu celnego zasada ta mogła być ograniczona. Mianowicie zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny, minister właściwy do spraw gospodarki ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest przez Rzeczpospolitą Polską może w drodze rozporządzenia ustanowić zawieszenie w całości lub w części poboru ceł. W myśl art. 141 § 2 Kodeksu celnego, środki, o których mowa w art. 14 § 2 (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł), są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Decyzja ministra o zawieszeniu w całości lub w części poboru ceł musiała więc być uzasadniona albo szczególnymi właściwościami towaru, jego przeznaczeniem ewentualnie związaniem umowami międzynarodowymi. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń potwierdza fakt, że z przywileju zawieszenia pobierania cła mogły skorzystać tylko towary spełniające pewne warunki. Rozporządzenie zawierające sporny przepis zostało wydane w trybie powoływanego przepisu art. 141 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny i ustanawiało zawieszenie pobierania cła do wysokości 0% dla "Preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno – witaminowych, także zawierające produkty roślinne, posiadających zezwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia" Celem więc spornego przepisu było przyznanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do wąskiej grupy towarów legitymujących się Świadectwem Rejestracji wydanym przez Ministra Zdrowia.

Przechodząc do argumentacji w pierwszej kolejności należy dokonać interpretacji pojęcia "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych". W tym względzie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedmiotowe rozporządzenia nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych". Nie są to więc pojęcia tożsame. W przeciwnym wypadku prawodawca nie komplikując tego zapisu posłużyłby się właśnie terminem dietetyczne środki spożywcze. W ocenie Sądu posłużenie się w cytowanym rozporządzeniu terminem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych" było celowym zabiegiem legislacyjnym. Wprowadzając pojęcie preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych prawodawca tym samym odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby wprowadzenie warunku niemożliwego do spełnienia przez importerów. Przyjmując bowiem, że prawodawca jest racjonalny trudno wyobrazić sobie, aby wprowadził wymóg przedstawienia Świadectwa Rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych, które w świetle ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63, poz. 634) nigdy nie były wydawane dla dietetycznych środków spożywczych. Warunkiem dopuszczenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych było uzyskanie zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego. Z drugiej jednak strony nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy byłby pogląd, że tenże racjonalny prawodawca w tym samym przepisie wprowadził ograniczenie w postaci wymogu przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, zezwalając jednocześnie w sposób nieograniczony na stosowanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do dietetycznych środków spożywczych, jak to uzasadnia skarżąca. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, prawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę i odwołać się do pisma GUC z dnia 14 grudnia 2001 roku skierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich. Pismo to, znane Sądowi z urzędu z uwagi na fakt, iż organy celne wielokrotnie powoływały się na jego treść w uzasadnieniach swoich decyzji dotyczących tożsamego stanu faktycznego i prawnego, w ocenie Sądu wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Otóż z pisma tego wynika, że przyczyną, dla której wprowadzono zawieszone stawki celne dla towarów z pozycji 2106 90 92 0 opisanych jako preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe były przypadki sprowadzania towarów, które posiadając Świadectwo Rejestracji (później pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) wydane przez Ministra Zdrowia, z uwagi na specyficzne regulacje zawarte w prawie celnym nie były klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004 (obejmujących produkty lecznicze), a na mocy uwagi 1a do działu 30 przyporządkowane zostały przez służby celne do pozycji 2106. Wobec powyższego chcąc wyrównać pozycję importerów w zakresie obciążeń podatkowych i celnych należnych od sprowadzonych preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych posiadających wprawdzie Świadectwo Rejestracji, klasyfikowanych jednak do pozycji 2106, na takie towary ustanowiono zawieszenie poboru cła. Uzasadnia to posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a nie wprost dietetycznych środków spożywczych. Należy dodać, że oczywiście najbardziej komfortową sytuacją zarówno z punktu widzenia importerów jak i organów celnych jest sprowadzenie towaru występującego w Taryfie celnej z nazwy. Wówczas nie ma problemów z ich klasyfikacją. Najczęściej jednak bywa tak, że istnieje konieczność klasyfikacji towarów, mając na uwadze ich charakter, skład, przeznaczenie. Klasyfikacji towarów dokonuje się wówczas zgodnie z Ogólnym Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Prawodawca nie mogąc przewidzieć wszystkich towarów, które zostaną sprowadzone musi skonstruować tak przepis, aby był on możliwy do zastosowania, mimo, iż nie wymienia z nazwy towarów do których się odnosi. Stąd w przepisach pojawiają się takie ogólne pojęcia jak sporne w przedmiotowej sprawie preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych. W sytuacji gdy prawodawca nie był w stanie przewidzieć i znać wszystkich towarów, które mogły być ewentualnie sprowadzone, posłużył się pojęciem "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych", a jako warunek zastosowania w stosunku do takich preparatów zawieszonej stawki celnej wprowadził wymóg przedłożenia Świadectwa Rejestracji, podkreślając tym samym różnicę między preparatami o charakterze dietetycznych środków spożywczych od innych towarów, nie posiadających takiego świadectwa. Istotne więc z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest to, że prawodawca uznał, że jeżeli importer sprowadzi towar dla którego uzyska Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, który jednak ze względów klasyfikacyjnych zostanie przyporządkowany do pozycji 2106 90 92 0 będzie uprawniony do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Sąd podkreśla, że organy celne przy klasyfikacji towarów są zobligowane do stosowania w pierwszej kolejności przepisów Taryfy celnej oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Ten ostatni akt prawny występujący w randze rozporządzenia od zawsze traktowany był w orzecznictwie jako zbiór przepisów służących interpretacji Taryfy celnej.

Organy celne przy interpretacji spornego przepisu powołują się w swojej decyzji na fragmenty Wyjaśnień do Taryfy celnej (załącznik do Dz. U. Nr 70 poz. 645 z 2003r.) dotyczące właśnie pozycji 2106 . Powołują wskazane w tych Wyjaśnieniach przykłady leków i preparatów posiadających wpis do rejestru leków klasyfikowanych jednakże do pozycji 2106 90 92 0. Chodzi o gumę do żucia "Nicorette" oraz preparaty w postaci tabletek musujących, przeznaczonych do stosowania jako lek tonizujący. W przypadku obu tych produktów, jak wynika z cytowanych Wyjaśnień klasyfikacji dokonano na podstawie reguły 1 i 6 ORINS oraz uwagi 1(a) do działu 30. (tom V Wyjaśnień str. 2298). Odnośnie pozycji 3003 i 3004 w Wyjaśnieniach podano, że pozycje te nie obejmują dodatków żywnościowych, zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane w pozycji 2106 lub w dziale 22.

W ocenie organu odwoławczego do kodu 2106 mogą być klasyfikowane preparaty bezmleczne, wzbogacone w witaminy lub/i minerały zastępujące mleko w żywieniu niemowląt i dzieci, posiadające pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, gumy do żucia zawierające w swym składzie m.in. nikotynę, stosowane pomocniczo w leczeniu nałogu palenia tytoniu, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, witaminowo-mineralne, także zwierające produktu roślinne, posiadające pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, dietetyczne środki spożywcze.

Sąd pragnie podnieść, że w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej dotyczących pozycji 2106 tom V str. 2395, załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645 stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna".

Zdaniem Sądu, przedstawienie takiego wyjaśnienia (opinii) potwierdza istnienie takich przypadków w praktyce, co skłoniło ustawodawcę do ich opisania w akcie prawnym znajdującym zastosowanie w praktyce organów celnych i importerów. Potwierdza to komentarz dodatkowy dot. interpretacji uwagi dodatkowej do działu 30 (tom V Wyjaśnień z 2003r., str. 2402), gdzie wskazano, że "celem wprowadzenia ww. wyjaśnień jest rozróżnienie leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze. Pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, niemniej jednak, nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej".

Powyższe zapisy potwierdzają fakt ewentualnej klasyfikacji produktów posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu do pozycji 2106 obejmującej środki spożywcze, które co do zasady nigdy nie uzyskają pozwolenia na dopuszczenia do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Przypadki obejmujące takie właśnie sytuacje upoważniały do zastosowania zawieszonej stawki celnej w świetle cyt. rozporządzenia. W ocenie Sądu intencją ustawodawcy było wprowadzenie zawieszenia poboru cła w stosunku do wąskiej kategorii produktów posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Do takiego wniosku prowadzi interpretacja spornego przepisu dokonana z zastosowaniem wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Zdaniem Sądu, wymóg przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy więc nie tylko preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, ale również preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Jednocześnie wprowadzenie wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia jest argumentem uzasadniającym twierdzenie, że preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, nie są tożsame z dietetycznymi środkami spożywczymi. W przeciwnym razie, jak już podkreślono wyżej, oznaczałoby to wprowadzenie przez prawodawcę wymogu (warunku) niemożliwego do spełnienia. Zakładając racjonalność prawodawcy należy odrzucić więc koncepcję lansowaną przez skarżącą, że pojęcie dietetycznych środków spożywczych jest tożsame z pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, której konsekwencją byłoby żądanie przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla dietetycznych środków spożywczych. Sąd nie ma bowiem wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów prawa na dietetyczne środki spożywcze Minister Zdrowia nigdy nie wydawał pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i takie pozwolenie w świetle regulacji prawnych nigdy nie było wymagane przy imporcie dietetycznych środków spożywczych. Z drugiej zaś strony nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że niewykonalność przesłanki uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydawanego przez Ministra Zdrowia dla dietetycznych środków spożywczych oznacza, że wszystkie dietetyczne środki spożywcze korzystają w pełni z zawieszonej stawki celnej, a wymóg posiadania tego świadectwa odnosi się tylko do preparatów witaminowych i mineralno – witaminowych. Jest to nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy, który ustanawiając zawieszenie poboru cła w jednej pozycji umieścił preparaty lecznicze, dla których wprowadził wymóg posiadania świadectwa jako warunek uzyskania przywileju zawieszenia poboru cła, i dietetyczne środki spożywcze, podlegające zupełnie innej regulacji prawnej, w ogóle nie przewidującej wydawania przez Ministra Zdrowia na te towary pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. Jak wyjaśniono wyżej preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, to nie to samo co dietetyczne środki spożywcze. O zaliczeniu towaru, posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, do preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego decyduje więc w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów Taryfy celnej. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. art. 141 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny, minister właściwy do spraw gospodarki, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczpospolita Polską może zawiesić w całości lub w części pobór ceł. Decyzja ministra o zawieszeniu w całości lub w części poboru ceł musiała więc być uzasadniona albo szczególnymi właściwościami towaru, jego przeznaczeniem ewentualnie związaniem umowami międzynarodowymi. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń potwierdza fakt, że z przywileju zawieszenia pobierania cła mogły skorzystać tylko towary spełniające pewne warunki (m.in. posiadające świadectwo rejestracji). Brak jest uzasadnienia dla stanowiska skarżącej, że dietetyczne środki spożywcze przez nią sprowadzone (głównie odżywki stosowane przez sportowców) powinny korzystać z zawieszonej stawki bez konieczności przedstawiania pozwolenie na dopuszczenie do obrotu. W opinii Sądu nie są to bowiem towary, których szczególne właściwości lub przeznaczenie uzasadniałoby wprowadzenie przywileju w postaci zawieszenia poboru cła.

Sporne rozporządzenie w zakresie wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. Środki spożywcze bowiem jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, nigdy nie uzyskają świadectwa rejestracji i świadectwa takie nigdy nie były wydawane, ani dla tych towarów wymagane. Nie zmienia to jednak oceny Sądu, że sprowadzone przez skarżącą towary nie kwalifikują się do "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych" w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, które charakteryzują się posiadaniem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Tylko takie preparaty mogły korzystać z zawieszenia poboru ceł i w ocenie Sądu zasadnie więc organy odmówiły zastosowania zawieszonej stawki celnej, o którą wnioskowała strona. Zdaniem Sądu, przy interpretacji przepisów w pierwszej kolejności należy stosować przepisy celne, tym bardziej, że jak wykazano wyżej cytowane wyjaśnienia wskazują na specyfikę tej interpretacji, a pojęcia stosowane w nomenklaturze celnej niejednokrotnie nie pokrywają się z rozumieniem danych pojęć w innych ustawach, a tym bardziej w języku potocznym. Przepisy dotyczące zawieszenia należy traktować jako przywilej i interpretować ściśle, przestrzegając warunków skorzystania z tego przywileju. Podkreślić w związku z tym należy, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej.

Strona skarżąca zarówno w skardze jak i w piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2009r. podniosła, iż organy celne nie wykonały zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 kwietnia 2009r. W szczególności, w ocenie spółki, nie wyjaśniono pojęcia "preparatu posiadającego charakter dietetycznego środka spożywczego" oraz pojęcia "dietetycznego środka spożywczego". Nie ustalono także jakich konkretnie preparatów dotyczy sporny przepis rozporządzenia oraz jakie kryteria pozwalają na ich wyodrębnienie. W ocenie strony skarżącej nie wyjaśniono czy preparaty posiadające charakter dietetycznych środków spożywczych podlegają rejestracji, ani nie odniesiono się do stanowiska Spółki przedstawionego w złożonych pismach, opiniach i interpretacjach oraz nie rozważono obszernej i rzeczowej argumentacji przedstawionej w tych dokumentach.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2009r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnione zostało pojęcie "preparatu mającego charakter dietetycznego środka spożywczego" oraz podano przykłady takich preparatów – guma do żucia "Nicorette", preparaty w postaci tabletek musujących. Wyjaśniono także pojęcie "dietetycznych środków spożywczych" oraz podano jakich środków dotyczy to pojęcie. Organ odwoławczy dokonał również obszernej interpretacji spornego przepisu rozporządzenia z 23 grudnia 2003r., a także wyjaśnił jakie były założenia i cele wprowadzenia zawieszonej stawki celnej. Wbrew zarzutom skargi organ celny wyjaśnił również dlaczego dla zastosowania tej stawki, w stosunku do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, konieczne jest Świadectwo pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się również do stanowiska strony skarżącej przedstawionego w licznych pismach, opiniach i interpretacjach zasadnie podnosząc, iż nie są to dowody z opinii biegłych, lecz jedynie opinie prawne mające na celu poparcie stanowiska strony. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I GSK 695/07. Wobec powyższego organ odwoławczy odmówił uwzględnienia tych dokumentów i wynika to z wcześniejszych rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczących interpretacji spornego przepisu rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r.

Zarzut strony skarżącej dotyczący niewykonania zaleceń zawartych w wyroku w sprawie III SA/Łd 190/09 nie ma logicznego uzasadnienia. Odpowiedź na zarzuty w tym zakresie można znaleźć dokonując uważnej i wnikliwej analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009r.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej przez to, iż występują sprzeczności w treściach kolejnych decyzji organów celnych w identycznych sprawach z tej samej serii. Strona skarżąca powołała się tutaj na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...]. oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...]., w których stwierdzono, że produkty klasyfikowane do pozycji 21 06 90 92 0 są produktami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych. Należy zaznaczyć, iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji, a nie decyzji w innych sprawach. Sprawa, na którą powołuje się strona skarżąca dotyczy innego zgłoszenia celnego i innego stanu faktycznego. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie badał prawidłowości tych decyzji, mimo że strona skarżąca załączyła je do akt sprawy. Obowiązkiem Sądu była ocena legalności zaskarżonej decyzji i taka ocena została dokonana. Kwestia prawidłowości decyzji organów celnych w innych sprawach nie była przedmiotem rozważań Sądu w niniejszej sprawie.

Jeżeli chodzi o zarzut, iż organy celne dokonując interpretacji spornego przepisu oparły się na wykładni funkcjonalnej i systemowej z pominięciem wykładni językowej, to wskazać należy, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 30 maja 2008r. w sprawie I GSK 694/07 i w sprawie I GSK 697/07 - o tożsamym stanie faktycznym i prawnym - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wykładnia językowa spornego przepisu rozporządzenia z 11 grudnia 2001r., nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych po tym spójniku. W związku z czym, w ocenie Sądu, konieczne jest wsparcie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Takiej też interpretacji systemowej i funkcjonalnej dokonał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest zatem zarzut strony skarżącej, iż organ celny w sposób niedopuszczalny pominął wynik wykładni językowej spornego przepisu opierając się na wynikach wykładni funkcjonalnej i systemowej.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia postanowień art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drogiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r. (Dz.U. nr 11 z 1994r. poz.38 ze zm.), zwany dalej Układem Stowarzyszeniowym oraz pozycji 21 06 90 92 Tabeli nr 1 Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego.

Zgodnie z treścią art. 68 i 69 wymienionego Układu Stowarzyszeniowego, strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Zbliżanie przepisów prawnych obejmie między innymi prawo celne.

Z wymienionych przepisów wynika, iż warunkiem wstępnym integracji Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski, w tym między innymi z zakresu prawa celnego, do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Z przepisów tych nie wynika, iż w rozpoznawanej sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki , Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 23 grudnia 2003r. Należy zaznaczyć, iż w dacie zgłoszenia celnego Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, a więc nie miały wówczas zastosowania przepisy obowiązujące we Wspólnocie. W chwili dokonania zgłoszenia na terenie Polski obowiązywało rozporządzenie z 23 grudnia 2003r., wydane na podstawie Kodeksu celnego, i organy celne były zobowiązane je stosować. Analiza przepisów art. 68 i 69 Układu Stowarzyszeniowego wskazuje, iż Państwo Polskie podejmie starania zmierzające do zbliżenia ustawodawstwa polskiego do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Z wymienionych przepisów w żadnym wypadku nie można wyciągnąć wniosku, iż przepisy art. 68 i 69 uchylają obowiązywanie przepisów rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. Zarzut naruszenia art. 69 Układu Stowarzyszeniowego, podniesiony w skardze, nie ma racjonalne