III SA/Łd 621/09

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] uznającą zgłoszenie celne SAD Nr [...] dnia [....] nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarów, kwoty wynikającej z długu celnego, orzekając w tym zakresie co do istoty.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz.60 z 2005 r. ze zm.), art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623).

W uzasadnieniu organ podniósł, iż w dniu 25 marca 2003 roku Spółka "A." zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towary opisane jako dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 O Taryfy celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, klasyfikacji towarowej i stawki celnej, ustalając dla towarów Multaben Figur System Vanille Dri i Multaben Figur System Creme –Vanille kod PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20% od wartości celnej towaru, dla Multaben Figur System Cappucino Schoko Dri, Multaben Figur System Creme Schoko kod PCN 1806 90 90 0 ze stawką celną w wysokości 45+DCC od wartości celnej towaru. Jednocześnie organ odmówił stronie zastosowania zawieszonych stawek celnych, wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084), z uwagi na nieprzedstawienie aktualnych na dzień zgłoszenia celnego pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia, które w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. są jedynym dokumentem umożliwiającym zastosowanie przedmiotowego środka taryfowego w postaci zawieszenia cła.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN oraz naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 197, art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto zażądała przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka zakwestionowała dokonaną przez organ I instancji klasyfikację towarów, a nadto niezasadną odmowę zastosowania zawieszonych stawek celnych. Podniosła, iż preparaty objęte zgłoszeniem celnym z dnia 25 marca 2003r. mają charakter dietetycznych środków spożywczych i z całą pewnością nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne i wydanym z jej delegacji przepisom wykonawczym lecz stosuje się do nich przepisy ustawy z dnia 11 maja 2001r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpoznaniu odwołania uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], Nr [...] w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej i w tym zakresie orzekł co do istoty w ten sposób, że skreślił utworzoną mocą zaskarżonej decyzji organu I instancji pozycję 2, a towary z tej pozycji tj. Multaben Figur System Cappucino Schoko Dri, Multaben Figur System Creme Schoko przyporządkował do pozycji 1, dla której zadeklarowano kod 2106 90 92 0 ze stawka celna 20% od wartości celnej towaru. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie miał podstaw do zmiany dokonanej przez Spółkę w zgłoszeniu celnym klasyfikacji towarów o nazwie Multaben Figur System Cappucino Schoko Dri, Multaben Figur System Creme Schoko do kodu PCN 1806 90 90 0 Taryfy Celnej. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, należało uchylić decyzję organu I instancji w tym zakresie, pozostawiając wyżej wymienione towary w pozycji 1 SAD zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 Taryfy Celnej. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej organ wskazał, że strona w zgłoszeniu celnym wnioskowała o zastosowanie zawieszonych stawek celnych w oparciu o rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084). Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 14 § 1 Kodeksu celnego towary mogą podlegać innym środkom taryfowym ze względu na ich właściwości, przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi. Tymi środkami taryfowymi są zawieszenie w całości lub w części poboru ceł, kontyngenty taryfowe i plafony taryfowe (art. 14 § 2 Kodeksu celnego). Kwestią wymagająca analizy jest spełnianie przez importowane przez Spółkę produkty warunku określonego w przepisach prawa, czyli rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. W załączniku do tego aktu prawnego stwierdza się, iż w stosunku do określonych kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 stosuje się zawieszone stawki celne. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy środek taryfowy można zastosować w stosunku do towaru opisanego jako: "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno - witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia". Analizując akta sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż strona nie przedstawiła pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia, ani do zgłoszenia celnego , ani podczas prowadzonego postępowania. Wobec powyższego nie zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów .

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, iż w myśl art. 85 § 1 kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą regulacja obliczono dług celny dla towarów opisanych w pozycji 1 i 2 zgłoszenia celnego według stawki autonomicznej. Uzasadniając odmowę zastosowania zawieszonej stawki celnej w stosunku do towarów opisanych w pozycji 1 przyporządkowanych do kodu 2106 90 92 0, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że Dział 30 Taryfy celnej obejmuje produkty farmaceutyczne. W uwadze 1(a) do działu 30 wskazano, że Dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV). W uwadze dodatkowej 1 wskazano, iż pozycja 3004 obejmuje ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na następujących substancjach aktywnych: witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub na dołączonej ulotce zostały podane następujące informacje:

a) o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat; b) o stężeniu substancji aktywnej (aktywnych) zawartych w nim; c) o dawkowaniu; d) o sposobie stosowania.

W przypadku preparatów opartych na witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, zawartość jednej z tych substancji w zalecanej dawce dobowej podanej na etykiecie, opakowaniu, lub załączonej ulotce musi być znacząco wyższa niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia, czy dobrego samopoczucia. Zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej zawartymi dla pozycji 3004 "zastrzeżenia do brzmienia pozycji nie stosują się do produktów żywnościowych, lub napojów, takich jak produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne naturalne lub sztuczne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. (...) Do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne. (....) l dalej, niniejsza pozycja nie obejmuje dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymywania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub działu 22".

Z zestawienia powyższych przepisów w ocenie organu odwoławczego wynika, iż posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy celnej. Przykładem produktu, który spełnia wymogi do zastosowania zawieszonej stawki celnej jest dietetyczny środek spożywczy, stanowiący uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte. Preparat ten uzupełnia dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy oraz posiadania wpis do wpis do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz na skutek uwagi 1a do Działu 30 klasyfikowany jest do pozycji 2106.

Słuszność zaprezentowanego stanowiska znajduje potwierdzenie w opublikowanych wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom V, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, póz. 645), w którym na str. 2395 przedstawiono opinię klasyfikacyjną Ministra Finansów do pozycji 2106 dotyczącą klasyfikacji dietetycznego środka spożywczego, stanowiącego uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów. W opinii dodano, że produkty te posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów jak Taryfa Celna.

Z punktu widzenia przepisów zawartych w Taryfie celnej możliwe jest występowanie dietetycznego środka spożywczego posiadającego Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, które na skutek uwagi 1(a) do działu 30 klasyfikowany będzie do pozycji 2106. Rozporządzeniem z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, Rada Ministrów zawiesiła pobór ceł wyłącznie na preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia klasyfikowane kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do odstąpienia wymagania przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. W niniejszej sprawie Spółka nie posiada wymaganych dokumentów, tym samym nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zawieszonej stawki celnej.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż przytoczona przez Spółkę w odwołaniu Informacja Rzecznika Praw Obywatelskich prof. Andrzeja Zolla za 2001 rok, zawiera szereg informacji dotyczących problemu klasyfikowania przez celników preparatów zarejestrowanych na mocy decyzji Biura Rejestracji Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako "środki farmaceutyczne" do grupy żywność. Z informacji wynika, iż Główny Urząd Ceł, po konsultacjach ze Światową Organizacją Celną w Brukseli, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom importerów oraz konsumentów był inicjatorem obniżenia stawek celnych dla grupy produktów, będącej przedmiotem wystąpienia rzecznika. W wyniku wspomnianych działań wprowadzono zawieszenie ceł m.in. na preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produktu roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministerstwo Zdrowia. W formie przypisu nr 827 wskazano na akt prawny w postaci rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. W dalszej części pisma wyjaśniono, iż w tej sytuacji obciążenia celno podatkowe dla preparatów mineralno-witaminowych, posiadających Świadectwo Rejestracji i klasyfikowanych w pozycji 2106 Taryfy celnej zostały zrównane z obciążeniami celnymi i podatkowymi ustalonymi dla leków, klasyfikowanych w pozycji 3004.

W ocenie organu odwoławczego brak odniesienia się do postępowania w stosunku do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych nie oznacza, odmienności wymogów prawa w zakresie obowiązku przedłożenia Świadectwa Rejestracji.

W tym świetle postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą i nieuprawnioną interpretację rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. - w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów oraz ustawy z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2001 Nr 126, poz. 1381 ze zm.) organ celny II instancji uznał za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] w części odmawiającej zastosowania zawieszonych stawek celnych wobec wszystkich dietetycznych środków spożywczych zgłoszonych do odprawy celnej oraz w części dotyczącej długu celnego, wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji z dnia [...] na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 26 marca 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 143/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stawki celnej i długu celnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 roku, przepisu rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 roku w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez Spółkę towarów zaklasyfikowanych do w/w kodu, organy celne podniosły, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia. Strona skarżąca podkreślała natomiast, że wymaganie przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia, jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia uzyskiwały takie pozwolenia. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić, czego dotychczas nie uczyniły, znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis. Sąd podkreślił, że treść spornego przepisu wskazuje, że ustawodawca mimo, że nawiązuje do kodu Taryfy celnej nie określa towarów dla których przewiduje zawieszenie pobierania ceł jako przetworów spożywczych, ale przywilej ten przewiduje tylko dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Organy celne winny więc wyjaśnić, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewna grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych, jak tego chce skarżąca. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art.13 § 2 Kodeksu celnego środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 ( a więc m.in. zawieszenie pobierania ceł) stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. W świetle § 5 artykułu 13 klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Oznacza to, że dokonując interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN.

Oczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również ocena czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych mogły uzyskać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydawane przez Ministra Zdrowia. Obowiązująca w tym względzie w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego ustawa z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.) zawiera przepisy definiujące istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy pojęcia i wyrażenia oraz określa tryb rejestracji. Po ustaleniu kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych organy celne przeanalizują, czy kwalifikują się one do uzyskania pozwolenia wydawanego przez Ministra Zdrowia. Konieczną przesłanką żądania pozwolenia wydawanego przez Ministra Zdrowia jest również ustalenie, że obowiązek uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł. Organy celne podejmując niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie uznały, że dla zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 wymagane jest pozwolenie wydane przez Ministra Zdrowia.

Reasumując w opinii Sądu budowa zdania w analizowanej normie prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego żądania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powyższych wątpliwości nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I GSK 583/07, I GSK 696/07, I GSK 695/07 i I GSK 694/07. Gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy.

Na marginesie Sąd wskazał, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej. Sądy administracyjne dokonując oceny legalności zaskarżonych do nich aktów i czynności sprawują również kontrolę w zakresie sposobu interpretacji przepisów prawnych oraz jej wyników, stanowiących normatywną podstawę administracyjnej decyzji stosowania prawa.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w części dotyczącej uznania za nieprawidłową klasyfikację taryfową preparatu "Mulataben Figur System Cappuccino Schoko Dri" i "Multaben Figur System Creme Schoko", kwoty wynikającej z długu celnego, zmiany wskazanych elementów zawartych w zgłoszeniu celnym i w tym zakresie orzekł stosując do wymiaru długu celnego stawkę celną w wysokości 20% od wartości celnej towaru, określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 1922,40 zł, wskazując, iż pozostałe elementy zgłoszenia celnego pozostają bez zmian. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego II nie miał podstaw do zmiany klasyfikacji taryfowej towarów opisanych w pozycji 1 zgłoszenia celnego. Brak próbek, dokumentacji określającej ilościowy skład surowcowy towarów uniemożliwiają weryfikację zgłoszenia celnego w zakresie taryfikacji dokonanej przez zgłaszającego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy przyjął kod 2106 90 92 0 taryfy celnej, zadeklarowany w zgłoszeniu celnym. Dalej Dyrektor Izby Celnej w Ł. mając na uwadze wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2009 roku wskazał, iż z treści rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wynika, że zawieszona stawka celna nie dotyczy wszystkich towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, a wyłącznie preparatów posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, czyli preparatów, które są produktami farmaceutycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 roku – Prawo farmaceutyczne (Dz.U. Nr 45, poz. 271 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 2 pkt 32 powołanej ustawy, produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego; pojęcie produktu leczniczego nie obejmuje dodatków paszowych uregulowanych w odrębnych przepisach. W myśl art. 3 ust. 1, 2 i 3 Prawa farmaceutycznego, do obrotu dopuszczone są z zastrzeżeniem art. 3 ust. 4 i art. 4 produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu. Do obrotu dopuszczone produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę lub Komisję Europejską. Organem natomiast uprawnionym do wydania pozwolenia jest minister właściwy do spraw zdrowia. Stosownie natomiast do treści art. 3 ust. 4 ustawy do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia:

1) leki recepturowe,

2) leki apteczne,

3) produkty radiofarmaceutyczne przygotowywane w momencie stosowania w upoważnionych jednostkach służby zdrowia, z dopuszczonych do obrotu generatorów, zestawów, radionuklidów i prekursorów, zgodnie z instrukcją wytwórcy oraz radionuklidy w postaci zamkniętych źródeł promieniowania;,

4) krew i osocze w pełnym składzie lub komórki krwi pochodzenia ludzkiego,

5) surowce farmaceutyczne nieprzeznaczone do sporządzania leków recepturowych i aptecznych.

Do obrotu dopuszczone są również bez konieczności uzyskania pozwolenia produkty lecznicze, sprowadzane z zagranicy, jeżeli ich zastosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem, że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany i posiada aktualne pozwolenia dopuszczenia do obrotu (art. 4 ust. 1).

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że leki klasyfikuje się dziale 30 Taryfy celnej obejmującym "produkty farmaceutyczne". Pozycja 3003 obejmuje leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z dwóch lub więcej składników, które zmieszano do celów terapeutycznych lub profilaktycznych ale nieprzygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Pozycja 3004 obejmuje natomiast leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w uwadze 1(a) do działu 30 podano, że dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV), co oznacza, że nie wszystkie produkty lecznicze w rozumieniu ustawy – Prawo farmaceutyczne np. odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków, preparaty uzupełniające dietę, nawet posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia będą klasyfikowane w pozycjach 3003 lub 3004 Taryfy celnej. W zależności od rodzaju i postaci leki wyłączone z działu 30, klasyfikowane są w innych działach tj. w dziale 21 i 22. W dziale 21 klasyfikuje się różne "różne przetwory spożywcze", a pozycja 2106 Taryfy celnej obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione i niewłączone". Do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej klasyfikuje się m. in;

- preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia;

- gumy do żucia zawierające w swym składzie m.in. nikotynę, stosowane pomocniczo w leczeniu nałogu palenia tytoniu, posiadające pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia,

- pastylki do ssania zawierające w swym składzie m.in. nikotynę, stosowane pomocniczo w leczeniu nałogu palenia tytoniu, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia,

-dietetyczne środki spożywcze.

Pojęcia "preparatów mające charakter dietetycznych środków spożywczych", jak podkreślił organ odwoławczy nie można utożsamiać z pojęciem "dietetyczne środki spożywcze". Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych dotyczą produktów leczniczych, w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne, lecz na mocy przepisów prawa celnego klasyfikowanych w innych pozycjach Taryfy celnej niż pozycja 3003 lub 3004. "Dietetyczne środki spożywcze" dotyczą natomiast preparatów określonych w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63 poz. 634, z późn. zm). W grupie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (art. 3 ust.1 pkt.16 lit.a) wymieniono środki spożywcze, które ze względu na specjalny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różnią się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i przeznaczone są do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane, lub osób, dla których ze względu na specjalny stan fizjologiczny wskazane jest kontrolowanie spożycia określonych substancji w żywności; środki te mogą być określane jako dietetyczne środki spożywcze i obejmują również dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego. Z wykładni systemowej wynika więc, że zawieszona stawka celna dotyczy wyłącznie preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Są to środki lecznicze w rozumieniu ustawy- Prawo farmaceutyczne. Zawieszona stawka celna nie dotyczy natomiast dietetycznych środków spożywczych, przeznaczonych dla osób dorosłych, za wyjątkiem kobiet w ciąży i matek karmiących.

W Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, towary klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004, obciążone są stawkami celnymi konwencyjnymi w wysokości 6% lub 0% od wartości celnej towaru. Ponadto ustanowiono preferencyjne stawki celne dla krajów DEV i LCD w wysokości odpowiednio 4,8 % i 0% oraz stawki celne obniżone w związku z umowami o strefach wolnego handlu dla DE, EFTA, Czech i Słowacji, Węgier, Słowenii, Rumuni, Bułgarii, Litwy, Łotwy, Estonii, Izraela, Wysp Owczych, Turcji i Chorwacji wynoszące 0% od wartości celnej towaru. Towary klasyfikowane do kodu 2106 90 92 O Taryfy celnej, jak podkreślił, Dyrektor Izby Celnej obciążone są stawką celną autonomiczną 20% od wartości celnej towaru. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że do pozycji 2106 mogą być więc klasyfikowane leki w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych występujące jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych, posiadające pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia"., jak i "dietetyczne środki spożywcze", na które rzeczywiście polski system prawa nie wymaga posiadania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia, a jedynie decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego. Odnosząc się do przedłożonych zezwoleń i decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z art. 194 §1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przedstawione przez stronę zezwolenia i decyzje Głównego Inspektora Sanitarnego zostały wykorzystane w postępowaniu do ustalenia m.in. przeznaczenia towaru, składu surowcowego, nie są one jednak odpowiednikami dokumentów, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wobec powyższego nie mogą stanowić podstawy do zastosowania zawieszonych stawek celnych. Odnosząc się natomiast do przytoczonej przez Spółkę informacji Rzecznika Praw Obywatelskich prof. Andrzeja Zolla za 2001 rok Dyrektor Izby Celnej jeszcze raz powtórzył, że zawiera ona szereg informacji dotyczących problemu klasyfikowania przez celników preparatów zarejestrowanych na mocy decyzji Biura Rejestracji Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako "środki farmaceutyczne" do grupy żywność. Z informacji wynika, iż Główny Urząd Ceł, po konsultacjach ze Światową Organizacją Celną w Brukseli, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom importerów oraz konsumentów był inicjatorem obniżenia stawek celnych dla grupy produktów, będącej przedmiotem wystąpienia rzecznika. W wyniku wspomnianych działań wprowadzono zawieszenie ceł m.in. na preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produktu roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministerstwo Zdrowia. W formie przypisu nr 827 wskazano na akt prawny w postaci rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. W dalszej części pisma wyjaśniono, iż w tej sytuacji obciążenia celno podatkowe dla preparatów mineralno-witaminowych, posiadających Świadectwo Rejestracji i klasyfikowanych w pozycji 2106 Taryfy celnej zostały zrównane z obciążeniami celnymi i podatkowymi ustalonymi dla leków, klasyfikowanych w pozycji 3004. Pismo to, w ocenie Dyrektora Izby Celnej jednoznacznie wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych, brak jednoznacznego odniesienia się do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych nie oznacza, odmienności wymogów prawa w zakresie obowiązku przedłożenia Świadectwa Rejestracji.

Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania pism i opinii Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W kwestii zaś dopuszczalności tego typu opinii jako dowodów w sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku l GSK 695/07 z dnia 30.05.2008r. orzekł, że (...) opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, choćby sporządzone zostały przez osoby dysponujące wiedzą fachową. Sporządzone zatem na zlecenie strony opinie organy celne potraktowały jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony pomimo, że zostały sporządzone z uwzględnieniem wiadomości specjalnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, działu 21 pozycji 2106 oraz działu 30 pozycji 3003 i 3004 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz postanowień art. 69 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 roku (Dz.U. z 1994r., Nr 11, poz. 38) zwanym –Układem Stowarzyszeniowym oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli Nr 1 Protokołu Nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka, jako zasadniczy zarzut podniosła niewykonanie przez organy celne zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA z dnia 26 marca 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 143/09, polegające na powstrzymaniu się od ustalenia znaczenia pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego", a w szczególności czy pojęcie to należy utożsamiać z pojęciem "dietetycznych środków spożywczych" i nie wyjaśnieniu, jakich konkretnie preparatów przepis dotyczy, nie ustalono, czy preparaty te stanowią grupę przetworów spożywczych, a jeśli tak, to jakie kryteria pozwalają na wyodrębnienie takiej grupy. Orzekające w sprawie organy nie zbadały również, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i czy prawnie dopuszczalne było uzyskanie dla tego rodzaju produktów pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia, jak również nie oceniły, czy w przepisach ustawy z dnia 6 września 2001 roku Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 45, poz. 271 ze zm.) zamieszczone były definicje legalne, istotne dla ustalenia znaczenia pojęć istotnych w niniejszej sprawie, jak też czy w ustawie tej uregulowano tryb rejestracji preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Organy nie stwierdziły także w sposób stanowczy, czy wszelkie produkty wymienione w analizowanym przepisie rozporządzenia objęte były procedurą rejestracji dokonywanej przez Ministra Zdrowia. Ponadto wbrew wskazówkom Sądu, organy celne zignorowały stanowisko strony skarżącej zaprezentowane w złożonych pismach, opiniach i interpretacjach, a zwłaszcza nie odniosły się do ważnego, zdaniem Spółki dokumentu urzędowego wydanego przez organ prawny Ministra Zdrowia, czym rażąco naruszono zasadę praworządności. Wskazując na zarzut naruszenia przepisu pozycji 21 06 90 92 0 Załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 roku strona podniosła, iż co do zasady niedopuszczalne jest posługiwanie się wyłącznie metodami wykładni systemowej i funkcjonalnej w sposób oderwany od rezultatów, jakie daje interpretacja językowa. Najpierw bowiem trzeba posłużyć się językowymi metodami wykładni, rozważyć gramatycznie znaczenia pojęć "dietetyczny środek spożywczy" i "preparat mający charakter dietetycznego środka spożywczego" oraz ustalić relacje między nimi. Elementem różnicującym oba pojęcia jest natomiast sformułowanie "preparat mający charakter", celowym jest więc ustalenie znaczenia właśnie tego zwrotu, a w szczególności relacji między "dietetycznym środkiem spożywczym" a "preparatem mającym taki charakter", czyli precyzyjnego wytyczenia zakresów tych pojęć. Odwołując się definicji zawartych w słowniku języka polskiego strona wskazała, iż produkty posiadające charakter dietetycznych środków spożywczych to nic innego, jak produkty posiadające cechy istotne i wspólne takim dietetycznym środkom spożywczym, co oznacza, iż kategoria "dietetyczny środek spożywczy mieści się w pojęciu "produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego". Produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego" jest zatem, w ocenie strony pojęciem o szerszym zakresie niż pojęcie "dietetyczny środek spożywczy". Zakresy tych pojęć nie wykluczają się jednak, zachodzi między nimi stosunek podrzędności. Pojęcie "dietetyczny środek spożywczy" jest podrzędne względem pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego"; jest częścią właściwą pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego". W świetle powyższego importowane przez Spółkę "dietetyczne środki spożywcze" jako tożsame z "preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych", są objęte zawieszoną stawką celną bez wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia. Inny tok rozumowania prowadziłby, zdaniem Spółki do absurdalnych wniosków, sprowadzających się do nałożenia na importera niewykonalnego, sprzecznego z prawem obowiązku, uzyskania Świadectwa Rejestracji na produkt, wobec którego tego rodzaju dokumentów się nie wystawia. Przedstawione stanowisko potwierdza, w ocenie strony również fakt, iż w dacie zgłoszenia celnego Polska związana była ze Wspólnotami Europejskimi Układem Stowarzyszeniowym. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 69 Układu Stowarzyszeniowego Polska przyjęła na siebie obowiązek zbliżania przepisów prawnych, w szczególności w dziedzinie prawa celnego, jak również ochrony zdrowia i życia ludzi, norm technicznych. Strona podkreśliła, iż niewątpliwym jest celem instytucji zawieszenia poboru cła była likwidacja barier celnych w stosunkach pomiędzy Unią Europejską a Polską, a nie odwrotnie.

W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2009 roku strona skarżąca precyzując w 11 punktach wytyczne i zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 143/09 w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego raz jeszcze podniosła przeprowadzając szeroki wywód, iż orzekając ponownie w niniejszej sprawie organ celny nie uszanował i nie wykonał nałożonych przez Sądy obowiązków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu dotyczącego błędnej wykładni Wyjaśnień do Taryfy celnej, działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3003 i 3004 Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż strona nie wyjaśniła w sposób jednoznaczny, który przepis został naruszony i na czym polega wskazane uchybienie, co uniemożliwia odniesienie się do zarzutu. Odpowiadając natomiast na zarzut naruszenia art. 69 Układu Europejskiego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr 1 Załącznika nr 1, Protokołu nr 3 do Układu organ celny wskazał, iż Załącznik nr 1, tabela 1 dotyczy wyłącznie ceł stosowanych na wyroby pochodzące z Polski w imporcie do Wspólnoty, co oznacza, że określone w Tabeli nr 1 stawki celne nie mają zastosowania, ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem obrotu były dietetyczne środki spożywcze pochodzenia wspólnotowego (niemieckiego) importowane na polski obszar celny i zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 25 marca 2003 roku.

W dniu 4 lutego 2010 roku pełnomocnik strony skarżącej złożył głos do protokołu rozprawy, wskazując, iż istota sporu, jaki zaistniał na tle rozpoznawanej sprawy dotyczy dwóch kwestii; rozumienia terminów "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" oraz "dietetycznych środków spożywczych" i ustalenia, czy w przypadku importu preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych istnieje obowiązek przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia w celu zastosowania zawieszonych stawek celnych. Odnosząc się do postawionych kwestii pełnomocnik strony podkreślił, iż organy celne wbrew wytycznym i zaleceniom zawartym w wyroku NSA oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie skorzystały w celu rzetelnego wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości z możliwości uzyskania wysokospecjalistycznej wiedzy z zakresu językoznawstwa powołując w tym celu biegłego. Samodzielnie natomiast skonstruowały znaczenie spornych terminów, pomijając zupełnie rezultat, jaki daje wykładania językowa, co oczywiście doprowadziło do błędnych wniosków. Zaprezentowany bowiem przez organy celne wynik dokonanej wykładni nakłada na stronę obowiązek wypełnienia warunku, który jest niemożliwy do spełnienia. Na poparcie swych twierdzeń pełnomocnik Spółki przedstawił opinie w sprawie wykładni językowej użytego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 roku w sprawie zawieszenia ceł od niektórych towarów terminu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i funkcji składniowej spójnika "oraz" zawartego w treści rozporządzenia sporządzoną przez prof. G. Z. i prof. K. M., z których jednoznacznie wynika, że warunek posiadania Świadectwa Rejestracji (później pozwolenia na dopuszczenie do obrotu) wydanego przez Ministra Zdrowia przy zwolnieniu z pobierania ceł dotyczy preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, a także produktów roślinnych, nie dotyczy natomiast preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Inna bowiem interpretacja zapisu rozporządzenia naruszałaby zasady logiki języka polskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja, w części w jakiej uchyla decyzję organu I instancji w zakresie klasyfikacji preparatu Multaben Figur System Cappuccino Schoko Dri i Multaben Figur System Creme-Schoko, jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 4 wymienionej ustawy, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Należy zaznaczyć, iż w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada trwałości ostatecznych decyzji. W myśl tej zasady decyzja, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji jest ostateczna. Uchylenie lub zmiana takiej decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub w ustawach szczególnych. Konsekwencją obowiązywania zasady trwałości decyzji jest to, iż organ administracji nie może ponownie rozstrzygać sprawy, która wcześniej została załatwiona ostateczną decyzją. Załatwienie sprawy przez organ administracji decyzją ostateczną stwarza tzw. "powagę rzeczy osądzonej" (res iudicata), która uniemożliwia ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy chyba, że poprzednia decyzja zostanie wzruszona w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Aby można uznać, iż zachodzi powaga rzeczy osądzonej musi występować tożsamość sprawy obecnej i poprzednio rozpoznanej. Tożsamość taka ma miejsce wówczas, gdy występują te same podmioty, obie sprawy dotyczą tego samego przedmiotu oraz tego samego stanu faktycznego i prawnego. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2000r. w sprawie I SA/Ka 1458/99 (Lex nr 47122), z dnia 29 kwietnia 1999r., w sprawie V SA 1942/98 (ONSA nr 2 z 2000r. poz.76) oraz z dnia 29 kwietnia 1998r. w sprawie IV SA 1061/96 (Lex nr 45166).

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji między innymi w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów "Multaben Figur System Cappuccino Schoko Dri" i "Multaben Figur System Creme-Schoko". Decyzję tę, jak wynika z uzasadnienia wyroku Spółka zaskarżyła w części dotyczącej odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej. Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 roku w sprawie III SA/Łd 143/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Wyrok w sprawie III SA/Łd 143/09 stał się prawomocny. Oznacza to, iż decyzja z [...] w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej preparatów "Multaben Figur System Cappuccino Schoko Dri" i "Multaben Figur System Creme-Schoko" stała się ostateczna. Natomiast w zaskarżonej decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił ponownie decyzję organu I instancji w części dotyczącej uznania za nieprawidłową klasyfikację taryfową wskazanych powyżej preparatów. W rzeczywistości decyzja z dnia [...] w zakresie klasyfikacji taryfowej wymienionych preparatów, rozstrzygnęła ponownie sprawę, która już została rozstrzygnięta decyzją z dnia [...]. Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] ponownie zatem rozpoznał sprawę już rozstrzygniętą ostateczną decyzją z dnia 30 listopada 2006 roku. Zaskarżona decyzja, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej wymienionego preparatu, jest więc dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (res iudicata). Nie budzi wątpliwości fakt, iż występuje tożsamość spraw, w zakresie klasyfikacji preparatów "Multaben Figur System Cappuccino Schoko Dri" i "Multaben Figur System Creme-Schoko rozstrzygniętych przez organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] i z dnia [...]. Występują bowiem te same podmioty, istnieje taki sam przedmiot oraz ten sam stan prawny przy niezmienionym stanie faktycznym.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części w jakiej uchyla decyzję organu I instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej preparatów "Multaben Figur System Cappuccino Schoko Dri" i "Multaben Figur System Creme-Schoko". Już tylko na marginesie sprawy należy podnieść, że gdyby organ odwoławczy nie naruszył swoją decyzją powagi rzeczy osądzonej to i tak podlegałaby ona w tej części stwierdzeniu nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa z uwagi na brak rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w zakresie klasyfikacji taryfowej. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił bowiem decyzję organu I instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej wskazanych preparatów, natomiast rozstrzygnięcie co do istoty dotyczy tylko stawki celnej oraz określenia długu celnego.

W pozostałej części skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie podstawowym przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanego w zgłoszeniu celnym przez spółkę A. do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne?

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 roku (zgłoszenia celnego dokonano w dniu 25 marca 2003 roku) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru (patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025). W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084).

Istota sporu sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 przepisu ww. rozporządzenia w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0%" dla towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia".

Powyżej wskazane rozporządzenie Ministra Gospodarki wydane zostało na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw gospodarki, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczpospolita Polska może w drodze rozporządzenia ustanowić zawieszenie w całości lub w części poboru ceł.

W myśl art. 141 § 2 Kodeksu celnego, środki, o których mowa w art. 14 § 2 (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł), są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002r., do dnia 31 grudnia 2003r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 powyższego rozporządzenia, stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi w odrębnych przepisach.

Z rozporządzenia wynika zatem, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków : 1/ towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia , 2/ pochodzenie towaru zostało udokumentowane.

Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła, zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia".

Oznacza to, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej możliwe jest po spełnieniu następujących warunków: towar jest zaklasyfikowany do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej, odpowiada opisowi towaru zamieszczonemu w rozporządzeniu i posiada pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia.

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Bezsprzecznie spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do podpozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Kwestią sporną natomiast jest interpretacja przepisu rozporządzenia w zakresie możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych względem sprowadzonych przez stronę dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do podpozycji 2106 90 92 0 w kontekście brzmienia cytowanego przepisu rozporządzenia.

Zdaniem Sądu, ocena zaskarżonej decyzji, w świetle której organy celne odmówiły importerowi zastosowania zawieszonej stawki celnej wymaga skontrolowania prawidłowości interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy dietetyczne środki spożywcze to pojęcie tożsame z użytym w przepisie pojęciem preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, a więc czy sprowadzony towar odpowiada szczegółowemu opisowi towaru ("ex") dla którego ustalono zawieszoną stawkę celną i czy obowiązek posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się również do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Strona skarżąca podaje, że dietetyczny środek spożywczy jest częścią właściwą pojęcia "preparat mający charakter dietetycznego środka spożywczego". Jednocześnie zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, iż na dietetyczne środki spożywcze, jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, nigdy Minister Zdrowia nie wydawał pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, przedmiotowe rozporządzenie w zakresie wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. To zaś prowadzi w przekonaniu Spółki do wniosku, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do podpozycji 2106 90 92 0 korzystały z zawieszonej stawki celnej bez obowiązku przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia.

W ocenie Sądu organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze, nie odpowiadają opisowi towaru dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł, jak również wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony.

Przystępując do rozważań należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z dnia 30 maja 2008 roku sygn. akt I GSK 697/07. Przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie była interpretacja przepisu zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. NSA wyraził pogląd, że w kwestii interpretacji spornego przepisu "(...) reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń sformułowanych w języku prawnym, ale i w potocznym, nie mogła dać jednoznacznego wyniku. Zasadą jest, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Opowiedzieć się nadto należy za poddaniem przepisów interpretacji systemowej i funkcjonalnej także, by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niedopuszczalna jest wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy".

Wykładnia systemowa polega na ustaleniu rzeczywistego znaczenia przepisów ze względu na ich usytuowanie w systematyce wewnętrznej aktu normatywnego, w całej gałęzi prawa, a także ze względu na zasady systemu prawa lub zasady danej gałęzi prawa. Wykładnia funkcjonalna (celowościowa) prowadzi do ustalenia celu jaki chciał osiągnąć racjonalny ustawodawca poprzez wprowadzenie określonej regulacji. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że system prawa celnego obowiązujący na tle przepisów prawa obowiązujących w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji opierał się m.in. na zasadzie powszechności cła i opłat celnych. Oznacza to, że wszystkie podmioty działające w sferze handlu zagranicznego obowiązane były płacić cła w wysokości wynikającej z obowiązującej w danym okresie Taryfy celnej. W świetle przepisów Kodeksu celnego zasada ta mogła być ograniczona. Mianowicie zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, minister właściwy do spraw gospodarki, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczpospolita Polska może w drodze rozporządzenia ustanowić zawieszenie w całości lub w części poboru ceł.

W myśl art. 141 § 2 Kodeksu celnego, środki, o których mowa w art. 14 § 2 (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł), są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa.

Decyzja ministra właściwego do spraw gospodarki o zawieszeniu w całości lub w części poboru ceł musiała więc być uzasadniona albo szczególnymi właściwościami towaru, jego przeznaczeniem ewentualnie związaniem umowami międzynarodowymi. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń potwierdza fakt, że z przywileju zawieszenia pobierania cła mogły skorzystać tylko towary spełniające pewne warunki. Rozporządzenie zawierające sporny przepis zostało wydane w trybie powoływanego przepisu art. 141 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny i ustanawiało zawieszenie pobierania cła do wysokości 0% dla m.in. "Preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno – witaminowych, także zawierające produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia" Celem więc spornego przepisu było przyznanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do wąskiej grupy towarów legitymujących się pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu wydanym przez Ministra Zdrowia.

Przechodząc do argumentacji w pierwszej kolejności należy dokonać interpretacji pojęcia "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych". W tym względzie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedmiotowe rozporządzenie nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych". Nie są to więc pojęcia tożsame. W przeciwnym wypadku prawodawca nie komplikując tego zapisu posłużyłby się właśnie terminem dietetyczne środki spożywcze. W ocenie Sądu posłużenie się w cytowanym rozporządzeniu terminem "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" było celowym zabiegiem legislacyjnym. Wprowadzając pojęcie preparatów mających charakter dietetyc