III SA/Gl 1567/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej G.C. za zaległość podatkową – dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki jawnej A z siedzibą w G. za miesiąc wrzesień 2001 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a, art., 107 § 1, art. 108 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu ustalił, iż w dniu [...] G.C. zawarł z M.M. i P.J. umowę spółki cywilnej. Ta Spółka została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Następnie umową z dnia [...] wspólnicy przekształcili dotychczasową spółkę cywilną w spółkę jawną działającą pod nazwą B. Postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] spółka jawna została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Nowe dane spółki zostały także zaktualizowane przez organ podatkowy na podstawie zgłoszeń aktualizacyjnych NIP–D, NIP-2 i VAT-R

Kolejną zmianę danych spółki zgłoszono po tym, jak uchwałą nr [...] z dnia [...] zmieniono umowę spółki jawnej, wobec wystąpienia z niej M.M. Zmianę tę postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] odnotowano w rejestrze sądowym.

Ostateczną decyzją z dnia [...] nr [...] [...] Urząd Skarbowy w G. określił spółce jawnej B wysokość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. w wysokości [...] zł.

Pismem z [...] spółka jawna A – dawniej B (zmiana nazwy zgłoszona organom podatkowym [...] i odnotowana w rejestrze sądowym) wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...] nr [...] oraz decyzji z tej samej daty nr [...] określającej dodatkowe zobowiązanie. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej w K. ostateczną decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności obu decyzji.

Wobec tego, że wynikająca z ostatecznej decyzji dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostało w całości przez spółkę zapłacone organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności G.C. za tę zaległość podatkową spółki jawnej A , a następnie decyzją z [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej G.C. za niezapłacone dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki A za miesiąc wrzesień 2001 r., w którym był on wspólnikiem spółki. Analogiczne decyzje wydał w odrębnie prowadzonych postępowaniach wobec P.J. i M.M.

W odwołaniu G.C. zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów postępowania – art. 133 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na nie uwzględnieniu udziału w postępowaniu podatkowym wszystkich wspólników spółki jawnej oraz wydanie decyzji po upływie trzyletniego terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów i po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. przypomniał, że za zaległości podatnika – spółki jawnej oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Według art. 108 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej o tej odpowiedzialności organ podatkowy orzeka decyzją. Natomiast warunki przeniesienia tej odpowiedzialności na wspólników spółki jawnej określa art. 115 § 1 tej ustawy, który stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z przytoczonych przepisów wynika, że przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy nie musi badać jakichkolwiek okoliczności. Z kolei solidarność tej odpowiedzialności oznacza prawo organu podatkowego do żądania uregulowania zaległości zarówno od spółki jawnej, jak i od wspólników tej spółki. W zakresie odpowiedzialności solidarnej art. 91 ustawy Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego, który w art. 366 reguluje bierną solidarność dłużników. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że omawianej kwestii dotyczą: wyrok NSA z dnia 12 września 2003 r., sygn. akt SA/Rz 2135/01, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 września 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1839/03, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 805/05. W tej sprawie niespornym był fakt posiadania zaległości podatkowej przez Spółkę oraz to, że jej wspólnikiem był i jest G.C. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki jawnej musi toczyć się z udziałem wszystkich jej wspólników powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2005 r., sygn. akt I FSK 1079/04.

Dalej organ odwoławczy, powołując się na art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że skoro zaległość podatkowa powstała z dniem [...], kiedy to decyzja ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, to pięcioletni termin przedawnienia upłynąłby dopiero [...]. Decyzję pierwszoinstancyjną wydano [...], zatem przed upływem terminu przedawnienia.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego G.C. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego bez udziału wszystkich wspólników spółki jawnej oraz nie przeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentacje przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów wyjaśnił, iż w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie rozstrzyga się zarzutów dotyczących prawidłowości postępowania toczonego przeciwko spółce i samej decyzji wymiarowej.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe powołując się na art. 125 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) z uwagi na to, że postanowieniem z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1395/07 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a dotyczące odpowiedzialności członków zarządu spółek za dodatkowe zobowiązania podatkowe wymierzone spółce.

Następnie postanowieniem z 21 grudnia 2009 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do zapisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest zobowiązany zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do innych aktów lub czynności, ale tyko takich, które zostały wydane lub podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga i pod warunkiem, że jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia - art. 135 powołanej ustawy. Zatem należy podkreślić, iż niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego oraz że sąd ten powinien zawsze zbadać, czy przedmiot zaskarżenia mieści się w katalogu aktów lub czynności mogących podlegać zaskarżeniu. Natomiast określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Związku z tym występuje kwestia tożsamości sprawy administracyjnej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Przechodząc do meritum sprawy na wstępie wskazać przyjdzie, istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki jawnej A w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność nie została wydana z naruszeniem prawa. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz, czy organy podatkowe we właściwym czasie wydały decyzję w przedmiocie tej odpowiedzialności.

Rozważając to zagadnienie należy na wstępie odnotować, iż zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały zastosowanie zasady określone w art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z tą regulacją wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki - § 1 art. 115. Przepis § 1 miał zastosowanie również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem- § 2 art. 115.

Zaległości podatkowe, o jakich mowa w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką, jak już wskazano, w innym postępowaniu (wymiarowym).

Z konstrukcji przepisu § 1 art. 115 ustawy Ordynacji podatkowej wynika także, iż odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny, ponieważ egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego.

Bycie wspólnikiem lub byłym wspólnikiem w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. umowy spółki, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. W sprawie niespornym jest fakt bycia przez skarżącego w spornym okresie wspólnikiem spółki jawnej A. Zatem została spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki jawnej na jej wspólnika. Drugą jest istnienie zaległości podatkowej, tj. nie zapłaconego w terminie podatku.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że w uchwale z 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki. We wskazanej uchwale mowa jest o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Przypomnienia wymaga zatem, że stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Z powyższego wynika, że zarówno w art. 115 § 1 dotyczącym spółek osobowych, jak i w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącym spółek kapitałowych mowa jest o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w taki sam sposób zdefiniowane przez ustawodawcę. Zatem wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały z 16 listopada 2009 r. zachowują swa aktualność także w odniesieniu do określenia granic odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej, określonej w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaś uzasadniając swój pogląd NSA stwierdził m. in., że " z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że zarówno przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie, zakres przedmiotowy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dotyczy zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej ( dalej określane skrótem O.p.) zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2).

W konsekwencji, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga, czy niezapłacone w terminie płatności "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" można traktować na równi z "podatkiem niezapłaconym w terminie płatności", który w rozumieniu art. 51 Op jest zaległością podatkową.

Zgodnie z legalną definicją podatku zawartą w art. 6 Op podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Niewątpliwie podatek oraz "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" mają cechy wspólne. "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", podobnie jak podatek w rozumieniu art. 6 Op, jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Mimo to "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest podatkiem tylko nominalnie. Ma ono bowiem cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku w rozumieniu art. 6 Op. Tą cechą jest jego sankcyjny, represyjny charakter. Formułując powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny, zwraca uwagę, że pogląd o sankcyjnym charakterze prawnym "dodatkowego zobowiązania podatkowego" znajduje potwierdzenie w wypowiedziach zarówno Trybunałów: Konstytucyjnego oraz Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, jak i samego Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwały NSA: z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt FPS 16/99, ONSA 2000/3/97; z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04, ONSAiWSA 2005/3/51) oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dodatkowa należność podatkowa - w rozumieniu przepisów art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") - tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Przepisy te ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie zaskarżonego art. 27 ust. 6 tej ustawy jest zagrożone sankcją. Wyjątek od zasady wprowadza ust. 7 tegoż art. 27, który wyłącza odpowiedzialność tylko tego podatnika, który przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (zob. wyroki TK: z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30; z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt SK 31/04, OTK ZU 2004/10A/110 oraz z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK ZU 2007/8A/95).

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jednoznacznie stwierdził, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż w rzeczywistości (zob. wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06).

Okoliczność, że wszystkie wyżej wymienione podmioty (Sąd i Trybunały) zgodnie przyjmują, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny, nie jest bez znaczenia. Ich zapatrywania mają bowiem wymowę ogólną, mającą zastosowanie także w innych sprawach, w których spór dotyczy charakteru tej instytucji. Konstytucyjna zasada praworządności i państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) sprzeciwia się przy tym odmiennemu traktowaniu tej samej instytucji prawnej i nadawaniu jej różnego charakteru w różnych sprawach. Istota prawna tej instytucji pozostaje bowiem taka sama, niezależnie od podmiotów stosunków prawnych czy konkretnych okoliczności faktycznych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 605/07).

Dalej wskazać należy, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym.

Konkluzja, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem ani opłatą pozwala - stosownie do treści art. 3 pkt 8 Op - przyjąć, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". Zgodnie z powoływanym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych - rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. "Kategoria ta obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego (...)." (M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 23).

Powinność ponoszenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek, op.cit., s. 47). Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika bowiem z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku.

Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś następstwo obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wyraża się w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Przez użyte bowiem w art. 5 Op określenie "podatek" należy rozumieć również zaliczki na podatek, raty podatku, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (por. M. Niezgódka-Medek, op. cit., s. 51).

Innymi słowy, złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej ("dodatkowego zobowiązania podatkowego").

Niewątpliwie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 Op) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej). W związku z tym mają do niego zastosowanie także przepisy art. 68 Op, regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji. Do zobowiązania, które powstało w wyniku skutecznego doręczenia decyzji ustalającej - mają natomiast zastosowanie przepisy art. 70 Op dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zastosowanie tych przepisów do "dodatkowego zobowiązania podatkowego" uzasadnione jest tym, że podobnie jak w przypadku wykroczeń czy przestępstw, tak też w przypadku deliktów administracyjnych przepisy prawa winny określać termin przedawnienia karalności deliktów administracyjnych, jak również przedawnienia wykonania sankcji administracyjnej, której podstawową funkcją jest represja. "Odpowiedzialność administracyjna, zwłaszcza za delikt administracyjny zagrożony karą pieniężną o funkcji represyjnej, nie może być odpowiedzialnością wieczną, niezawierającą norm przedawniających. Instytucja przedawnienia jest związana z celem kary. Z upływem czasu odpadają możliwości oddziaływania karą wychowawczo, a także w zakresie kształtowania świadomości prawnej społeczeństwa." (M. Wincenciak: Sankcje w prawie administracyjnym i procedura ich wymierzania, Warszawa 2008, s. 141).

Biorąc pod uwagę treść art. 51 § 1 i § 2 Op oraz racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że § 1 tegoż artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 Op. Innymi słowy zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są: podatek w rozumieniu art. 6 Op (art. 51 § 1) oraz zaliczki na podatek i raty podatku (art. 51 § 2).

Jednakże nie oznacza to automatycznie, że niezapłacone w terminie płatności opłaty i niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 Op. Ustawy regulujące nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub niepodatkowych należności budżetowych mogą bowiem stanowić inaczej (np. o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 51 § 1 Op).

Jak już wskazano powyżej - niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (finansowe). Funkcją podstawową sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych jest funkcja represyjna oraz funkcja prewencyjna. Są one w związku z tym ustalane w takiej wysokości by były dolegliwe dla podmiotów, na które są nakładane.

Ponadto należy pamiętać, że o ile istota ekonomiczna podatku polega, w najszerszym ujęciu, na przejmowaniu przez państwo rezultatów działalności gospodarczej innych podmiotów, to sankcja jest jedynie odpłatą za działanie niezgodne z prawem. Sankcja nie jest nakładana w celu pokrycia publicznych potrzeb finansowych. Zatem "inne jest źródło powstania należności powstałej w związku z zapłatą daniny publicznej, a inne - kary administracyjnej. Administracyjne kary pieniężne ze swej istoty nie powinny realizować celów fiskalnych państwa. Wpływów z kar nie można uznać za daninę publiczną sensu stricto, gdyż w zamierzeniu państwa nie powinny one służyć jego finansowaniu, chyba że przyjmiemy chęć utrzymywania się państwa z niegodziwości obywateli." (M. Wincenciak, op.cit., s. 147).

Brak możliwości umorzenia nieuiszczonych w terminie sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych uzasadniony jest także funkcjami jakie one pełnią tj. funkcją represyjną i prewencyjną. Funkcje te będą osiągnięte, gdy podatnik będzie miał świadomość nieuchronności kary. A to będzie spełnione, gdy podatnik będzie miał świadomość, iż naruszenie obowiązków nałożonych przez ustawodawcę spowoduje nałożenie na niego kary pieniężnej, która podlega przymusowemu wykonaniu i nie ma możliwości uniknięcia tej kary poprzez jej umorzenie, gdy nie zostanie uiszczona w wyznaczonym terminie. Z tych też względów przepisy prawa z reguły nie przewidują możliwości umorzenia, uchylenia albo zmniejszenia wymierzonej kary (por. M. Wincenciak, op.cit., s. 264). Przepisy prawa mogą natomiast przewidywać możliwość odroczenia płatności kary pieniężnej lub rozłożenie jej zapłaty na raty (por. art. 67a § 1 pkt 1 Op).

Z tych też powodów, a więc z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania (ponoszenia) winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone.

Dodatkowo zauważyć należy, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19).

Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie powinna więc być zasadą, ale wyjątkiem od zasady.

Niewątpliwie odpowiedzialność osób trzecich jest uzasadniona w przypadku podatku stanowiącego najważniejszą daninę publiczną oraz zaliczek na podatek i rat podatku (należności podatkowych). Służy ona bowiem zabezpieczeniu interesów finansowych państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże w demokratycznym państwie prawnym ważne jest, aby wzgląd na potrzeby zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego nie był jedyną przesłanką tworzenia konstrukcji odpowiedzialności osób trzecich (R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492).

Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować "dodatkowego zobowiązania podatkowego".

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w przytoczonej uchwale i jej uzasadnieniu. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nastąpiło w decyzji z [...] określającej spółce jawnej A dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej G.C. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki Jawnej A z siedzibą w G. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. w wysokości [...] zł, które to rozstrzygnięcie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K.

Skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki, to uprawniony jest także pogląd, że również wspólnik spółki jawnej nie mógł odpowiadać jako osoba trzecia z tego tytułu za niezapłacone przez spółkę jawną dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Zatem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zatem wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia, a wobec stwierdzenia przez Sąd zarzutu naruszenia art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał on i tak wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności postępowanie było przeprowadzone z najpierw z udziałem strony, która miała możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami w sprawie, ustosunkowania się do tych dowodów i składania dalszych wniosków dowodowych.

Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie z pominięciem dwóch pozostałych wspólników spółki jawnej Sąd w niniejszym składzie prezentuje utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki jawnej nie musi toczyć się z udziałem wszystkich jej wspólników (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2005 r., sygn. akt I FSK 1079/04).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wobec naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w trybie art. 152 tej ustawy, natomiast o kosztach nie orzeczono, bowiem skarżący ich nie poniósł. Przyznano mu prawo pomocy.