I GSK 1380/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę "N." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2006 r. wraz z odsetkami.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., na skutek odwołania się "N." sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] lipca 2007 r., Dyrektor Izby Celnej w S. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł i odsetki od wpłat dziennych za miesiąc wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (dokumentu sprawdzenia - odbioru przesyłki towaru akcyzowego zharmonizowanego nr [...] z dnia [...] września 2006 r. oraz dokumentu sprawdzenia - odbioru przesyłki towaru akcyzowego zharmonizowanego nr [...] z dnia [...] września 2006 r.) wynika, że partie oleju napędowego o kodzie CN 27101941 wydanego ze składu podatkowego spółki "N." w dniach [...] i [...] września 2006 r. różniły się gęstością, co oznacza, że ilość każdej partii wyrażonej w kilogramach ([...] kg), jest różna, jeżeli te dostawy wyrazimy w litrach. ([...] litry oraz [...] litry). Ilość oleju zamówionego wskazanym pismem różni się od ilości faktycznie dostarczonej.

Organ odwoławczy wskazał również na niewłaściwe przywołanie w przedmiotowym piśmie klasyfikacji zamówionego oleju i przynależnego mu kodu, kod PKWiU 23.20.18 dotyczy oleju smarowego a kod CN 27101941 oleju napędowego.

Dyrektor Izby Celnej w S., mimo powyższych rozbieżności, pismo spółki "L." z dnia [...] sierpnia 2006 r., dotyczące zamówienia [...] kg oleju procesowego NYTEX 5130 i zawierające oświadczenie, że zamówiony olej zostanie zużyty jako olej procesowo - technologiczny, uznał za dokument mogący być podstawą do zwolnienia [...] kg przedmiotowego towaru z akcyzy. Ustalił, iż przedmiotem zamówienia, a następnie wydania przez skład podatkowy "N." sp. z o.o. był olej napędowy o kodzie CN 27101941, gdyż to ten właśnie wyrób był przedmiotem uprzedniego, dokonanego w dniach [...] i [...] września 2006 r., nabycia wewnątrzwspólnotowego, co potwierdzają administracyjne dokumenty towarzyszące z dnia [...] i [...] września 2006 r.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy ustalił ilość wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego, do których we wrześniu 2006 r. powstał obowiązek podatkowy. Ustalając, że sprzedano spółce "L." [...] kg ([...]) oleju napędowego z przeznaczeniem na cel olejów procesowych - technologicznych w warunkach zwolnienia od akcyzy, organ odwoławczy wywiódł, że skoro zamówienie i oświadczenie spółki "L." z dnia [...] sierpnia 2006 r. dotyczyło [...] kg oleju napędowego to ilość sprzedana ponad tą wielkość nie mogła korzystać ze zwolnienia od akcyzy z uwagi na treść przepisu § 13 ust. 2e pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r.

Uznano, że ilość wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego spółki, co do których powstał obowiązek podatkowy we wrześniu 2006r. wynosi [...] litrów, co wynika z informacji na temat gęstości oleju napędowego zawartego w administracyjnym dokumencie towarzyszącym ADT z dnia [...] i [...] września 2006 r.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że spółka "L." złożyła dwa zamówienia z datą [...] sierpnia 2006 r. Jedno na ilość [...] kg (zamówienie nr [...]), a drugie na ilość [...] kg. Ponieważ tylko drugie zamówienie zawierało oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu w ilości [...] kg, przyjęto je dla zwolnienia z akcyzy.

Nadto wywiódł, że dokonane zwroty oleju napędowego przez spółkę "L." do spółki "N." są bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten dla sprzedawcy powstaje w związku z wyprowadzeniem wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), które to wyprowadzenie dotyczy wyrobów nie objętych zwolnieniem od akcyzy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka "N." zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2011 r. naruszenie przepisu § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz przepisów art. 70 § 1, art. 120, art. 121 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej "O.p." i wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] lipca 2011 r. i zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie jest zasadna.

Sąd wskazał, iż w dniach [...] i [...] września 2006 r. ze składu podatkowego skarżącej spółki wydano po [...] kg (w przeliczeniu łącznie [...] kg – [...] l) oleju napędowego o kodzie PKWiU 232015 spółce "L." w D. z przeznaczeniem do celów procesowych – technologicznych. Zakupiony olej w wyniku reklamacji nabywcy został zwrócony. Sprzedaż oleju została dokonana na zamówienie spółki "L." z dnia [...] sierpnia 2006 r. dotyczącego [...] kg oleju Nytex 5130, które zawierało oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju jako procesowo – technologicznego, oraz zamówienia które oświadczenia o przeznaczeniu oleju nie zawierało. Fakt reklamacji oleju przez nabywcę i jego zwrot do sprzedawcy, nie uchylił skutków podatkowych czynności wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu w dniu [...] września 2006 r. Nie pobierając akcyzy od nabywcy od sprzedanego wyrobu, skarżąca skorzystała z zamówienia i oświadczenia jakie nabywca, spółka "L." złożyła dnia [...] sierpnia 2006 r. Dokonując dostawy w dniu [...] września 2006 r. skarżąca nie dysponowała oświadczeniem zamawiającego, o przeznaczeniu kupowanego wyrobu, tym samym, dokonana dostawa nie korzystała ze zwolnienia.

Oceniając zarzut naruszenia przepisu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., podniesiony na etapie skargi, Sądu uznał, że jest on niezasadny, albowiem skarżący nie wykazał, kiedy to zamówienie zostało dostarczone skarżącej spółce. Mimo wezwania Sądu, poza oświadczeniem pracownika o złożeniu do akt sprawy tego oświadczenia w toku postępowania, Spółka nie wykazała, kiedy to zamówienie i oświadczenie zostało skierowane do skarżącej. Nadto, z wykazu dostaw olejów procesowych dokonywanych w sierpniu i wrześniu 2006 r. do spółki "L." wynika, że w sierpniu był dostarczany olej o nazwie NYFLEX, którego nazwa na oświadczeniu z dnia [...] sierpnia 2006 r., została odręcznie skreślona i dopisano nazwę oleju Nytex 5130, co wymaga dodatkowych ustaleń i wyjaśnień.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzję ostateczną, określającą zobowiązanie skarżący odebrał w dniu [...] grudnia 2011 r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie w sprawie upływał zaś [...] grudnia 2011 r. a więc otrzymał decyzję przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd nie podzielił również trafności zarzutów naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegający na niewłaściwym oznaczeniu strony postępowania podatkowego i adresata decyzji. Wskazany przepis nie wymaga takich danych w decyzji, a jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, decyzja zaskarżona została doręczona właściwemu podmiotowi, który mógł wnieść skargę i domagać się sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Sąd nie znalazł także podstaw by uznać za zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, to właściwie w interesie Spółki, organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, ocenił odmiennie niż organ I instancji ustalony stan faktyczny i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w niższej kwocie.

"N." sp. z o.o. w S. zaskarżyła powyższy wyrok i wniosła o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 87 poz. 257 ze zm.) w zw. z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego polegającą na przyjęciu, iż Skarżący nie spełnił wszystkich warunków do zwolnienia z podatku akcyzowego z tytułu dostawy oleju technologicznego Nytex 5130 w ilości [...] kg dnia [...] września 2006 r.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania (art. 106 par. 3 p.p.s.a.), których uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy polegające na:

- zaniechaniu przeprowadzenia z urzędu dowodów uzupełniających niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie oświadczenia o wykorzystaniu towarów akcyzowych na cele technologiczne przez L. Sp. z o.o.

- braku oceny istotnych dowodów w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2006 r. stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Sąd I instancji wyjaśnił, że z przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych - które uznał za prawidłowe przyjmując za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie - wynika, że spółka z o.o. "N.", realizując w dniach [...] i [...] września 2006 r. dostawy na rzecz spółki "L.", wydała ze składu podatkowego po [...] kg oleju o nazwie Nyntex 5130 z przeznaczeniem do celów procesowych – technologicznych, który następnie w wyniku reklamacji nabywcy został zwrócony. W związku z tym podkreślił, że realizacja tych dostaw, aby można było uznać, że następowały one w ramach zwolnienia, wymagała legitymowania się przez skarżącą kasacyjnie spółkę oświadczeniami zamawiającego, o których mowa w § 13 ust. 2a w związku z ust. 2b pkt 1 i 2e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w sytuacji, gdy znajdujące się w aktach podatkowych sprawy oświadczenie spółki "L." z dnia [...] sierpnia 2006 r. można było na podstawie danych i dokumentów źródłowych przyporządkować dostawie z dnia [...] września 2006 r., to tylko w odniesieniu do niej można było mówić, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe, o zachowaniu przez skarżącą spółkę warunków zwolnienia. W aktach sprawy podatkowej brak było bowiem oświadczenia zamawiającego, które można byłoby przypisać dostawie realizowanej w dniu [...] września 2006 r. W tej mierze, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że za oświadczenie takie, nie mogło być uznane oświadczenie, które złożone zostało przez skarżącą kasacyjnie spółkę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przy piśmie z dnia [...] maja 2012 r., a to z tego powodu, że niezależnie od towarzyszących mu, gdy chodzi o jego stronę formalną, wątpliwości odnoszących się do daty jego sporządzenia oraz nazwy oleju, spółka nie wykazała również, kiedy oświadczenie to wraz z zamówieniem zostało do niej skierowane. W związku z powyższym, Sąd I instancji stwierdził, że stanowisko organu podatkowego o braku podstaw do zastosowania zwolnienia do sprzedaży oleju Nyntex 5130 z dnia [...] września 2006 r., nie jest niezgodne z prawem.

Podważając prawidłowość stanowiska Sądu I instancji - w tym zwłaszcza prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych za jego podstawę - strona skarżąca kasacyjnie wywodziła natomiast, że w dacie realizacji dostawy z dnia [...] września 2006 r. dysponowała prawidłowym oświadczeniem zamawiającego uprawniającym spółkę do zastosowania zwolnienia, a ponadto, że oświadczenie to – tj. oświadczenie złożone w dniu [...] maja 2012 r. - znajdowało się w aktach podatkowych sprawy i było znane organowi podatkowemu, o czym świadczyć ma między innymi fakt okazania tego oświadczenia przez kierownika składu celnego pracownikowi urzędu celnego, co potwierdzać ma treść protokołu kontroli z dnia [...] września 2006 r.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności merytorycznej ocenie poddać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poprzedzić należy ją, koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, to wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag stwierdzić należy, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być uznany za usprawiedliwiony, a tym samym nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.

Nie dość bowiem, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, to o braku usprawiedliwionych podstaw zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. świadczy przede wszystkim to, że nie może stanowić on skutecznej podstawy podważania prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 389/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 108/11; wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 598/11). W sytuacji, gdy w przyjętym modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie ma, co do zasady, kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego będącego tłem sprawy administracyjnej i zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy co oznacza, że w zakresie objętym sprawą administracyjną dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu również z punktu widzenia realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go reguł proceduralnych określających prawne wymogi ustalania istotnych w sprawie faktów oraz ich oceny, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że skutecznemu podważaniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania służą inne zarzuty, których możliwość postawienia przewidziana jest w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do tak poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest zaś dopuszczalne wówczas, gdy postulowany bądź dopuszczony z urzędu dowód pozostaje w ścisłym związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. np.: wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 185/11; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 24/11; wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt II OSK 2041/12; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II OSK 1238/11). Możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego rozumieć należy bowiem, jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Nie dość więc, że nie może stanowić ono podstawy dokonywania przez sąd samodzielnych ustaleń faktycznych, to również nie pozwala na uwzględnienie zmian stanu faktycznego, które nastąpiły po wydaniu kontrolowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1629/10; wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 519/11).

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy poprzez zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., strona skarżąca kasacyjnie zmierzała do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie, to w świetle przedstawionych uwag, zarzut ten uznać należało za nieskuteczny. Jeżeli bowiem autor skargi kasacyjnej, jak wynika z jej uzasadnienia podnosił, że organowi podatkowemu przekazane zostało oświadczenie zamawiającego o przeznaczeniu oleju a ponadto, że organ nim dysponował oraz znał jego treść, to powinien był podważać prawidłowość zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, na przykład, albo z punktu widzenia jego zgodności z tymi przepisami p.p.s.a. lub/i p.u.s.a, których naruszenie mogłoby świadczyć o wadliwym wykonaniu przez WSA w Szczecinie funkcji kontrolnej, albo z punktu widzenia tych przepisów postępowania podatkowego, które stanowiąc wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wiązały organ podatkowy w zakresie odnoszącym się do określonych nimi prawnych reguł ustalania faktów oraz ich oceny i zostały przez ten organ naruszone, czego w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji jednak nie dostrzegł niezasadnie oddalając skargę na tę decyzję. Uwzględniając sposób, w jaki sformułowany i uzasadniony został omawiany zarzut, wyjaśnić należy również, że w regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., zważywszy w szczególności na wskazany powyżej jej cel, nie można doszukiwać się istnienia dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 108/11). Stanowiąc odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a., przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., nie tylko, że nie może być interpretowany rozszerzająco, to zwłaszcza nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a którym jest kontrola legalności działalności administracji publicznej, a nie załatwianie spraw administracyjnych (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 1267/10). Z obowiązujących rozwiązań prawych i kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika bowiem, że wobec odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi formy, trybu, rodzaju, czy też kontynuacji postępowania administracyjnego. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a rolą sądu administracyjnego operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji jej stanu faktycznego jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem.

W rekapitulacji przedstawionych uwag stwierdzić należy więc, że o naruszeniu przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. (i art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227-257 k.p.c) przez sąd administracyjny można mówić wówczas, gdy sąd dopuścił z urzędu lub na wniosek strony dowód z dokumentu i prowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe, o ile jednocześnie, strona skarżąca kasacyjnie wykaże, że zastosowane przez sąd administracyjny kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne i nie pozostawały bez wpływu na wynik sprawy (por. np.; wyrok NSA z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1807/09; wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2035/09, wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 182/11). Wobec tego zaś, że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, to nawet w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd, nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 1079/10).

Za nieskuteczny uznać należy również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego polegający, według strony skarżącej kasacyjnie, na niezasadnym przyjęciu, iż spółka nie spełniła wszystkich warunków do zwolnienia z podatku akcyzowego z tytułu dostawy oleju technologicznego Nytex 5130 w ilości [...] kg w zakresie odnoszącym się do dostawy realizowanej w dniu [...] września 2006 r.

Jakkolwiek autor skargi kasacyjnej zarzucił błędną wykładnię wymienionych przepisów, to już ze sposobu, w jaki zarzut ten został sformułowany, zwłaszcza zaś uzasadniony jednoznacznie wynika, że zarzucane naruszenie tych przepisów wiąże on nie tyle z ich błędną wykładnią, co z niewłaściwym ich zastosowaniem w rozpatrywanej sprawie, a ściślej rzecz ujmując z nieprawidłowo przeprowadzoną przez Sąd i instancji kontrolą ich zastosowania przez organ podatkowy.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wyjaśnieniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej omawiany zarzut naruszenia prawa materialnego odniósł do wskazanej powyżej jego formy negatywnej, co powiązał z nieprawidłowym, jego zdaniem, zaakceptowaniem przez Sąd I instancji stanowiska organu podatkowego, że realizowana w dniu [...] września 2006 r. dostawa oleju nie podlegała zwolnieniu - w ten sposób podważał prawidłowość zastosowania art. 4 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, zwłaszcza zaś § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które jego zdaniem powinny być w rozpatrywanej sprawie zastosowane, a nie były.

W sytuacji jednak, gdy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, który adresowany był wobec ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, z przedstawionych powyżej powodów okazał się nieskuteczny, a nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na którym oparto skarżone rozstrzygnięcie, co jest to konsekwencją tego, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego wykazania ich wadliwości, to omawiany zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej. Tym bardziej, że zarzut ten, wiąże on również, ze "stanem faktycznym", który sam uznaje za prawidłowy, a nie ze stanem faktycznym, który ustalony został w rozpatrywanej sprawie, i który - jak już to wskazano - nie został skutecznie podważony z punktu widzenia prawidłowości przeprowadzenia jego ustaleń.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s..a. orzekł, jak w sentencji wyroku.