II SA/Bk 1137/13

Uzasadnienie

II SA/Bk 1137/13

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270 "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 8 i 23 "b" ust. 1, art. 23 "b" ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540

ze zm.) – dalej jako ustawa hazardowa, obciążył G. Spółkę z o.o.

w N. kosztami postępowania w kwocie 900 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii z dnia [...] lipca 2013 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych F., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], przeprowadzonego w dniach [...] lipca 2013 r. przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – Izbę Celną w B.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w stosunku do ww. Spółki toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. W jego trakcie wezwano Spółkę na podstawie art. 23 lit. "b" ust. 1 ustawy hazardowej do poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Żądanie uzasadniono podejrzeniem (mającym, zdaniem organu I instancji, oparcie w wynikach opinii technicznej z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz w zapisach treści protokołu kontroli z dnia [...] listopada 2010 r.), że automat umożliwia urządzanie pojedynczej gry za stawkę wyższą niż ustalona w art. 129 ust. 3 ustawy hazardowej. Wskazana przez organ jednostka badająca sporządziła opinię, zgodnie z którą przedmiotowy automat nie spełnia warunku, o którym mowa w ww. przepisie ustawy, w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę oraz nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, zabezpieczenia liczników elektronicznych i elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, a także wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W związku z powyższym, zdaniem organu I instancji, spełniona została przesłanka z art. 23 lit. "b" ust. 5 ustawy hazardowej, tj. przesłanki negatywnego wyniku badania sprawdzającego, co uzasadniało obciążenie podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego w wysokości wynikającej z punktu 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.).

Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła G. Spółka z o.o.

w N. zarzucając naruszenie art. 23 "b" ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy czynności przeprowadzone przez organy celne nie sposób zakwalifikować jako "badania sprawdzającego", o którym mowa w art. 23 "f" ust. 1 ww. ustawy, albowiem Izba Celna w B. nie spełnia większości spośród ustawowych wymogów, obligatoryjnych dla jednostek badających.

Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej

w B. utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. Wyjaśnił, że obowiązek przeprowadzenia badań sprawdzających obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. (jako wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 ze. zm.).

Na podstawie art. 23 "b" ust. 1 znowelizowanej ustawy hazardowej zlecono przeprowadzenie badania sprawdzającego w przedmiotowej sprawie. Z wniosków badania wynika, że automat nie spełnia wymagań obowiązującego prawa. Istniały zatem podstawy do zastosowania przepisu art. 23 lit. "b" ust. 5 ustawy hazardowej

i obciążenia strony kosztami tego badania. Ich wysokość mieści się w dolnych granicach kosztów pobieranych za tego typu badania. Końcowo organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że postanowienie w przedmiocie kosztów ma charakter wpadkowy, a przesłanką jego wydania jest wyłącznie negatywny wynik badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena tego badania możliwa jest dopiero na etapie wydawania decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Organ nie podzielił zarzutu dotyczącego braku uprawnień Izby Celnej

w B. do przeprowadzenia badania sprawdzającego. Wskazał, że upoważnienie jednostki badającej stanowi akt realizacji uprawnienia Ministra Finansów (art. 23 "f" ustawy hazardowej). Listę jednostek uprawnionych do przeprowadzenia badań Minister publikuje na stronie internetowej swego urzędu.

Z treści tej listy wynika, że aktualnie jednostek upoważnionych w kraju jest 5, a pod pozycją 5 znajduje się Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Wyznaczenie tych jednostek, w tym wskazanej Izby, jest wewnętrzną, wyłączną kompetencją Ministra Finansów, zatem organ zlecający przeprowadzenie badania sprawdzającego automat powinien dokonać wyboru z opublikowanej listy, co też uczyniono. Żalący się nie wskazał natomiast żadnych konkretnych okoliczności mających podważać bezstronność Izby Celnej w B.

Skargę na powyższe postanowienie złożyła do sądu administracyjnego G. Spółka z o.o. w N. zarzucając podobnie jak w postępowaniu administracyjnym naruszenie:

1. art. 23 "b" ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy opracowanie z dnia [...] lipca 2013 r. nie sposób zakwalifikować jako wynik "badania sprawdzającego", o którym mowa w art. 23 "b" ww. ustawy;

2. art. 23 "f" ust. 1 pkt 1, 2, 4, ww. ustawy, poprzez wykonanie badania sprawdzającego automatu do gier przez Izb Celną w B., który to podmiot nie spełnia trzech spośród czterech warunków ustawowych dla każdej jednostki badającej, albowiem nie posiada żadanej prawem wymaganej akredytacji, nie dysponuje wymaganym zapleczem technicznym i personalnym, a nadto kierujący Izbą Celną w B. jej Dyrektor pozostaje ze stroną w takich stosunkach, które bez wątpienia wywołują uzasadnione zastrzeżenia, co do jego bezstronności,

w szczególności bowiem ów organ pozostaje ze stroną w licznych sporach prawnych zawisłych przed sądami administracyjnymi, różnych instancji, a nadto sam prowadzi wobec strony liczne postępowania podatkowe, w tym przede wszystkim niniejsze.

Rozwijając argumentację w powyższym zakresie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia wydanego

w I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując że upoważnienie udzielane przez Ministra Finansów określonym podmiotom do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier jest aktem wewnętrznym Ministra i nie stanowi rozstrzygnięcia kwestii materialnoprawnej oraz nie tworzy na rzecz innych podmiotów praw i obowiązków. Zadaniem organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu jest natomiast wyłącznie wybór jednostki badającej spośród tych, które wskazano

w opublikowanym wykazie. Organ ocenił jako bezzasadne zarzuty nie wyjaśnienia kwestii posiadania przez Izbę Celną w B. stosownej akredytacji. Wskazał, że w dacie sporządzania badania wskazana jednostka znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych. Organ wywiódł również, że kwestia legalności sporządzonego badania sprawdzającego nie może być przedmiotem oceny

w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami za to badanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżone postanowienie na narusza prawa.

Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem składu orzekającego trafnie ocenił organ, że w tej konkretnej sprawie sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą Spółkę.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, na podstawie ustawy z dnia

19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa hazardowa. Od dnia 14 lipca 2011 r. obowiązują przepisy art. 23 "a" – art. 23 "f" dodane do tego aktu prawnego ustawą nowelizującą z dnia

26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). W przepisach tych uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano

(w art. 23 "b" ust. 4 i 5), że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Oznacza to, że od dnia 14 lipca 2011 r. obciążenie podmiotu eksploatującego kosztami badania sprawdzającego może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie.

Zaskarżone postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, bowiem postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd jest zobowiązany ograniczyć się wyłącznie do oceny jego zgodności z prawem i nie może wykraczać poza elementy składające się na tę ocenę, w tym nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego – o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Ocenia wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego.

Z treści przepisów art. 23 "b" ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23 "f" ustawy hazardowej wynika, że: badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz

w przypadku wyniku negatywnego badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat.

W ocenie składu orzekającego w konkretnym przypadku podzielić należy stanowisko tutejszego Sądu zajęte m.in. w sprawie II SA/Bk 106/13 (wyrok z dnia

6 czerwca 2013 r., dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej w skrócie jako CBOSA), że art. 23 "b" ust. 5 ustawy hazardowej stanowi "przepis odrębny", o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wprowadzający odmienne od zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej okoliczności wynikające z art. 23 "b" ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23 "f" ustawy hazardowej zostały spełnione, a obciążenie Spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem.

W szczególności organ należycie uzasadnił powzięcie podejrzenia, co do nieprawidłowości działania automatu, które to podejrzenie wyprowadził na podstawie opinii technicznej z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz w związku z treścią protokołu kontroli z dnia [...] listopada 2010 r. Zdaniem organu obydwa te dowody potwierdzały, że istnieje możliwość urządzania na automacie pojedynczej gry za stawkę wyższą niż dopuszczona w art. 129 ust. 3 ustawy hazardowej. W ocenie Sądu decyzja organu o wydaniu zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego ma charakter uznaniowy, zatem sąd ma ograniczone możliwości jej kontroli, a jedynie ocenia czy organ należycie ją uzasadnił. Ten warunek należy uznać za spełniony.

Niewątpliwie również wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny – przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej, w której już na wstępie użyto sformułowania "wynik badań NEGATYWNY", zaś wnioski podsumowujące poszczególne parametry działania automatu wskazują jednoznacznie na niespełnienie przez to urządzenie warunków ustawy hazardowej, w tym w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej

i maksymalnej stawki za grę (art. 129 ust. 3) oraz warunków zabezpieczenia automatu przed ingerencją w jego działanie (k. 228 - 230 akt administracyjnych).

Spełniony został również, zdaniem Sądu a wbrew stanowisku skarżącej Spółki, warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę, bowiem Izba Celna w B. została wymieniona jako upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych (vide www.mf.gov.pl). Na posiadanie przez Izbę Celną w B. stosownego upoważnienia wskazano już w treści wezwania z dnia [...] stycznia 2013 r. do poddania automatu badaniu (k. 181 akt administracyjnych) wymieniając numer upoważnienia ([...]) i jego datę (z dnia [...] listopada 2012 r.).

Nie może również ujść uwadze, że także w chwili wyrokowania w sprawie niniejszej Izba Celna w B. figuruje w wykazie jednostek badających upoważnionych do przeprowadzania badań automatów i gier na automatach

o niskich wygranych. Skoro z materiału dowodowego sprawy niniejszej wynika, że Izba Celna w B. posiadała w dacie przeprowadzenia badania i posiada do chwili obecnej upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów

i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez ww. Izbę Celną uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych.

Sąd nie podziela przy tym stanowiska, aby mogły być rozpatrywane merytorycznie – w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania - zarzuty skargi odnośnie uprawnień czy obiektywizmu wskazanej Izby Celnej. Należy jeszcze raz podkreślić, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, a postępowanie główne dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd nie jest zatem upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje oraz zapewnia zachowanie warunku bezstronności

i obiektywizmu w badaniu. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego

w przedmiocie kosztów sąd nie ocenia zatem legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami zgodnie z zasadą z art. 23 "b" ust. 5 ustawy hazardowej. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, jako wykonanego – zdaniem strony skarżącej – z naruszeniem zasady obiektywizmu, a przez to nieprzydatnego w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego przez Izbę Celną w B. badania sprawdzającego - z punktu widzenia zachowania zasady obiektywizmu oraz zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. W postępowaniu wpadkowym dotyczącym kosztów postępowania należało ocenić wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego.

Poddanie ocenie, na skutek skargi złożonej w sprawie niniejszej, wiarygodności i przydatności dowodu w postaci badania sprawdzającego i to na etapie wpadkowym dotyczącym obciążenia kosztami tego badania - byłoby przedwczesne, gdyż przesądzałoby przydatność tego środka dowodowego

w postępowaniu w jego głównym nurcie tj. o cofnięcie rejestracji automatu do gier - zanim organ rozstrzygnąłby tę kwestię we własnym zakresie.

Na marginesie natomiast należy wskazać, że WSA w Bydgoszczy w sprawie

I SA/Bd 999/12, powołując się również na orzecznictwo NSA, zajął stanowisko, zgodnie z którym badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego.

W konsekwencji wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23 "b" ustawy hazardowej nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej(wyrok z dnia 23 stycznia 2013 r., CBOSA). Stąd też, zdaniem Sądu, nie można podejmować próby podważenia tego dowodu przedstawiając opinię biegłego zawierającą wnioski jemu przeciwne.

Ponadto wskazać też należy, że podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości

(art. 23 "f" ust. 1 pkt 1 i 2) oraz do jej bezstronności, wyrażającej się głównie

w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji). Z żadnych przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika uprawnienie dla podmiotu eksploatującego automaty do zainicjowania postępowania w sprawie upoważnienia dla określonej jednostki badającej, udziału w takim postępowaniu czy złożenia wniosku o cofnięcie jednostce badającej takiego upoważnienia. Byłoby to bowiem – w płaszczyźnie wykładni celowościowej – oddanie podmiotowi eksploatującemu automaty uprawnień do wyznaczania podmiotów, których opinia przesądza o możliwości eksploatacji tych automatów (vide WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2012 r., VI SA/Wa 1536/12, CBOSA).

Odnośnie wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie automatu do gier, to kwota 900 zł zgodna jest z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne – według treści załącznika obowiązującej od 27 grudnia 2011 r. Prawidłowo organ I instancji podał przepis

§ 1 tego rozporządzenia jako element podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak

w sentencji.