I SA/Ol 182/14

Uzasadnienie

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pięcioma postanowieniami z dnia "[...]", Nr od "[...]" do "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którymi nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom z dnia "[...]" w przedmiocie określenia Spółce A z siedzibą w E. zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za lipiec – listopad 2008 r.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargami na powyższe postanowienia akt administracyjnych sprawy wynikał następujący stan faktyczny.

Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce A (powoływanemu dalej zamiennie jako: "strona", "skarżąca", "Spółka") zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec – listopad 2008 r. w następujących wysokościach:

- za lipiec 2008 r. – w wysokości 26.304 zł;

- za sierpień 2008 r. – w wysokości 27.733 zł;

- za wrzesień 2008 r. – w wysokości 34.069 zł;

- za październik 2008 r. – w wysokości 27.029 zł;

- za listopad 2008 r. – w wysokości 3.308 zł;

Powyższe decyzje zostały w dniu "[...]" doręczone ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi Spółki doradcy podatkowemu K.W., który pismami z dnia 29 października 2013 r. wniósł odwołania od tych decyzji.

Postanowieniami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 – § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), nadał ww. decyzjom nieostatecznym rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniach rozstrzygnięć wskazano m.in., że okres do upływu terminu przedawnienia określonych decyzjami zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym jest krótszy niż 3 miesiące, a ponadto obowiązek zapłaty łącznej kwoty 210.451 zł tytułem podatku akcyzowego za styczeń – listopad 2008 r., w kontekście trudnej sytuacji finansowa podatnika, uprawdopodabniał, że określone ww. decyzjami nieostatecznymi zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Jak wynikało z akt administracyjnych sprawy, postanowienia organu podatkowego I instancji zostały skierowane zarówno bezpośrednio do strony, jak i jej pełnomocnika doradcy podatkowego K.W.

We wniesionych przez Spółkę na powyższe postanowienia zażaleniach zarzucono organowi I instancji naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Nie kwestionując, że została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, strona nie zgodziła się z oceną organu I instancji, że uprawdopodobnił on, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną przez nią wykonane. Zaznaczyła, że jej sytuacja finansowa do lipca 2013 r. była rzeczywiście trudna, co związane było z obowiązkiem dokonania zapłaty zaległości w podatku akcyzowym za lata 2005 – 2007 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości ok. 2.000.000 zł. Jednakże Spółka posiada duży majątek trwały i obrotowy, który, nawet w przypadku jej ewentualnego bankructwa, pozwoli na zaspokojenie interesów Skarbu Państwa. Strona dodała, że aktualnie osiągnęła dodatni wynik finansowy w wysokości ponad 500.000 zł, który przewyższa wysokość określonych decyzjami zobowiązań podatkowych za styczeń – listopad 2008 r. Zarzuciła, że wbrew obowiązkowi, organ nie przeanalizował jej dokumentacji w postaci bilansu, nie zwrócił się do niej również o wyjawienie majątku. Ze złożonego przez nią w lipcu 2013 r. wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie wynikało natomiast, by zaprzestała ona płacenia długów lub nie miała majątku, który mogłaby przeznaczyć na zapłatę podatku. W tej sytuacji, w ocenie strony, jedynym celem wydania postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji było przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co świadczy o naruszeniu przez organ art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie powyższego stanowiska Spółka odwołała się do wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2449/11 i poprzedzającego go wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 456/11.

Postanowieniami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Analizując w aspekcie niniejszej sprawy przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określone w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zastosowanie ww. rygoru uzasadniało to, że okres do upływu terminu przedawnienia określonych decyzjami zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym był krótszy niż 3 miesiące. Ocenił również, że organ I instancji uprawdopodobnił, że zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane, co zdaniem organu potwierdzały przedstawione poniżej okoliczności.

Spółka w dniu 22 lipca 2013 r. złożyła wniosek o umorzenie zaległości w podatku akcyzowym za lipiec – grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 175.381 zł, w którym wskazała, że konieczność zapłaty zaległej akcyzy za lata 2005 – 2007 ma, i będzie miała, negatywny wpływ na jej działalność, powodując drastyczne pogorszenie stanu finansowego i sprowadzając ją niemal na granicę upadłości. W takiej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, logiczne było stwierdzenie organu I instancji, że zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec – listopad 2008 r. mogą nie zostać wykonane i przedawnią się z upływem 2013 r. Przekonania tego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie zmienił fakt, że Spółka w lipcu 2013 r. dokonała zapłaty zaległego podatku za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości ponad 406.000 zł.

Zdaniem organu, uiszczenie podatku w takiej kwocie musiało odbić się na jej kondycji finansowej, gdyż według sprawozdania F01 sporządzonego za pierwsze półrocze 2013 r., tj. przed zapłatą podatku, Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 364.000 zł. Dodatkowo organ wskazał, że w dniu 29 listopada 2013 r. Spółka uiściła należności wynikające z decyzji nieostatecznych.

Postanowienia organu odwoławczego zostały doręczone bezpośrednio Spółce w dniu 23 grudnia 2013 r.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie w całości powyższych postanowień, zarzuciła im naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239b § 2 w zw. z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niespełnienie wymogu uprawdopodobnienia, iż zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji nie zostaną wykonane.

W uzasadnieniu wskazanego powyżej zarzutu strona podniosła, ze nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga jednoczesnego spełnienia przesłanki określonej w art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, odnoszącej się do upływu terminu przedawnienia, oraz przesłanki ustanowionej w art. 239b § 2 tej ustawy, który wymaga uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odwołując się do orzecznictwa NSA (wyroki z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 838/11, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12 oraz z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12), skarżąca zaznaczyła, że przepis art. 239b § 1 stosuje się, jeśli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to zatem, że jeśli organ podatkowy powołał się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to uprawdopodobnienie tej przesłanki, o którym mowa w § 2, polega na wykazaniu, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W zaskarżonych postanowieniach takiego uprawdopodobnienia jednak zabrakło, gdyż organ skupił się wyłącznie na wskazaniu na trudną sytuację finansową strony, która w jego ocenie, potwierdzała realne zagrożenie wyegzekwowania długu. Gdyby natomiast przyjąć, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w § 2 ww. przepisu Ordynacji podatkowej, dotyczy każdego powodu niewykonania zobowiązania podatkowego, strona zarzuciła, że organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcie wyłącznie na jej wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Nie przeanalizowały zaś posiadanego przez nią majątku trwałego, który mógłby posłużyć do ustanowienia zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, chroniącego przed skutkami wynikającymi z art. 70 Ordynacji podatkowej. Organ odmówił przy tym przyjęcia wniosku strony o zabezpieczenie zobowiązań w formie gwarancji bankowej, które stosownie do art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań. W ocenie strony, w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy okres do upływu terminu przedawnienia wynosił ponad 2 miesiące, przy czym Spółka posiadała majątek, nie było podstaw do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym ponadto bezczynność, wskazując, że z uwagi na prowadzenie postępowań podatkowych za inne okresy, miały one przez okres blisko pięciu lat wiedzę o istniejącym stanie rzeczy, lecz mimo to nie wszczęły odpowiednio wcześniej kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego, czego jedynym wytłumaczeniem, w jej ocenie, może być jedynie chęć osiągnięcia jej kosztem wyższych premii przez pracowników organów z uwagi na wysokość odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie, jako "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Ol 182/14 do I SA/Ol 186/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 182/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do art.133 §1 i 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd ocenia zaskarżony akt według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jego wydania. Zgodnie z art.106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Mając na uwadze przesłanki przeprowadzenia dowodów uzupełniających oraz dopuszczalny zakres postępowania dowodowego, Sąd przeprowadził dowód z dokumentów w postaci pełnomocnictw udzielonych przez skarżącą Spółkę doradcy podatkowemu. Na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. podniesiony został bowiem zarzut pominięcia pełnomocnika w postępowaniu w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom organu pierwszej instancji określającym zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 roku. W przedłożonych aktach administracyjnych obejmujących "nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności" oznaczonych numerami decyzji, nie było dokumentu pełnomocnictwa ani odpisów tego dokumentu. Pełnomocnik skarżącej powołał się na aktualną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą postępowanie w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego. Wskazał m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażono stanowisko, że: "pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności".

W pierwszym rzędzie zatem Sąd zobowiązany był do zbadania zasadności zarzutu pominięcia pełnomocnika strony w postępowaniu zakończonym zaskarżonymi postanowieniami. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że pominięcie w postępowaniu podatkowym pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem samej strony, co stanowi istotne uchybienie procesowe, które powinno być oceniane w kontekście wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei stwierdzenie wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania skutkuje, zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., uchyleniem zaskarżonej decyzji lub postanowienia, niezależnie od wpływu tego rodzaju uchybienia na treść zaskarżonego aktu.

Trzeba podkreślić, że przesłanka wznowienia postępowania, określona w art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wiąże się bezpośrednio z naruszeniem art. 123 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą wskazaną w tym przepisie, strona winna mieć zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Nakłada to na organ podatkowy obowiązek umożliwienia stronie udziału w postępowaniu (od momentu jego wszczęcia do zakończenia decyzją ostateczną) i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Zasada ta statuuje też prawo strony do udziału w postępowaniu dowodowym, a tym samym daje jej prawo do wpływania na treść dokonanych ustaleń poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i tym samym do ustalenia faktów prawotwórczych, mających wpływ na wynik podjętego na ich podstawie rozstrzygnięcia. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest jedną z podstawowych zasad postępowania. Gdy strona ustanowiła pełnomocnika, to wszystkie wymienione czynności powinny być dokonane z jego udziałem.

Sąd ustalił, że w postępowaniu podatkowym, w dniu 26 sierpnia 2013 r. do akt sprawy przedłożono dokument pełnomocnictwa z tego dnia. Wynika z niego, że przedstawiciel ustawowy Spółki udziela pełnomocnictwa doradcy podatkowemu K.W. m.in. "do reprezentowania Spółki w postępowaniu przed organami administracji celnej (...) w sprawach postępowań podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń - grudzień 2008 r." o wymienionych numerach spraw. Treść udzielonego pełnomocnictwa przesądza zatem, (przy założeniu, że postępowania dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności poszczególnym decyzjom określającym zobowiązania w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2008 r. nie były odrębnymi postępowaniami), iż doradca podatkowy był umocowany do działania w imieniu Spółki także w postępowaniach w zakresie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności.

Powyższe nie stanowi jednak podstawy do stwierdzenia, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, określona w art.240 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Skoro, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przepis ten znajduje zastosowanie także w sytuacji pominięcia pełnomocnika strony, to przesłanka do wznowienia postępowania wystąpi wówczas, gdy pełnomocnik strony nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art.219 Ordynacji podatkowej do postanowień przepisy art. 240 – 249 O.p. stosuje się "odpowiednio". Trzeba zatem mieć na uwadze specyfikę tej części ogólnego postępowania podatkowego, która odnosi się do kwestii wykonalności decyzji, w tym nadania rygoru wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, tj. wydania postanowienia, na które przysługuje zażalenie w administracyjnym toku instancji.

W ocenie Sądu istnieje zasadnicza różnica między znamionami "nie brania udziału w postępowaniu", w którym wydawana jest decyzja o wymiarze podatku, a znamionami nie brania udziału w postępowaniu dotyczącym nadania postanowieniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Należy wskazać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego, by przed wydaniem postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności podejmował czynności będące wyrazem realizacji zasady określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, ani prowadzenia, z udziałem strony, postępowania dowodowego w rozumieniu zasady z art.122 Ordynacji podatkowej, odnośnie do zaistnienia określonych przepisami przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Przy założeniu zatem, że pełnomocnictwo złożone w toku postępowania wymiarowego zachowuje swoją moc w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, kwestia udziału pełnomocnika w tym postępowaniu sprowadza się do oceny prawidłowości doręczenia postanowienia i ewentualnego wpływu wadliwości doręczenia (stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi), na "wynik sprawy" Oczywiście ten sam problem, tylko postrzegany odwrotnie, wystąpi w przypadku przyjęcia "samoistności czy odrębności" postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W takim bowiem razie doręczenie postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, zamiast stronie, również będzie uznawane za doręczenie wadliwe. Właśnie taki zarzut, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności błędnie zostało doręczone przez organ pierwszej instancji pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie wymiarowej, zamiast stronie, był sytuacją, na tle której NSA wyraził stanowisko powoływane przez pełnomocnika skarżącej.

Przyjmując za słuszną kształtującą się aktualnie linię orzecznictwa, że postępowanie w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej lub ustalającej zobowiązania podatkowe jest postępowaniem "incydentalnym, wpadkowym i podporządkowanym przedmiotowemu celowi postępowania podatkowego" (tak NSA w powołanym wyżej wyroku) nie sposób nie zauważyć, że jednak jest to postępowanie wyodrębnione, nie związane bezpośrednio z tokiem postępowania w sprawie wymiaru zobowiązań podatkowych. Jako odrębne było postrzegane w doktrynie i szeregu wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyroki: WSA w Opolu z dnia 14.11.2010 r. sygn. akt I SA/Op 323/10, WSA w Łodzi z 13.03.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 128/12, WSA w Gdańsku z dnia 19.10.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 774/11.- dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). W szczególności ta odrębność uwidacznia się w przypadku wydawania decyzji przez organy kontroli skarbowej. Właściwymi rzeczowo organami do wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności są organy podatkowe pierwszej instancji, czyli organy, które pełnią funkcję wierzyciela należności wynikających z decyzji i są właściwe do żądania wykonania decyzji oraz wdrażania egzekucji. Ponadto postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności mogą być wydane w każdym czasie po wydaniu decyzji w pierwszej instancji, a przed wydaniem decyzji ostatecznej. Zatem, o ile ustalenie ustanowienia pełnomocnika w danym postępowaniu wymiarowym nie budzi wątpliwości z uwagi na załączony dokument pełnomocnictwa (bądź protokół dokumentujący ustanowienie pełnomocnika), to w przypadku wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w innej dacie niż decyzja i w szczególności przez inny organ niż ten, który wydał decyzję, kwestia prawidłowej oceny reprezentacji strony przez pełnomocnika może stwarzać problem. Mianowicie organ podatkowy pierwszej instancji, właściwy dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nie posiadać wiedzy, co do tego czy, i w jakim zakresie, strona jest reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu wymiarowym, gdy decyzję wydał organ kontroli skarbowej. Zauważyć należy, iż prawo do ustanowienia pełnomocnika oraz określenia zakresu jego umocowania jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony. Organ ma obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu do czasu odwołania jego pełnomocnictwa tylko wówczas, gdy zostanie on ustanowiony, zaś organ - prawidłowo powiadomiony o woli strony działania przez pełnomocnika. Zgodnie z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa winien być załączony do akt sprawy (określonej poprzez uczestniczące w niej podmioty oraz przedmiot sprawy, stan faktyczny i prawny). Dopiero od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu tak samo jak strona. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie złoży pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi znane (wyroki NSA: z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09 i z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa, obejmującego możliwe postępowania, nie zmienia oceny, że jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu, zgodnie z regułami w nim obowiązującymi, strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (tak NSA w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1334/07, dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedstawione poglądy orzecznictwa w kwestii skuteczności ustanowienia pełnomocnika i zakresu jego działania mają o tyle znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom z dnia "[...]" zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu "[...]", kiedy to jeszcze do organu nie wpłynęły odwołania od decyzji wymiarowych, prawidłowo wyekspediowanych pod adres pełnomocnika strony, (odebranych w dniu 15.10.2013 r.). W tym zakresie pojawiły się więc nowe akta, odrębne od akt postępowań wymiarowych. Wynika z nich, że postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczne zarówno samej stronie, jak i pełnomocnikowi. Fakt doręczenia postanowień pełnomocnikowi strony nie jest kwestionowany, a podniesiono, że w postępowaniu przed organem odwoławczym pominięto pełnomocnika.

Jak trafnie stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej lub ustalającej zobowiązania podatkowe, organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadzi postępowania w zakresie ustalenia zaistnienia przesłanek z art.239 b §1 Ordynacji podatkowej, w którym obowiązany byłby zapewnić stronie czynny udział. Zatem postępowanie, z punktu widzenia możliwości zwalczania przez stronę legalności i zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, przenosi się na etap postępowania zażaleniowego. Stanowisko, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu wymiarowym, należy uznać za uprawniające pełnomocnika do reprezentowania strony również w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, należy rozumieć w ten sposób, że organ odwoławczy nie powinien wymagać nowego pełnomocnictwa, w przypadku złożenia zażalenia przez pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 3.12.2013 r., sygn. akt II FSK862/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejsi sprawę nie można organowi zarzucać uniemożliwienia pełnomocnikowi udziału w postępowaniu, gdy pełnomocnik zażalenia nie składał, mimo, że miał taką możliwość. Bezsporne jest, że postanowienia organu pierwszej instancji zostały doręczone również pełnomocnikowi strony. Zażalenia na postanowienia złożyła sama strona.

W postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy, nie dysponując aktami spraw dotyczących wymiaru zobowiązań, nie miał obowiązku z urzędu badania zakresu pełnomocnictwa, złożonego w postępowaniu wymiarowym. Skoro pełnomocnik nie ujawnił swojej woli działania w tym incydentalnym postępowaniu chociażby poprzez złożenie zażalenia, a również strona nie wskazała w zażaleniu, że jest reprezentowana przez pełnomocnika, to nie można organowi odwoławczemu zarzucać "pominięcia pełnomocnika". Przyjęcie, że ten organ, z uwagi na informacje o doręczeniu przez organ pierwszej instancji zarówno decyzji jak i postanowień pełnomocnikowi, powinien był ewentualnie zbadać, czy w tym postępowaniu incydentalnym stronę reprezentuje pełnomocnik, również nie prowadziłoby do uwzględnienia zarzutu.

W postępowaniu w kwestii rygoru natychmiastowej wykonalności doręczenie postanowień ostatecznych stronie, która wniosła zażalenia, a nie jej pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, w kontekście akt, którymi dysponował organ odwoławczy, może być rozpatrywane w kategorii zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Zatem pełnomocnik strony powinien wykazać, że nastąpiło naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd z urzędu takiego naruszenia nie dostrzegł.

W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty o naruszeniu przez organy podatkowe obu instancji przepisów określających przesłanki i zasady nadawania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest według reguł określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organy wskazały na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tej normy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wbrew zarzutom skarg, spełniona też została przez organy przesłanka z § 2 art.239b Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie zarysowały się tu dwie linie. Według jednej, wystąpienie przesłanki określonej w punkcie 4 § 1 nie zwalnia organu od konieczności uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika w odniesieniu do jego majątku. Według drugiej, podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz musi być spełniona przesłanka z § 2. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie odnosić się powinno do tej przesłanki, z powodu której organ uznał za zasadne nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jako okoliczności, z powodu której zobowiązanie może zostać nie wykonane. W związku z tym, jeśli bezspornym jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polegać powinno na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (tak w wyroku NSA z dnia 3.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12 i podobnie w wyroku NSA z dnia 19.04.2013 r., sygn. akt I GSK 1037/11 dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

W niniejszej sprawie, w wydanych postanowieniach organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Ponadto podkreślił, że zobowiązanie może zostać nie wykonane, albowiem organ przewiduje złożenie przez stronę odwołania. Oczywiście strona ma prawo wniesienia odwołań od decyzji nieostatecznych i składania w ramach postępowania odwoławczego wniosków dowodowych. Z tego tytułu nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Tym niemniej okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ wskazał na obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, a także czas potrzebny na dokonanie czynności międzyinstancyjnych, co wraz z okresem koniecznym do rozpatrzenia odwołań, czyniło wielce prawdopodobnym, że decyzje organu I instancji do końca 2013 r. nie uzyskają atrybutu wykonalności, co mogłoby skutkować przedawnieniem zobowiązania. Skoro stosownie do treści art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a organ podatkowy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach upływa z dniem 31 grudnia 2013 r., to uprawdopodobnił przesłankę możliwości niewykonania zobowiązania z tego powodu. Jeżeli decyzja, która umożliwi przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego zapadnie tuż przed upływem terminu przedawnienia, to prawdopodobnie niemożliwym będzie dokonanie czynności, które przerwą bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzą do wyegzekwowania należności.

Odnosząc się do argumentacji strony należy zauważyć, że przedawnienie zobowiązań podatkowych nie należy do bezwzględnych praw podmiotowych podatnika. Wręcz przeciwnie, przewidziane przepisami art.70 Ordynacji podatkowej zawieszenia i przerwy biegu terminu przedawnienia mają na celu umożliwienie organom podatkowym prawidłowy pobór podatków od podatników, którzy nie wykonują swoich zobowiązań we właściwym terminie. Takie jest też ratio legis przesłanki do nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy czas do upływu terminu przedawnienia jest zbyt krótki.

Nie można zaakceptować takiej wykładni przepisów, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, zaś strona ma prawo do złożenia odwołania oraz korzystania z uprawnień procesowych, m.in. takich jak odbieranie korespondencji przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika w ostatnim dniu 14-to dniowego terminu. Stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia uprawnień i gwarancji procesowych nie może być oceniane, jako czynienie stronie zarzutu korzystania z nich, a stanowi argumentację organu uprawdopodobniającą zaistnienie przesłanki nie wykonania zobowiązania wobec możliwości jego przedawnienia przed doręczeniem decyzji ostatecznej, posiadającej przymiot wykonalności z mocy prawa.

Podkreślić należy, że przedmiotem skarg w niniejszym postępowaniu sądowym są postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Poza zakresem oceny pozostają więc kwestie takie jak możliwość szybszego reagowania organu na nieprawidłowości w Spółce, celem uchronienia jej przed płaceniem odsetek. Zauważyć należy, że na każdym podatniku ciąży obowiązek przestrzegania przepisów prawa i składania deklaracji oraz płacenia należnych podatków, bez oczekiwania na decyzyjną ingerencję organów podatkowych. Również bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonych postanowień jest twierdzenie o możliwości zastosowania zabezpieczenia zobowiązań, zamiast żądania przez organ podatkowy pierwszej instancji ich przymusowego wykonania. W aktualnym stanie prawnym, zgodnie z brzmieniem przepisów rozdziału 16a działu IV Ordynacji podatkowej, zabezpieczyć, poprzez ustanowienie hipoteki czy, zastawu oraz na podstawie art.33d §2Ordynacji podatkowej, można zobowiązania wynikające z decyzji mających przymiot wykonalności z mocy prawa tj. z decyzji ostatecznych, w wypadku wstrzymania ich wykonania (lub wcześniej, przed wydaniem decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, na podstawie decyzji o zabezpieczeniu).

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargi jako bezzasadne.