I SA/Lu 19/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości układowej z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. w wysokości 387.100,00 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono m. in. nieprawidłowości w zakresie obowiązku odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur VAT, w związku z otrzymaniem od wierzycieli zawiadomień w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT") - tzw. "ulga na złe długi".

Ustalono nadto, że:

- postanowieniem z dnia [...] wydanym przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych została ogłoszona upadłość spółki A. z możliwością zawarcia układu,

- postanowieniem z dnia [...] został zatwierdzony układ, mocą którego zobowiązano do spłat wierzytelności wg harmonogramu spłat,

- postanowieniem z dnia [...] stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego,

- spółka na podstawie art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2009 r. do grudnia 2010 r. W deklaracji korygującej VAT-7 za maj 2010 r. nie uwzględniła podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur VAT, co powinna była uczynić w związku z otrzymaniem od wierzycieli: B. sp. z o. o. zawiadomienia w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, którzy zawiadomili ją jako dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego wynikającego z nieuregulowanej faktury VAT, (tzw. "ulga na złe długi").

Organ I instancji wskazał, że w związku z powyższym, a także wobec niespornej okoliczności nieuiszczenia należności wynikających z wymienionych w decyzji faktur VAT, spółka zobowiązana była do pomniejszenia podatku naliczonego w kwocie 1.870,00 zł w deklaracji VAT-7 za maj 2010 r., czego jednak nie dokonała, a co świadczy o naruszeniu przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym o zawyżeniu w tym miesiącu podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 1.870,00 zł. W konsekwencji, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, decyzją z dnia [...] zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r., określając zobowiązanie podatkowe w wysokości 387.100,00 zł (zaniżenie zobowiązania o 1.870,00 zł).

Organ ten stwierdził ponadto, że strona nie zastosowała się do indywidualnej interpretacji Ministra Finansów nr [...] wydanej w dniu 12 marca 2013 r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że możliwe jest zastosowanie przepisów dotyczących "ulgi na złe długi" w stosunku do spółki w upadłości układowej, do której zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., zwanej dalej: "u.p.u.n."),

- art. 89b ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż spółka w upadłości układowej ma obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem Sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynikało, że nie mogła ona dokonać korekty podatku naliczonego ze względu na fakt, iż od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem (art. 87 u.p.u.n.),

- art. art. 87, 236 ust. 1 i 290 ust. 1 u.p.u.n. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na pominięciu skutków wymienionych przepisów dla praw i obowiązków podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu tych zarzutów uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W jego ocenie, organ I instancji miał pełne podstawy do dokonania zmian w rozliczeniu w podatku VAT, na zasadzie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. Mimo, że przepisy te się zmieniły (od 1 stycznia 2013r. nie można już korzystać z ulgi "na złe długi", gdy dłużnik jest w upadłości), to zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342, zwanej dalej – "ustawą zmieniającą") do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 89a i art. 89b ustawy o podatku VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2012 r., stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Dalej organ II instancji powołał się na treść przepisów art. 89a ust. 1 – 4, ust. 6 i ust. 7, i wskazał, że dopuszczają one możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1. Jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. Jeżeli dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części. Łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT daje prawo do skorygowania podatku należnego.

W dalszej kolejności podał, że pismem z dnia [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., iż podatnik: B sp. z o. o. spełnił warunki zgodnie z art. 89a ustawy o VAT oraz dokonał obniżenia podatku należnego w miesiącu maju 2011 r. z tytułu nieuregulowanych częściowo należności, wynikających m. in. z faktury VAT: nr [...] z dnia 30 kwietnia 2010 r., na wartość netto 8.500,00 zł, podatek VAT 1.870,00 zł, termin płatności 26 maja 2010 r. Ww. faktura VAT została ujęta w rejestrze VAT za maj 2010 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Organ odwoławczy argumentował, że skarżąca spółka w okresie świadczenia usług na jej rzecz przez B. była czynnym podatnikiem VAT, nie będącym w trakcie postępowania upadłościowego, ani w trakcie likwidacji. Wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny. Nie zostały one zbyte, a pomiędzy wierzycielami a dłużnikiem nie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy. Faktura VAT za wykonane usługi (hosting za kwiecień 2010 r.) została wystawiona w kwietniu 2010r. Wobec powyższego, spółka otrzymując zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w sytuacji nieuregulowania należności z niej wynikającej, była zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 1.870,00 zł, który to obowiązek wynikał z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia (stosownie do art. 89b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności). W związku z powyższym, spółka była zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych, wynikającego z nieuregulowanych faktur VAT zakupu, z uwzględnieniem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w deklaracji VAT-7 za maj 2010r. o kwotę 1.870,00 zł (tj. poprzez korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego).

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że w dniu 21 grudnia 2012 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony od faktur zgłoszonych do układu, związanych z należnościami nieuregulowanymi przez nią przed datą ogłoszenia upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. interpretacją z dnia 12 marca 2013 r., nr [...] stwierdził, że spółka w upadłości układowej ma obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem Sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ustawy o VAT. Od tej interpretacji spółka wniosła skargę do WSA i do niej się nie zastosowała.

Powyższe działania strony doprowadziły – w ocenie organu II instancji – do naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...).

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji w prawidłowy sposób, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2010 r. określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 387.100,00 zł (kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wynosi 1.870,00 zł).

Podkreślając, że stan upadłości dłużnika ma istotne znaczenie dla kwestii uregulowanych w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, co potwierdza treść art. 89a ust. 2 pkt 1, stwierdził, że warunek, o którym mowa w ww. przepisie, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, odnosi się wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel, byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Skoro wierzytelności powstały w okresie, gdy dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego, ani też w trakcie likwidacji – zdaniem organu odwoławczego – prawidłowo organ I instancji uznał, że dłużnik zobowiązany był do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą ze spornych faktur VAT poprzez korektę deklaracji VAT-7 za maj 2010 r.

W ocenie organu II instancji, art. 89a i art. 89b ustawy o VAT ma zastosowanie również wobec podmiotów, w stosunku do których została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu, a wierzytelność powstała przed datą ogłoszenia upadłości. Powołał się w tym względzie na wyroki: NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., I FSK 1159/12, z dnia 30 stycznia 2013 r., I FSK 343/12, WSA z dnia 26 października 2010 r., III SA/Gl 1257/10 i wskazał, że wynikający z art. 87 u.p.u.n. zakaz uregulowania przez upadłego podatnika należności będącej nieściągalną wierzytelnością nie znosi obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b w związku z art. 87a ustawy o VAT. Skorzystanie z "ulgi na złe długi" nie jest zaś spełnieniem świadczenia wynikającego z nieopłaconej części faktury. Obowiązek dokonania korekty nie narusza także zasady wynikającej z art. 290 ust. 1 u.p.u.n., zgodnie z którą układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście, ani art. 236 ust. 1 u.p.u.n., który stanowi o zgłaszaniu w postępowaniu upadłościowym wierzytelności. Treść tych przepisów nie wskazuje, że okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika, zwalnia go z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że art. 87 u.p.u.n. sprzeciwia się jedynie, aby upadły albo zarządca spełniał świadczenia wynikające z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Skorzystanie z "ulgi na złe długi" nie jest zaś spełnieniem świadczenia wynikającego z nieopłaconej części faktury.

Jego zdaniem, organ I instancji nie naruszył również zasady wynikającej z art. 290 ust. 1 u.p.u.n., zgodnie z którą układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście, prawidłowo wskazując, że obowiązek dokonania korekty deklaracji podatku VAT za maj 2010 r. wynika ze wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT. Stosownie do postanowień art. 236 ust. 1 u.p.u.n., wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność (zdaniem pełnomocnika przepisy prawa upadłościowego odnoszą się do całej kwoty zgłoszonej wierzytelności, a więc wierzytelność obejmuje również podatek VAT). Oznacza to, iż uczestnikami postępowania upadłościowego są wierzyciele, którzy dokonali skutecznego zgłoszenia wierzytelności, bądź których wierzytelność na podstawie przepisów szczególnych nie wymaga zgłoszenia. Wobec powyższego wierzyciel, który nie zgłosił swojej wierzytelności, z uwagi na brak interesu prawnego, nie może żądać od upadłego dokonania korekty VAT na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego, ww. regulacje nie wskazują, że okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika, zwalnia go z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o VAT.

Zgadzając się co do zasady z pełnomocnikiem spółki, że przepisy u.p.u.n. stanowią lex specialis w stosunku do prawa podatkowego oraz, że dochodzenie należności od dłużnika w stosunku do którego ogłoszono upadłość może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w prawie upadłościowym i naprawczym, a zaspokojenie wierzycieli następuje według określonej kolejności zaspokajania i niedopuszczalne jest ich zaspokajanie poza kolejnością, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył jednak, że dokonanie korekty na podstawie art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ustawy o VAT nie prowadzi do niedopuszczalnego przez u.p.u.n. zaspokojenia wierzycieli poza kolejnością, skoro wierzyciel otrzymałby zaspokojenie roszczenia w wysokości, która odpowiadałaby kwocie podatku VAT.

Dodał, że unormowania art. 89a i art. 89b ustawy o VAT są zgodne także z przepisami wspólnotowymi, a w szczególności z tymi dotyczącymi "złych długów" zamieszczonymi w przepisach wspólnotowych: Pierwszej Dyrektywie Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.), Szóstej Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych; wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.), Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347).

Argumentował w tym przedmiocie, że przepisy prawa wspólnotowego dotyczącego "ulgi na złe długi" zawarte są w art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy (odpowiednio z art. 90 Dyrektywy VAT z 2006 r.). Ten przepis dotyczy różnych przypadków, w których następuje obniżenie podstawy opodatkowania (w stosunku do kwoty należnej). Podstawa opodatkowania jest odpowiednio pomniejszana zgodnie z warunkami określonymi przez państwa członkowskie, jednakże mogą one odstąpić od stosowania powyższej zasady. Opisane rozwiązanie ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny, mają one zatem swobodę w ustalaniu warunków pomniejszania podstawy opodatkowania.

Reasumując, wbrew zarzutom odwołania, stwierdził, że organ I instancji nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Przeprowadzone zostały wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Dokonano analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, na podstawie wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Od tej decyzji A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości układowej z siedzibą w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie w całości, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania i materialnego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że możliwe jest zastosowanie przepisów dotyczących "ulgi na złe długi" w stosunku do spółki w upadłości układowej, do której zastosowanie mają przepisy u.p.u.n., które pozostają w sprzeczności z przepisami ustawy podatkowej;

2. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie spółka w upadłości układowej miała obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynikało, że skarżąca nie mogła dokonać korekty podatku naliczonego ze względu na fakt, iż od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem (art. 87 u.p.u.n.);

3. art. art. 87, 236 ust. 1 i 290 ust. 1 u.p.u.n. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu skutków wymienionych przepisów dla praw i obowiązków podatnika;

4. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. art. 87, 236 ust. 1 i 290 ust. 1 u.p.u.n. poprzez uznanie, że w sprawie niniejszej zachowana zostaje zasada neutralności podatkowej "ulgi na złe długi" zarówno dla wierzycieli jak i dłużnika, podczas gdy jak wynika ze stanu faktycznego sprawy (a w szczególności postanowień układu zawartego przez skarżącą z wierzycielami) oraz przedstawionego w skardze przykładu wyliczenia skutków podatkowych wykonania niniejszej decyzji, skarżąca nawet w przypadku uiszczenia w całości wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez wierzycieli, nie ma prawa do pełnego odliczenia naliczonego w tych fakturach podatku VAT.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki podniósł, że skarżąca nie była uprawniona do składania korekt deklaracji VAT w zakresie VAT naliczonego, spowodowanych zaszłościami gospodarczymi powstałymi przed postawieniem jej w stan upadłości z możliwością zawarcia układu. Proces zaspokajania zobowiązań objęty jest bowiem szczególnymi procedurami. Wierzyciele skarżącej zgłosili swoje wierzytelności w pełnej wysokości, łącznie z podatkiem VAT, który zawarty w cenie towaru/usługi jest integralną częścią tej należności (podatek VAT jest bowiem podatkiem cenotwórczym) i wierzytelności te zostały ujęte na liście wierzytelności. Zaspokojenie zgłoszonych wierzytelności przez podmioty gospodarcze następuje zgodnie z postanowieniem sądu w sprawie postępowania układowego, a przede wszystkim zgodnie z harmonogramem spłat tam zawartym. Skarżąca nie jest uprawniona do żadnej ingerencji w zobowiązania układowe, powstałe przed ogłoszeniem upadłości poza procedurami i na zasadach określonych w postanowieniu sądu oraz zasadach zawartych w u.p.u.n. dotyczących równego traktowania wszystkich wierzycieli.

Argumentował, że zgodnie z art. 290 u.p.u.n., układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście, podkreślając, iż ewentualne skorzystanie przez wszystkich wierzycieli spółki z "ulgi na złe długi" spowodowałoby niemal natychmiastową konieczność zwrotu przez podatnika wszystkich zobowiązań objętych postępowaniem układowym, co stałoby w sprzeczności z warunkami układu. Podatnik nie może więc skorzystać z tej ulgi, w przypadku, gdy dostawa towarów (usług) dokonana była na rzecz podatnika, który był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Tym samym podatnik nie może skorzystać z przepisu art. 89 a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy postanowieniem Sądu zostało zatwierdzone postępowanie układowe. Ustawodawca nie zawarł tego warunku jako obowiązującego na dzień skorzystania z "ulgi na złe długi", albowiem warunki realizacji układu regulują przepisy u.p.u.n.

Wywodził, że stosownie do art. 236 u.p.u.n., wierzyciel zgłasza do postępowania upadłościowego swoją wierzytelność, która jak była mowa wyżej obejmuje również podatek VAT. Przepisy u.p.u.n. odnoszą się do całej kwoty zgłoszonej wierzytelności, nie przewidują możliwości rozbicia wierzytelności na kwoty netto i brutto. Istotą tego prawa jest wynikająca z niego dyrektywa równego traktowania wierzycieli przede wszystkim w systemie redukcji, mająca na celu eliminację zaspokojenia tylko niektórych z nich (poza wyjątkiem zaspokojenia w pełnych kwotach wszystkich wierzycieli drobnych). W konsekwencji, redukcji podlega kwota, która obejmuje również podatek VAT.

Podnosił, że zgodnie z dyspozycją art. 87 oraz art. 272 ust. 1 u.p.u.n., wierzytelności z tytułu obciążających podatnika zobowiązań podatkowych za okres poprzedzający ogłoszenie upadłości, podlegają ustaleniu i weryfikacji w toku i na zasadach określonych w przepisach o postępowaniu upadłościowym, a nie w trybie i na zasadach określonych w przepisach ustawy o VAT, o odliczeniu i zwrocie podatku, w szczególności o rozliczeniu podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Zatwierdzony przez sąd układ upadłej spółki z wierzycielami wiąże nie tylko upadłego, ale także organy podatkowe i wierzycieli, którzy dokonali korekty podatku od towarów i usług w trybie art. 89a ustawy o VAT.

W ocenie pełnomocnika spółki, kolizję przepisów ustawy o VAT oraz u.p.u.n. potwierdza zmiana art. 89a ustawy o VAT zawarta w art. 11 ustawy zmieniającej, która uzależnia prawo do korekty podatku należnego z tytułu "ulgi na złe długi" od spełnienia dodatkowej przesłanki, a mianowicie: "na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji". Tak więc przepisy ustawy o VAT zobowiązujące spółkę do wstecznego korygowania podatku budzą poważne wątpliwości.

Jego zdaniem, przepisy ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami u.p.u.n. nie zapewniają również całkowitej neutralności podatku VAT. Podatek od towarów i usług w modelowym ujęciu nie jest elementem kosztów działalności jednostki gospodarczej, ponieważ przez stosowaną zasadę obciążenia podatkiem kupującego oraz możliwość odliczenia podatku przy nabyciach towarów i usług uważany jest za podatek neutralny. Neutralność VAT występuje przy założeniu, że wszyscy uczestnicy cyklu wytwórczego są podatnikami tego podatku. Przy uchyleniu tego założenia lub w przypadkach szczególnych określonych w przepisach prawa, VAT może stać się elementem obciążającym koszty przedsiębiorcy bezpośrednio w momencie naliczenia podatku VAT lub w terminie późniejszym. W drugim przypadku podatek naliczony zwiększa cenę nabycia składnika majątku. Obciążenie kosztów działalności może nastąpić w wyniku zużycia składnika majątku, odpisania w ciężar kosztów w terminie późniejszym itp. Pełnomocnik następnie wyjaśnił na przykładzie jednego z wierzycieli skarżącej - C S.A., skutki zastosowania się do ostatecznych decyzji organów podatkowych obu instancji.

Zarzucił również, że zaskarżona decyzja narusza również w sposób istotny zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dodając, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje fakt, iż działanie skarżącej jest niezgodne z indywidualną interpretacją Ministra Finansów z dnia 12 marca 2013 r. dotyczącą możliwości skorzystania przez wierzycieli z "ulgi na złe długi", w sytuacji, gdy na tę interpretację została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który co prawda wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Lu 344/13 ją oddalił, jednak nie jest on prawomocny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył , co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stan faktyczny pozostawał poza sporem.

Spór między stronami koncentrował się na kwestii rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tzw. "ulgi na złe długi", instytucji uregulowanej w art. 89a ustawy o VAT i jego konsekwencji wynikających z art. 87b tej ustawy dla dłużnika będącego w upadłości układowej (tu: skarżącej spółki).

W myśl przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczyła również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona, przy czym – stosownie do ust. 1 a – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT możliwość skorzystania z omawianej ulgi powstaje wówczas, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Kumulatywne spełnienie powyższych przesłanek uprawnia do skorygowania podatku należnego przez podatnika/wierzyciela. Prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika przeradza się w obowiązek dokonania przez podatnika/dłużnika, korekty podatku naliczonego. Jak wynika bowiem z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik/dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Tak więc, co do zasady, skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez podatnika/wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika/dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku VAT, stanowiącą jego cechę konstrukcyjną.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostawało to, czy przepis art. 89a ust.1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) należało interpretować w ten sposób, by warunek nie pozostawania dłużnika w stanie upadłości odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, tak jak to przyjęły organy podatkowe. W ich ocenie, analiza art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 87 u.p.u.n., prowadzi do wniosku, że okoliczność ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu nie zwalnia dłużnika z obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług (art. 89b ustawy o VAT), gdyż przepisy u.p.u.n. nie mogą uchylić obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy podatkowej. W konsekwencji, postawienie dłużnika w stan upadłości już po dokonaniu dostawy, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie stało na przeszkodzie w skorzystaniu z "ulgi na złe długi".

Istotnie taki pogląd ma oparcie w wielu wyrokach zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. I FSK 405/12 z dnia 17 kwietnia 2013r., I FSK 1765/11 z dnia 21 września 2012r., oraz I SA/Po 989/12, I SA/Po 704/10, I SA/Lu 895/10, I SA/Sz 673/12, I SA/Kr 34/12, I SA/Sz 673/12, CBOSA).

W orzecznictwie zarysował się jednak również drugi kierunek.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1474/12 z dnia 8 października 2013r. (CBOSA) stwierdził, że warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby nabywca (dłużnik) - w omawianym przypadku skarżąca spółka - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty. W jego ocenie, w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu "ulgi na złe długi", gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty. W konsekwencji, nie podzielił poglądów wyrażonych we wcześniejszych orzeczeniach NSA, w których przyjęto pogląd przeciwny, tj. m.in. w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., I FSK 343/12; z dnia17 kwietnia 2013 r., I FSK 405/12 oraz z dnia 13 czerwca 2013 r. I FSK 1159/12 (CBOSA).

Pogląd wyrażony w wyroku I FSK 1474/12 został następnie podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., I FSK 1245/13, a także przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., I SA/Po 397/13 (CBOSA).

Sąd orzekający w sprawie niniejszej przychyla się do poglądu, że warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r., aby nabywca (dłużnik) - w omawianym przypadku skarżąca spółka - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty. Tym samym nie podziela stanowiska wyrażonego przez WSA w Lublinie we wcześniejszych wyrokach wydanych wobec skarżącej spółki.

Dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym odbiorca (dłużnik) nie może być w trakcie postępowania upadłościowego jedynie w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi pozostaje – zdaniem Sadu – w oczywistej sprzeczności z art. 87 u.p.u.n., zgodnie z którym, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym za utrwalony należy uznać pogląd, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o VAT (por. wyroki NSA: z dnia 25 lipca 2002 r., III SA 84/01, MP 2003/3/44, z dnia 5 marca 2003 r., III SA 2326/01, POP 2003/6/174).

Jak stwierdził NSA w powołanym wyroku, w sprawie I FSK 1474/12, "dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem tego rodzaju korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 u.p.u.n., w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki). Ponadto nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Instytucja "ulgi za złe długi" polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło".

Należy nadto zauważyć, że ustawodawca doprecyzował przepisy dotyczące tzw. "ulgi za złe długi" i w obecnym stanie prawnym uwzględnił wprost regulację wynikającą z art. 87 u.p.u.n. Przepis art. 89a ust.2 ustawy o VAT obecnie stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

- dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 1);

- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 3);

- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (pkt 5).

Z powyższych regulacji wynika, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt o których mowa w art. 89a i art. 89b tej ustawy, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty.

Za wyrokiem w sprawie I FSK 1474/12 powtórzyć nadto należy, że "dokonanej nowelizacji nie należy jednak odczytywać w ten sposób, że tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w upadłości obowiązuje dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji. Przedstawiona bowiem powyżej wykładnia prawa wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej".

Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania podatkowego, Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych w sprawie [...] upadłość skarżącej spółki z możliwością zawarcia układu ogłosił postanowieniem z dnia [...] Jednocześnie nie jest sporne, że spółka była i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Poza sporem pozostaje również, że świadczenie usług miało miejsce przed ogłoszeniem upadłości, natomiast wierzyciel spółki: B sp. z o. o. z "ulgi na złe długi" skorzystał w czasie, kiedy spółka pozostawała już w stanie upadłości. Zdaniem Sądu, okoliczność ta uniemożliwiała dokonywanie jakichkolwiek korekt.

Z podanych względów i na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie zawarte w jego pkt II ma swoje oparcie w art. 152 tej ustawy, zaś orzeczenie o kosztach – w jej art. 200 tej w zw. z art 205 § 2 oraz w związku z § 14 ust.2 pkt.1 a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

.