I SA/Gl 1447/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej także: o.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej także: u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]r. nr [...]w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego M. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż M. S. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A (dalej także A) w zakresie doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej i zarządzania, a także transportu towarowego drogowego pojazdami specjalizowanymi i wynajmu samochodów ciężarowych z kierowcą.

Za 2006 r. podatnik złożył trzy zeznania podatkowe: PIT-37, PIT-36L oraz PIT-38. W toku postępowania kontrolnego w odniesieniu do przychodów uznano, że faktury VAT wystawione wobec B sp. z o.o. i C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zakwestionowano przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ze względu na dokonywanie płatności na rachunek firmy podatnika, uznano jednak, że kwota wpłacona przez B sp o.o. w wysokości [...] zł stanowi przychód w rozumieniu art.10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów kontrolujący zakwestionowali faktury wystawione przez D sp. z o.o., w której prezesem był J. D., uznając je za nierzetelne (naruszające § 12 ust.3 pkt. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów).

Wobec poczynionych ustaleń organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł, a decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r. w wysokości [...] zł.

Relacjonując zarzuty odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego M. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. rgan odwoławczy podał, że wskazano w nim na:

1. naruszenie art. 173 §1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej także: u.k.s.), a w konsekwencji art. 180 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u. k. s poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadka J. D. utrwalonych w protokole z dnia 2 lipca 2012 r., który nie zawiera wskazania w jakim charakterze w przesłuchaniu uczestniczyła osoba (najprawdopodobniej pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), podpisu tej osoby, i w związku z tym nie może stanowić dowodu dla ustalenia stanu faktycznego,

2. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 181 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u k.s poprzez błędne przyjęcie, że decyzje podatkowe wydane wobec spółki D sp. z. o. o, a zwłaszcza uzasadnienia tych decyzji, stanowią dowód w sprawie, podczas gdy dokument urzędowy jakim jest decyzja administracyjna korzysta z domniemania prawidłowości tylko i wyłącznie w zakresie jej sentencji,

3. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1

u. k.s. poprzez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego na skutek:

- oddalenia wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadka K. G., Z. N. i A. K. na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i w dacie zgłoszenia wniosków dowodowych nieudowodnione w kierunku korzystnym dla strony,

- przyjęcia jako dowodu oświadczenia G. G. złożonego w formie wyjaśnień na piśmie, podczas gdy według art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dowodami w postępowaniu kontrolnym mogą być zeznania świadków,

- braku ustalenia, czy i w jakich bankach spółka D posiadała rachunki bankowe, co pozwoliłoby zweryfikować twierdzenia świadka J. D. o otrzymaniu od strony prowizji za wystawianie tzw. "pustych" faktur, a tym samym ocenić wiarygodność informacji pochodzących od tego świadka, który w niniejszej sprawie był dla organu kontroli skarbowej kluczowym źródłem dowodowym, a którego wiarygodność strona neguje,

- braku weryfikacji opisów faktur otrzymywanych i wystawianych przez stronę, opisów kart drogowych w szczególności w zakresie miejsca, czasu świadczonych usług oraz braku przesłuchania inwestorów, kierowników budów i innych pracowników;

4. naruszenie art. 191, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie błędnej oceny wiarygodności zeznań świadka J. D., które nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, ponieważ;

- informacjom o braku prowadzenia przez spółkę D działalności gospodarczej przeczą wyjaśnienia G. G., który wskazał że był pracownikiem tej spółki, czego J. D. nie wykluczył;

- brak w aktach korespondencji mailowej zawierającej zlecenie kierowane przez stronę do J. D. w sprawie wystawiania tzw. "pustych" faktur przez spółkę D, jak również dowodu o zamieszczeniu przez J. D. ogłoszenia prasowego w sprawie "dawania kosztów":

- nie zgromadzono dowodów, które potwierdzałyby, że J. D. otrzymywał od Strony prowizje za tzw. "puste" faktury w wysokości ok. 5% kwot w nich uwidocznionych;

- Spółka D nie przedstawiła ksiąg i dokumentów źródłowych za 2006 r., które pozwoliłyby zweryfikować twierdzenia J. D. o niedokonywaniu zakupów i nieprowadzeniu działalności przez Spółkę D,

5. naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowe i w zw. z art. 31 u. k. s poprzez:

- błędne dokonanie oceny danych pochodzących z Centralnej Ewidencji Pojazdów wykazującej, że podmiot nieujęty w tej ewidencji nie posiadał pojazdów stanowiących zaplecze techniczne do świadczenia usług;

- niewłaściwą ocenę informacji uzyskanych od Prezydenta W. i od Starosty Powiatu [...], według których brak posiadania licencji na wykonywanie transportu drogowego rzeczy i na krajowy transport drogowy przez podatnika, Spółkę D oraz firmę C jest równoznaczny z niewykonaniem usług przez te podmioty,

6. naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.31 ust. 1

u.k.s. poprzez nieuwzględnienie w sprawie wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., która nie wykazała nieprawidłowości pomimo tego, że w 2005 r. strona korzystała z takich samych jak w 2006 r. usług transportowych i najmu maszyn budowlanych świadczonych przez D.

Następnie organ II instancji (na str. 4 – 7 zaskarżonej decyzji) przedstawił argumentację odwołania, w oparciu o którą pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od stwierdzenia, że Urząd Kontroli Skarbowej w W. dokonał weryfikacji przychodów i kosztów ich uzyskania poniesionych przez podatnika w działalności gospodarczej. Ustalenia te stanowią zatem podstawę do uwzględniania tych danych w rozliczeniu PIT M. S. jako osoby fizycznej po stronie przychodu.

Organ odwoławczy w pełni zaaprobował zakwalifikowanie kwoty 2.417.531,26 zł wpłaconej na rachunek podatnika przez B sp. z o.o. w formie przelewów bankowych do źródeł przychodów o których mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f., która podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art.27 ust. 1 w/w ustawy, czyli według skali podatkowej. Wskazał, że przedłożona przez podatnika historia rachunku bankowego z E SA O C. wykorzystywanego w działalności gospodarczej dowodzi, że na jego konto w 2006 r. wpłynęła kwota przychodu na łączną sumę [...] zł (t. I, k. 74-200), którą strona w danym okresie czasu dysponowała.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 w/w u.p.d.o.f. podatkowi dochodowemu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższe oznacza, że ustawodawca, co do zasady, nie dopuszcza wyjątków od zasady powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Wyrazem tego jest także przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, który wprowadza pojęcie "innych źródeł" jako źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychodami z "innych źródeł" będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu tej ustawy. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2009r, sygn. akt I SA/Gl 495/09). W związku z tym zastosowanie znajduje także definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód z innych źródeł powstanie zatem w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie – jak dalej zaznaczył organ odwoławczy - na rachunek firmy podatnika wpłynęła kwota [...] zł teoretycznie z tytułu zapłaty za faktury dotyczące niewykonanych usług, w związku z czym została wyłączona z przychodów z działalności gospodarczej. Niemniej jednak tak pozostawiona podatnikowi do dyspozycji wartość pieniężna, którą miał możliwość włączyć do swojego władztwa, skorzystać z tychże pieniędzy bez uzyskania zgody osoby stawiającej te środki do jego dyspozycji stanowiła przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 w /w ustawy. Taki przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Gd 87/12). Wpłacona kwota nie dotyczyła – jak ustalono - zapłaty za faktury wystawione przez podatnika, a zatem nie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej Jednocześnie podatnik nie podnosił, iż otrzymana kwota była mu nienależnie przekazana.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że sporna jest kwestia prawidłowości klasyfikowania kosztów uzyskania przychodów w firmie A M. S. - czyli wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Sporne pozostają także przychody podatnika w rozumieniu art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt.3 u.p.d.o.f. uzyskiwane w 2006 r. z tytułu transakcji handlowych polegających na świadczeniu usług transportowych i usług wynajmu maszyn budowlanych na rzecz spółki B. Przedmiotem rozbieżności jest także zupełność materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

Kontynuując wyjaśniono, że w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniono materiał dowodowy o zeznania G. G. i Z. N., natomiast przesłuchanie A. K. i K. G. okazało się niemożliwe z uwagi na ich długotrwały pobyt za granicą.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji wykazał, że podatnik w 2006 r. posługiwał się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez Spółkę D oraz wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz firm B oraz C.

Jak wynika bowiem z podatkowej księgi przychodów i rozchodów jedynym kontrahentem świadczącym na rzecz strony usługi transportowe oraz najem maszyn budowlanych była D sp. z o. o., natomiast podatnik miał świadczyć usługi transportowe oraz najem maszyn budowlanych na rzecz: B Sp. z. o. o. oraz C. Protokół kontroli potwierdza, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez D na rzecz A oraz przez A na rzecz B i C nie zostały wykonane. Powyższe stanowiło podstawę do zweryfikowania wykazanych przez podatnika w zeznaniu PIT-36 L za 2006 r. zarówno kosztów uzyskania przychodów z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, jak i przychodu z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Z kolei w zeznaniu PIT - 37 dokonano podwyższenia przychodu wykazanego o kwotę [...]zł.

Zgromadzony i włączony do sprawy materiał dowodowy wskazuje – jak dalej wywiódł organ odwoławczy - że firma D nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywała sprzedaży usług wykazanych w fakturach VAT, lecz zajmowała się wyłącznie wystawianiem i wprowadzaniem do obiegu fikcyjnych faktur wskazujących czynności, których nigdy nie dokonano. Potwierdzeniem, iż spółka D nie wykonywała w 2006 r. usług na rzecz A są m.in. informacja uzyskana z Centralnej Ewidencji Pojazdów, wskazująca, że spółka ta nie posiadała pojazdów samochodowych podlegających rejestracji, co oznacza, że nie miała zaplecza technicznego niezbędnego do świadczenia usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach oraz zeznania Prezesa tej spółki – J. D.. Świadek ten – jak podkreślono – został przesłuchany w charakterze strony we własnym postępowaniu prowadzonym również przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2010 r.

(protokół przesłuchania z dnia 29 września 2011 r., t.I, k. 63) i z dnia 5 października 2011 r., t.I, k. 58), a także w charakterze świadka w dniu 13 grudnia 2011 r. przez funkcjonariusza Delegatury Stołecznej Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego (tom VI, k. 1027) oraz w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu (protokół z dnia 2 lipca 2012 r., t.V, k. 885). Analiza w/w zeznań świadka prowadzi do wniosku, że spółka D nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zajmowała się wyłącznie wystawianiem tzw. "pustych" faktur, była zarejestrowanym podatnikiem VAT, składała deklaracje, w których zadeklarowana sprzedaż dotyczyła wystawionych "pustych" faktur, po stronie zakupów to były wymyślone kwoty. Nigdy nie były wykonane żadne usługi wykazane w fakturach wystawionych na rzecz A, a M. S. określał treść faktur, jednostki miary, ilość i ceny jednostkowe. Wedle twierdzeń świadka zamówienia były składane (przez M. S.) drogą telefoniczną i mailową, następnie J. D. przyjeżdżał do C. z fakturami i przekazywał je M. S., który rozliczał się za faktury. Zeznania tego świadka (przesłuchanego po raz pierwszy już w 2011 r.) organ odwoławczy ocenił jako spójne i stanowiące nie budzący wątpliwości dowód w niniejszej sprawie. Nadto wskazano, że potwierdzeniem stanu faktycznego w odniesieniu do transakcji z firmą D są także prawomocne decyzje z dnia 15 grudnia 2011 r., określające zobowiązanie podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług za 2006 r. w wysokości "0" zł (wyciągi z tych decyzji stanowią dodatkowy dowód w rozpoznawanej sprawie). Wynika z nich, że spółka D nie przedstawiła ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, a analiza udostępnionego przez J. D. nośnika pendrive wykazała 165 nabywców faktur wystawionych przez D.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy opisał zeznania podatnika złożone do protokołu przesłuchania strony z dnia 11 stycznia 2012 r. M. S. podał w nich, że usługi transportowe były wykonywane od wielu lat na rzecz firmy B oraz sporadycznie na rzecz C. Podstawą współpracy z firmą B była umowa o usługi sprzętem z dnia 13 stycznia 2006 r. oraz umowa o usługi przewozowe z tego samego dnia. Dostawcą tych usług był D, a polegały one na zleceniu wynajmu samochodu ciężarowego o ładowności do 24t wraz z naczepą i z pełną obsługą tzn. kierowcą oraz czasem konwojentem. Po otrzymaniu zamówienia z firmy B podatnik kontaktował się z J. D. telefonicznie i ustalali mailowo lub za pośrednictwem kierowcy (najprawdopodobniej p. Wojtka), czy J. D. będzie miał w danym terminie samochody. Następnie spotykali się już na miejscu budowy z J. D. lub p. W., dojeżdżały samochody, aby wykonać zlecone usługi. Najczęściej było tak, że podatnik przekazywał zaliczkę w wysokości 4-5 tys. zł J. D. lub p. W., (później był jeszcze p. Henryk-kierowca samochodu Scania), po czym rozpoczynali pracę. Najczęściej były to samochody ciężarowe Scania z naczepami wanna. W chwilach nasilenia M. S. pomagał ojciec K. S., właściciel C, któremu zlecał usługi w takim samym zakresie, jak w odniesieniu do B. Bezpośrednio na miejscu budowy był kierownik budowy z firmy B, który monitorował czas pracy, gdyż usługi były rozliczane za godzinę lub za dzień dyspozycji samochodu. Nie sporządzano protokołów odbioru między A a D oraz między A a B. Rozliczenie następowało na podstawie karty drogowej, na której znajdowała się konkretna ilość godzin i dniówek lub wykonanych usług. To wszystko było akceptowane przez przedstawicieli B (nazwisk podatnik nie wskazał). Na tej podstawie D przesyłał M. S. mailem zestawienie wykonanych usług, które weryfikował w B, a ewentualne rozbieżności były korygowane. Podatnik nie posiada żadnych maili z tamtego okresu. Dokumentowanie usług świadczonych na rzecz C następowało w taki sam sposób. Z tym podmiotem strona nie zawarła żadnych pisemnych umów, były to umowy ustne. Również z D strona nie zawarła umowy w formie pisemnej. Jako dokumentację potwierdzającą wykonanie usług nabytych od D strona posiada załączone do faktur karty drogowe. Nie posiada zamówień mailowych, a protokoły odbioru nie były sporządzane. Jak wyjaśnił podatnik usługi opisane na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz B i C zostały faktycznie wykonane. Oceniając zaś zeznania świadka J. D. z 29 września 2011 r. i 5 października 2011 r. podatnik stwierdził, że świadek kłamie, a faktury otrzymane z firmy D potwierdzają rzeczywisty przebieg transakcji.

W kontekście powyższego organ odwoławczy wskazał, że postępowanie organu kontroli wykazało, że zarówno firma D, C, jak i A M. S. nie miały technicznych możliwości do wykonania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Powyższe stwierdzono na podstawie informacji o posiadanych w 2006 r. pojazdach podlegających rejestracji. I tak M. S. był właścicielem dwóch samochodów osobowych (Volkswagen Passat i Grand Voyager) oraz jednego samochodu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności całkowitej 900 kg ([...]). Tymczasem z umowy o usługi przewozowe z dnia 13 stycznia 2006 r., zawartej pomiędzy B i A wynika, że do przewozu będą wykorzystywane samochody ciężarowe wraz z naczepami samowyładowawczymi o ładowności min. 14 ton przeznaczone między innymi do przewozu gotowej masy bitumicznej, a więc usługi obarczonej ryzykiem gospodarczym. Ponadto przewoźnik na podstawie wyżej wymienionej umowy został zobowiązany do wykonywania usług zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi pracy kierowców, transportu oraz ruchu drogowego. Także w umowie z dnia 13 stycznia 2006 r. o usługi sprzętem wykonawca zobowiązał się do wykonywania usług koparkoładowarką i ładowarką gąsienicową zapewniając jednocześnie, że sprzęt jest w stanie technicznym gwarantującym prawidłowe wykonanie prac. Tak sprecyzowane umowy z firmą B o usługi przewozowe dowodzą, że wykonawcą usług powinien być podmiot dysponujący wysoce profesjonalnym sprzętem transportowym.

Dalej podkreślono, że D sp. z o.o. nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, natomiast K. S. był właścicielem dwóch samochodów osobowych (FSO Polonez 1,5 i Mercedes Benz 250D), samochodu ciężarowego uniwersalnego o dopuszczalnej ładowności całkowitej 5000 kg (Star 29) oraz samochodu specjalnego o przeznaczeniu asenizacyjnym (Star PS 28).

Podsumowując przedstawione powyżej ustalenia organ II instancji stwierdził, że żadna z wymienionych firm nie dysponowała profesjonalnym sprzętem do wykonywania prac na rzecz B. Nawiązując do wyjaśnień strony z dnia 11 stycznia 2012 r. oraz zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 30 marca 2012 r., w których podnosiła ona, że spółka D dzierżawiła samochody kupując usługę transportową w taki sam sposób, jak firma A zlecała spółce D wykonanie kompletnej usługi transportowej z samochodem i kierowcą organ wskazał, że J. D. wprost zeznał, że spółka D nie posiadała samochodów ciężarowych oraz innych pojazdów, nie zatrudniała kierowców i nie korzystała z usług podwykonawców.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zauważono, że karty drogowe, na które powołuje się strona (t.II., k.357 – 397) nie zawierają nawet minimum informacji mogących potwierdzić wykonanie usług przez podatnika. Wskazują one wyłącznie ilość samochodów, ilość godzin i dni, w których miała być wykonana usługa. Na kartach tych brak jest natomiast danych personalnych kierowcy (jako wykonawcy usługi), numeru rejestracyjnego pojazdu, miejsca świadczonej usługi, czyli brak tych danych, które pozwoliłyby nazwać przedłożone dokumenty kartami drogowymi. Sama strona także potwierdza w swoich zeznaniach (t.V, k. 735), że karty przedstawiały ilość godzin i dniówek lub wykonanych usług.

Kontynuując organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenia dotyczące kart nie mają decydującego znaczenia dla oceny okoliczności dokonanych transakcji, tym bardziej, iż aktualnie nie jest możliwe ich szczegółowe zweryfikowanie. Jak bowiem wynika z zeznań świadka Z. N.-prezesa B sp. z o.o. z dnia 18 czerwca 2013 r. weryfikacja kart drogowych polegała na sporządzaniu przez kierownika budowy raportu wewnętrznego, który służył do weryfikacji usług transportowych i odbiorów podwykonawców. Dokumenty te – jak zeznał świadek - firma przechowuje przez okres gwarancji danej budowy tj. przez 3 lata, po czym są one niszczone.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaaprobował zakres i sposób przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego, w którym zapewniono podatnikowi czynny udział. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 867/09 przypomniano obowiązującą w Ordynacji podatkowej zasadę równej mocy środków dowodowych, bez względu na ich charakter. Wskazano także na regułę zawartą w art. 188 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy przesłuchując Z. N. i G. G. oraz zapewnił możliwość zadawania im pytań uzupełniających. Jednocześnie organ zaznaczył, że wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada postępowania dowodowego nie ma charakteru bezwzględnego (co potwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 14 lipca

2005 r., sygn. akt SK 2600/04), w związku z czym odstąpiono od przesłuchania K. G. i A. K., którzy aktualnie przebywają poza granicami kraju, a ich przesłuchanie znacznie opóźniłoby zakończenie niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy przychylił się także do dokonanej przez organ I instancji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która mieści się w granicach swobody dozwolonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i nie narusza art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy.

Dalej podkreślono, że w postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie, w tym w fakturach VAT, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2000 r., sygn. akt. V KKN 249/01 (OSNKW

2002/1-2/7). W orzeczeniu tym wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Przedsiębiorcy wystawiający faktury muszą sobie zdawać sprawę z wagi tego dokumentu zaufania publicznego, istotnego prawnie dla stosunków prywatnoprawnych oraz publicznoprawnych, a w związku z tym brać w pełni odpowiedzialność za zawarte w nich treści i mieć na uwadze fakt, że dokumentują oni rzeczywiste operacje gospodarcze, pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nadto art. 194 Ordynacji podatkowej nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym zebrano wszelkie możliwe dowody, wykorzystując osobowe źródła informacji (w tym zeznania J. D.), dowody z dokumentów, protokołów kontroli u kontrahentów, historię rachunku bankowego podatnika, dane pochodzące z elektronicznego rejestru ksiąg wieczystych, dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów, wyciągi z decyzji z dnia 2 lutego 2012 r., wydanych dla D sp. z o.o. Organ I instancji zwrócił się do Prezydenta W. o przekazanie informacji na temat firmy D, a także do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, do Prokuratury Rejonowej W. o wgląd do akt postępowania karnego VI [...] (włączenie kserokopii protokołu przesłuchania J. D.). Wystąpił także do Prokuratury Rejonowej w C. oraz do Naczelnika VI Wydziału Kontroli Podatkowej UKS w W. w sprawie przekazania informacji z akt postępowania prowadzonego wobec spółki D. Nadto organ I instancji przesłuchał także w charakterze świadka J. D., w charakterze strony M. S. oraz posłużył się wyciągiem z pisemnych wyjaśnień G. G.. W ramach postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy poprzez załączenie protokołów zeznań świadków Z. N. i G. G..

Opisany powyżej materiał dowodowy został wszechstronnie rozpatrzony i oceniony ze wskazaniem przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności. Badając możliwość wykonania usług przez kontrahenta podatnika organ podatkowy nie ograniczył się wyłącznie do zweryfikowania, czy posiada on dokumentację, potwierdzającą wykonanie usługi, ale zbadał również, czy miał on możliwość ich wykonania w odniesieniu do trzech współpracujących ze sobą firm. Oceny zeznań świadków i strony organ dokonał, zestawiając je z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie.

Wyciągnięte na podstawie tych dowodów wnioski, że usługi opisane na spornych fakturach nie zostały faktycznie wykonane są spójne i logiczne. Podatnik, nie potrafił bowiem jednoznacznie opisać usług transportowych, wskazywał natomiast na podwykonawców, którzy zaprzeczyli, aby w danym roku usługi takie na jego rzecz świadczyli, nie sporządzano protokołów odbioru, a rozliczenia następowały na podstawie dokumentów, które nie spełniały wymogów kart drogowych. Ponadto faktury wystawione na rzecz K. S. miały być płacone gotówką, a fakt zapłaty nie był w żaden sposób dokumentowany.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawa procesowego organ odwoławczy przytoczył na wstępie art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., a dalej stwierdził, że w trakcie przesłuchania J. D. w dniu 2 lipca 2012 r. był obecny starszy komisarz skarbowy w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., przy czym nie on dokonywał przesłuchania i dlatego jego podpis nie widnieje na protokole przesłuchania. Jednak strona została o tym fakcie poinformowana. W ocenie organu odwoławczego protokół ten zawiera wszystkie istotne elementy wymienione w art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, jak słusznie zaakcentował organ I instancji, wyczerpano tryb określony w art. 174 §1 tej ustawy, gdyż protokół przesłuchania świadka J. D. został odczytany i przedłożony do podpisu osobie zeznającej niezwłocznie po złożeniu zeznania. Zeznania świadka zostały potwierdzone przez pełnomocnika strony, inspektora kontroli skarbowej i protokolanta.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że analizowane uchybienie nie może deprecjonować przeprowadzonego dowodu, zważywszy, że zeznania świadka znajdują potwierdzenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a pełnomocnik nie wykazał związku między brakiem podpisu komisarza skarbowego obecnego podczas przesłuchania a stanem faktycznym wynikającym z treści zeznań świadka.

Za bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 180 w zw. art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzje podatkowe (a w szczególności ich uzasadnienia) wydane wobec spółki D stanowią dowód w niniejszej sprawie. Negując twierdzenie pełnomocnika strony, że decyzja podatkowa jako dokument urzędowy stanowi dowód w sprawie i korzysta z domniemania prawidłowości tylko w zakresie jej sentencji, organ odwoławczy przytoczył art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i wskazał, że uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiąc jego integralną część. Zauważono także, że decyzja podatkowa jako władczy akt administracyjny w sprawie dotyczącej D sp. z o.o. została wydana na podstawie wiarygodnych dowodów, w związku z czym zasadne było jej wykorzystanie w niniejszej sprawie. Niemniej decyzji tych nie potraktowano jako wiodącego dowodu w sprawie, ale jedynie służyły one potwierdzeniu dokonanych ustaleń faktycznych.

Nawiązując do wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków wskazano, że uwzględniając argumentację pełnomocnika strony w tym zakresie postanowiono w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełnić materiał dowodowy, przesłuchując Z. N. i G. G..

Treść zeznań Z. N. nie wpłynęła na zmianę oceny stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dotyczą okresu odległego, w związku z czym chociażby wyjaśnienie okoliczności dotyczących weryfikacji kart drogowych nie jest już możliwe. Poza tym symptomatyczne jest, iż na kluczowe pytanie kontrolującego odnośnie potwierdzenia wykonania usług przez A na rzez jego firmy, świadek z jednej strony nie zaprzeczył. Z drugiej strony dodał jednakże, że ilość samochodów na budowie przekraczała niekiedy 100 aut dziennie i w związku z tym niemożliwe jest skontrolowanie wszystkiego (istotne było, co zaznaczył organ odwoławczy, prawidłowe wypełnienie kart drogowych, co pozwoliłyby na weryfikację danych w nich zawartych w późniejszym okresie). Świadek nie mógł również wskazać kierowców, którzy wykonywali usługi w ramach współpracy z firmą A, ponieważ ich nie zna.

Zeznania kolejnego świadka – G. G.- pracownika spółki D nie dostarczyły nowych, istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Są one logiczne i spójne z poprzednio składanym pisemnym oświadczeniem, zasługują zatem na uwzględnienie. Utwierdzają one organ odwoławczy w przekonaniu, że spółka D w istocie zajmowała się jedynie wystawianiem pustych faktur. Świadek zeznał, że ... "widziałem, że Pan J. D. wystawiał duże ilości faktur, ale nie wiem czego dotyczyły", a dalej dodał, że "ponieważ Pan J. D. pozostawał w tym czasie w związku z moją siostrzenicą to ja mieszkałem z nimi w wynajętym domu w Kiełpinie. Oglądając telewizję pytałem dlaczego te drukarki tak pracują, na co Pan J. D. odpowiedział, że drukuje dokumenty, wystawia faktury. W pewnym momencie wydało mi się to dość dziwne i dlatego mój okres pracy w tej spółce był taki krotki...". Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że świadek pracował w firmie D w 2005 r., stąd na podstawie tych zeznań nie można wnioskować, że w 2006 r. spółka prowadziła działalność, jak to sugeruje się w odwołaniu.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że art. 181 Ordynacji podatkowej zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, a katalog środków dowodowych jest otwarty. Zatem organ podatkowy mógł zaliczyć w poczet materiału dowodowego oświadczenie G. G. z 19 kwietnia 2012 r. (t. V, k.844), jak również aktualny protokół jego przesłuchania w charakterze świadka z dnia 11 czerwca 2013 r. Natomiast w myśl art. 192 Ordynacji podatkowej za udowodnioną należy uznać okoliczność, co do której strona mogła się wypowiedzieć. Podatnik, jak wynika z akt sprawy, znał treść tych wyjaśnień (adnotacja sporządzona w dniu 30 maja 2012 r. na okoliczność udostępnienia stronie akt sprawy), a pełnomocnik podatnika uczestniczył w jego przesłuchaniu. Strona mogła zatem wypowiedzieć się co do tych okoliczności (art. 192 Ordynacji podatkowej) i ich nie zakwestionowała.

Za nieusprawiedliwiony uznano także zarzut nieustalenia numerów rachunków bankowych, których posiadaczem była Spółka D, bowiem z materiału dowodowego nie wynika, aby strona rozliczała się z tą spółka poprzez wpłaty na jakikolwiek rachunek bankowy. Rozliczenia finansowe dokonywane były bowiem za pomocą czeków gotówkowych oraz gotówką.

W ocenie organu II instancji, ustalenia faktyczne prowadzą do wniosku, że strona nie dokonała nabycia usług transportowych i usług najmu maszyn budowlanych od D, nie korzystała z innych podwykonawców i nie miała możliwości wykonania takich usług samodzielnie. Wbrew zarzutom odwołania organ I instancji dokonał bardzo szczegółowej weryfikacji opisów faktur wystawionych przez Spółkę D oraz faktur wystawionych przez stronę Spółce B i firmie C. Faktury zostały poddane konfrontacji pod kątem prawdziwości z całym materiałem dowodowym, przede wszystkim z zeznaniami świadków i strony. Analizie poddano także dokumenty nazwane "kartami drogowymi", które stanowiły załącznik do części faktur.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również błędnej oceny zeznań J. D.. Z wielokrotnych spójnych zeznań tego świadka jednoznacznie wynika bowiem, że spółka D została utworzona wyłącznie dla wystawiania pustych faktur.

Badanie historii rachunków bankowych prowadzonych dla strony w 2006 r. przez E S.A i F S.A dowodzi, że J. D. nie dokonał żadnej wpłaty na te rachunki. Rozliczeń pomiędzy firmami D i A dokonywano w formie gotówkowej i czeków gotówkowych.

Nawiązując do twierdzenia pełnomocnika strony, że organ kontroli skarbowej nie zgromadził kompletnych dowodów świadczących o utworzeniu spółki D wyłącznie w celu wystawiania tzw. "pustych" faktur organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 19 kwietnia 2012 r. G. G. wyjaśnił, że od lipca do grudnia 2005 r. był pracownikiem D Sp. z. o. o , której właścicielem J. D., nigdy nie zajmował się wykonywaniem usług transportowych przy budowie jakichkolwiek dróg, ani nie świadczył żadnych innych usług transportowych, nie posiada i nigdy nie posiadał samochodów ciężarowych, naczep przyczep, nie zatrudniał pracowników mających takie pojazdy czy też uprawnienia do ich prowadzenia, nie wystawiał faktur ani rachunków. Wskazane okoliczności znalazły potwierdzenie w protokole przesłuchania G. G. w charakterze świadka w dniu 11 czerwca 2013 r. Wtedy wyjaśnił on, "że był osobistym kierowcą J. D. i jego rola sprowadzała się do przywiezienia Pana D. na wskazane m miejsce i czekanie na parkingu. Poza tym nigdy nie zajmował się w tej firmie usługami transportowymi przy budowie autostrad i dróg krajowych, nie posiada również sprzętu, którym mógłby wykonywać takie usługi. Nigdy również nie był na placu budowy drogi". Spójność zeznań świadka pozwala na przypisanie im waloru wiarygodności. Tym samym pozwala rzucić światło na nierzetelność usług świadczonych przez spółkę D jako kontrahenta M. S..

Z kolei J. D. w protokole przesłuchania z dnia 2 lipca 2012 r. wyjaśnił, że nie pamięta, czy G. G. był zatrudniony,... "jedyne co mógł robić, to wozić mnie po kraju". W tych więc okolicznościach wyjaśnienia G. G. nie potwierdzają prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę D, tym bardziej, że był on zatrudniony w tej firmie w 2005 r., a nie w 2006 r., którego dotyczy postępowanie.

Wobec niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych organ odwoławczy za zbędne uznał gromadzenie ogłoszeń prasowych o treści "dam koszty". Bez wątpienia ustalono bowiem, że Spółka D pozorowała działalność gospodarczą, gdyż po pierwsze nie posiadała siedziby w miejscu zgłoszonym w odpowiednim rejestrze, po drugie nie posiadała rachunku bankowego, w tym tego wskazanego na fakturach wystawionych na rzecz strony, po trzecie nie posiadała pojazdów samochodowych podlegających rejestracji ani żadnego innego majątku wykorzystywanego w działalności i po czwarte nie zatrudniała pracowników (poza prywatnym kierowcą G. G.), a także nie korzystała z usług podwykonawców.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut błędnego zinterpretowania informacji pochodzących z Centralnej Ewidencji Pojazdów, od Prezydenta W. i od Starosty Powiatu [...]. Organ na podstawie zeznań i posiadanych informacji powziął wiadomość, że strona nie posiadała samochodów ciężarowych i wynajmowała je wraz z kierowcami wyłącznie od spółki D. Zasadne było zweryfikowanie tych informacji w świetle uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów danych dotyczących pojazdów będących w 2006 r. w posiadaniu podatnika i jego kontrahentów. Przepisy o ruchu drogowym nakładają bowiem na właścicieli pojazdów obowiązek zarejestrowania ich w celu dopuszczenia ich do ruchu drogowego, a każdy zarejestrowany pojazd wraz z danymi właściciela podlega wpisowi do Centralnej Ewidencji Pojazdów.

Otrzymane dane potwierdziły, że powyższe podmioty nie posiadały w 2006 r. samochodów ciężarowych niezbędnych do wykonywania usług wymienionych na spornych fakturach. Poza tym warto nadmienić, że umowa o usługi przewozowe z dnia 13 stycznia 2006 r. zawarta pomiędzy B sp. z o.o. a A M. S. w § 3 nakładała na przewoźnika obowiązek wykonywania usług zgodnie z przepisami dotyczącymi pracy kierowców, transportu oraz ruchu drogowego, dlatego działania organu I instancji w tym zakresie należy uznać za całkowicie uzasadnione.

Zdaniem organu odwoławczego, ocena, czy na danym podmiocie gospodarczym spoczywał obowiązek posiadania licencji mieści się w kompetencjach organu podatkowego. Wiadomo bowiem, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 204, poz. 208 ze zm.) działalność polegająca na wykonywaniu transportu drogowego wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniej licencji. Stosowne informacje uzyskane od Prezydenta W. i od Starosty Powiatu [...] stanowią zatem dodatkowy wartościowy dowód w sprawie.

Za nieuzasadnione uznano także zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ kontroli skarbowej okoliczności i ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie podatnika w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zakresem kontroli podatkowej w niniejszej sprawie objęta była prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za cały 2006 r., a nadto stan faktyczny objęty ustaleniami Urzędu Skarbowego w K. za 2005 r. w zakresie podatku VAT był inny od ustalonego przez organ kontroli skarbowej za 2006 r. Nadto na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje metoda rocznego rozliczania podatku. Przyjęcie tej metody na gruncie przepisów prawa materialnego oznacza, że wpływ na kształtowanie się przychodów i kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe w tym właśnie roku, a nie w następnych, czy też poprzednich latach.

W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia procedury postępowania, zwłaszcza sfery dowodzenia są bezpodstawne.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącego adwokat podniósł zarzut:

1. naruszenia art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji, co do istoty sprawy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do czego doszło pomimo braku wystąpienia przed dniem 31 grudnia 2012 r. okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.,

2. naruszenia art. 173 § 1 i § 2 o.p., a w konsekwencji art. 180 § 1 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadka J. D. utrwalonych w protokole z dnia 2 lipca 2012 r., który nie zawiera wskazania w jakim charakterze w przesłuchaniu uczestniczył starszy komisarz skarbowy w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., o którego obecności nie ma - wbrew wyraźnemu brzmieniu art. 173 § 1 o.p. - żadnej wzmianki w rzeczonym protokole i którego podpisu brak w treści protokołu - wbrew nakazowi płynącemu z art. 173 § 2 o.p. - a którego udział w czynności przesłuchania świadka organ odwoławczy potwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ( s. 13), co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego na podstawie zeznań niemogących stanowić dowodu ze względu na uzyskanie ich w sposób sprzeczny z prawem. Wspomniane uchybienia autor skargi uznał za istotne dla wyniku sprawy, skoro przesłuchanie J. D. w dniu 2 lipca 2012 r., uznane za kluczowy dowód, było jedynym dokonanym bezpośrednio przed organem podatkowym,

3. naruszenia art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 194 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że decyzje podatkowe wydane wobec spółki D - w tym zwłaszcza ich uzasadnienia - stanowią dowód w niniejszej sprawie, podczas gdy dokument urzędowy jakim jest decyzja administracyjna korzysta z domniemania prawidłowości tylko i wyłącznie w zakresie jej sentencji, co w niniejszej sprawie oznacza, że decyzje podatkowe wydane wobec spółki D stwierdzają jedynie, iż zobowiązania tego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług istnieją w takiej wysokości, w jakiej określił je organ podatkowy, a zatem organy podatkowe nie miały możliwości przyjęcia a priori za udowodnione ustaleń wynikających z tych decyzji przy budowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w niniejszej sprawie,

4. naruszenia art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego na skutek:

a) braku ustalenia, czy i w jakich bankach spółka D posiadała rachunki bankowe, co pozwoliłoby zweryfikować prawdziwość twierdzeń J. D. o otrzymywaniu od skarżącego prowizji za wystawianie tzw. "pustych" faktur przelewem na rachunek bankowy, a tym samym ocenić wiarygodność informacji pochodzących od tego świadka, który w niniejszej sprawie był dla organu kontroli skarbowej oraz dla organu odwoławczego kluczowym źródłem dowodowym, a którego wiarygodność skarżący konsekwentnie - z przyczyn opisanych w odwołaniu i w niniejszej skardze - neguje,

b) braku dokonania jakiejkolwiek weryfikacji prawdziwości opisów faktur wystawionych skarżącemu przez spółkę D oraz faktur wystawionych przez skarżącego spółce B i firmie C, jak również opisów kart drogowych zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności braku sprawdzenia czy w miejscu i czasie wskazanym w fakturach były świadczone opisane w nich usługi, braku przesłuchania inwestorów, kierowników budów i innych osób na nich pracujących, co pozwoliłoby także na wykrycie innych dowodów niż zgromadzone, a w konsekwencji na prawidłowe, zgodne z prawdą materialną ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy; do podniesionych uchybień doszło na skutek obdarzenia a priori przez organy obu instancji przymiotem wiarygodności zeznań świadka J. D. oraz na skutek powołania się przez organy na okoliczności o charakterze formalnym (rejestracja pojazdu w Centralnej Ewidencji Pojazdów, licencja na wykonywanie transportu drogowego), co nie licuje z obowiązkiem dążenia przez organy podatkowe do ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego zgodnie z prawdą materialną (a nie formalną),

5. naruszenia art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny wiarygodności zeznań świadka J. D. i obdarzenie ich przymiotem wiarygodności bez jakiejkolwiek weryfikacji, zaś w rezultacie poprzez oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na ich podstawie, podczas gdy informacje przekazane przez świadka J. D., wynikające z jego zeznań, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co w sposób istotny rzutuje jednoznacznie negatywnie na ich wiarygodność, a mianowicie:

a) informacji o braku prowadzenia przez spółkę D działalności gospodarczej w 2006 r. nie potwierdzają oświadczenia wiedzy pozyskane od G. G., kierowcy J. D., zawarte w jego pisemnych wyjaśnieniach i w jego zeznaniach złożonych w charakterze świadka, bowiem świadek pracował w spółce D w 2005 r., stąd nie mógł dysponować żadną wiedzą w zakresie sposobu jej funkcjonowania w 2006 r., którego dotyczy niniejsza sprawa,

b) brak jest w aktach sprawy korespondencji mailowej, którą skarżący miał rzekomo kierować do J. D., a z której miały wynikać zlecenia wystawiania tzw. "pustych" faktur, w szczególności J. D. nie udostępnił organom podatkowym wydruków takiej korespondencji, co czyni jego zeznania całkowicie gołosłownymi; żaden z organów, a w szczególności organ odwoławczy nie wskazał, dlaczego uznał prawdziwość tych twierdzeń J. D.,

c) brak jest w aktach sprawy dowodów, które potwierdzałyby, że J. D. otrzymywał od skarżącego prowizje za tzw. "puste" faktury, co czyni jego zeznania całkowicie gołosłownymi; żaden z organów, a w szczególności organ odwoławczy nie wskazał, dlaczego, jak należy przypuszczać, uznał prawdziwość tych twierdzeń J. D.,

d) brak jest w aktach sprawy dowodów, z których wynikałoby, że J. D. zamieścił ogłoszenie prasowe w sprawie "dawania kosztów", sam świadek nie okazał dowodu w celu udowodnienia swojego twierdzenia, dowodu takiego nie pozyskał również organ kontroli skarbowej ani organ odwoławczy; żaden z organów, a w szczególności organ odwoławczy nie wskazał, dlaczego, jak należy przypuszczać, uznał prawdziwość tych twierdzeń J. D.,

e) wobec nieprzedstawienia kontrolującym przez spółkę D ksiąg i dokumentów źródłowych dotyczących rozliczeń podatkowych dokonywanych w roku 2006, brak jest w aktach sprawy dowodów, które pozwoliłyby zweryfikować prawdziwość twierdzeń J. D., iż spółka D w 2006 r. nie dokonywała zakupów i w ogóle nie prowadziła działalności; organy obu instancji nie podjęły żadnych działań weryfikujących te okoliczności.

6. naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez:

a) dokonanie oceny dowodu z danych pochodzących z Centralnej Ewidencji Pojazdów niezgodnie z treścią tych danych, tj. wywiedzenie, że podmiot nieujęty w tej Ewidencji nie posiadał pojazdów mogących stanowić zaplecze techniczne do świadczenia usług, nie zaś że jedynie nie dopełnił wymogu rejestracji choć pojazdy mógł posiadać, co stoi w rażącej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej, bazuje bowiem tylko i wyłącznie na przesłankach formalnych, a dodatkowo pociągnęło za sobą błędną ocenę wiarygodności zeznań świadka J. D.,

b) dokonanie oceny dowodu z informacji pochodzących od Prezydenta W. i od Starosty Powiatu [...] w zakresie braku posiadania przez skarżącego, spółkę D i firmę firmy C licencji na wykonywanie transportu drogowego rzeczy i na krajowy transport drogowy, niezgodnie z treścią tych informacji, tj. wywiedzenie, że nieposiadanie licencji przez podmiot zajmujący się świadczeniem usług tego rodzaju jest równoznaczne z ich niewykonaniem, nie zaś że jedynie nie dopełniono wymogu uzyskania licencji, choć same usługi mogły być obiektywnie świadczone, co stoi w rażącej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej, bazuje bowiem tylko i wyłącznie na przesłankach formalnych;

7. naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego bez uwzględnienia okoliczności, iż kontrola podatkowa przeprowadzona u skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., udokumentowana załączoną przez skarżącego do akt niniejszej sprawy kopią protokołu kontroli, nie wykazała nieprawidłowości pomimo tego, że skarżący korzystał w 2005 r. z usług transportowych i najmu maszyn budowlanych świadczonych przez spółkę D, tj. z takich samych usług, które nabył od tej spółki w 2006 r..

Zarzuty podniesione w pkt 3 – 7 miały zdaniem autora skargi istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w oparciu o niekompletny materiał dowodowy dokonano ustaleń niezgodnych z rzeczywistością.

W razie nieuwzględnienia przez Sąd podniesionych wyżej zarzutów, zaskarżonej decyzji, z ostrożności procesowej, zarzucono (zarzut nr 8) naruszenie art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 tej ustawy "poprzez określenie skarżącemu przez organy obu instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przez skarżącego przychodu od spółki B, nie od dochodu ze źródła przychodów, lecz od przychodu niepomniejszonego o koszty jego uzyskania, wbrew konstrukcji podatku dochodowego".

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi podkreślono na wstępie, że "organ odwoławczy nie wskazał żadnych obiektywnych, rzeczywistych i racjonalnych powodów, dla których nie podzielił argumentacji skarżącego". W tym stanie rzeczy, wobec braku rzeczywistego merytorycznego rozważenia zarzutów odwołania skarżący w całości je podtrzymał, uzupełniając o polemikę z tymi twierdzeniami organu II instancji, które nie powieliły stanowiska organu I instancji.

Rozwijając zarzut nr 1 wskazano, że organ odwoławczy nie rozważył w ogóle zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., które przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu 27 sierpnia 2013 r., a wcześniej nie zaistniało żadne zdarzenie skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu jego przedawnienia, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., a organ odwoławczy zobowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Motywując zarzut nr 2 autor skargi stwierdził w szczególności, że organ odwoławczy potwierdził, że w przesłuchaniu uczestniczył starszy komisarz skarbowy, którego dane nie zostały ujawnione w treści protokołu, nie wskazano też w protokole charakteru, w jakim osoba ta brała udział w przesłuchaniu ani też jakie działania podejmowała w trakcie przesłuchania. Osoba ta nie podpisała tegoż protokołu. Jest to zatem dowód przeprowadzony w sposób sprzeczny z prawem i nie może stanowić podstawy ustalania faktów w sprawie i to niezależnie od tego, że odczytano go świadkowi niezwłocznie po zakończeniu przesłuchania oraz że skarżący nie wykazał związku pomiędzy brakiem podpisu jednej z osób uczestniczących w przesłuchaniu a stanem faktycznym wynikającym z treści zeznań świadka.

W zakresie zarzutu nr 3 pełnomocnik skarżącego podniósł m.in., że art. 181 o.p. w zakresie, w jakim dozwala organom podatkowym na korzystanie z materiałów pochodzących z innych postępowań, wskazuje jedynie na materiały zgromadzone w toku tych postępowań, przez co należy rozumieć poszczególne dowody w ich toku przeprowadzone, nie zaś materiały zawierające ocenę tych dowodów. Organ I instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy, nie miał zatem prawa zaliczyć do całokształtu materiału dowodowego decyzji wydanych dla spółki D w zakresie okoliczności innych niż stwierdzone w ich sentencjach. Posiłkowanie się bowiem motywami rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego wobec innego podmiotu skutkowało brakiem samodzielności przy dokonywaniu ustaleń faktycznych oraz wprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy elementy sugestii i legalnej teorii dowodów.

Odnośnie zarzutu nr 4 lit a) nawiązano do twierdzenia organów, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby skarżący wpłacał środki na rachunek bankowy podany na fakturach wystawionych przez spółkę D lub jakikolwiek rachunek, którego posiadaczem byłaby ta spółka lub J. D. (str. 15 zaskarżonej decyzji). Tymczasem z zeznań J. D. złożonych do protokołu przesłuchania świadka w dniu 13 grudnia 2011 r., obdarzonych przymiotem wiarygodności przez organy obu instancji, wynika, że spółka D miała posiadać rachunek bankowy, na który miały wpływać przelewy od firmy prowadzonej przez skarżącego (str. 9 zaskarżonej decyzji). Stąd organy obu instancji, ze względu na zasadę prawdy materialnej, nie mogły odmówić poszukiwania rachunków bankowych spółki D, których analiza pozwoliłaby na zweryfikowanie wiarygodności kluczowego w niniejszej sprawie świadka oraz ustalić stan rzeczywistych rozliczeń między skarżącym a spółką D.

W zakresie zarzutu nr 4 lit b) autor skargi podniósł, że organy obu instancji nie przeprowadziły jakichkolwiek dowodów mających za przedmiot konkretne okoliczności wynikające z kluczowych w niniejszej sprawie dokumentów, jakimi są faktury i karty drogowe. Podkreślił, że w opisach faktur oraz kartach drogowych wskazano m.in. na miejsce świadczenia usług, odcinek drogi w związku z budową której, usługi były świadczone, jak również rodzaj usługi. Dokumenty te zawierały więc informacje wskazujące na dowody możliwe do przeprowadzenia w celu zweryfikowania rzetelności faktur. Organy obu instancji były zatem zobowiązane podjąć działania mające na celu stwierdzenie, czy na danym odcinku drogi, w okolicach danej miejscowości, wykonywano prace wymagające takich usług, jak opisane na spornych fakturach, "nie zaś budować domniemania faktyczne na dowodach o niezweryfikowanej wiarygodności (zeznania świadka J. D.) i informacjach ocenionych w sposób formalny (informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i informacje dotyczące licencji)". Organy, dążąc do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z prawdą materialną (a nie formalną), miały obowiązek przesłuchać inwestorów i kierowników budów, skoro do ich wskazówek odwołują się opisy faktur VAT, a nie przeprowadzając tych dowodów oparły rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedstawioną powyżej argumentację autor skargi odniósł w równym stopniu do kart drogowych. Wyraził także pogląd, że potwierdzeniem rzeczywistego wykonania spornych usług jest fakt, że "realizowane przez spółkę B zamówienia publiczne w postaci remontów i budowy dróg zostały wykonane prawidłowo przez wykonawcę tych zamówień, zaś same drogi będące przedmiotem robót istnieją i są użytkowane. Skoro zatem wspomniane usługi musiały zostać wykonane (w przeciwnym wypadku roboty budowlane nie zostałyby przyjęte przez zamawiającego), to organy obu instancji były obowiązane za wszelką cenę ustalić kto, w jaki sposób i przy użyciu jakiego sprzętu te usługi wykonał weryfikując w tym celu w pierwszej kolejności informacje widniejące w opisach spornych faktur". Zdaniem autora skargi, stanowisko organów podatkowych odnośnie niewykonania usług przez D musi być poparte (nieprzeprowadzonymi w sprawie) dowodami, z których wynikałoby jednoznacznie, że przedmiotowe usługi w rzeczywistości zostały wykonane przez kogoś innego niż wystawcy faktur.

Rozwijając zarzut nr 5 zmierzający do wykazania, że zeznania J. D. są niespójne, niepełne i nieprecyzyjne, a przede wszystkim (zwłaszcza te złożone w dniu 2 lipca 2012 r.) nieprawdziwe autor skargi skupił się na kwestii rzekomych wpłat, których świadek ten miał dokonywać na rachunek bankowy skarżącego. Wskazał, że (jak sygnalizował to już w piśmie z dnia 31 sierpnia 2012 r.) świadek ten nie dokonywał na rachunek bankowy skarżącego żadnych wpłat, które miałyby stanowić rzekome zwroty różnicy pomiędzy otrzymywanym od skarżącego wynagrodzeniem wynikającym ze spornych faktur, a kwotą należnej "prowizji" za wystawienie tzw. "pustych" faktur. Na potwierdzenie tej tezy skarżący przekazał w załączeniu do wspomnianego pisma historię obu swoich rachunków bankowych, z których wynika, iż w trakcie całego 2006 r. J. D. nie dokonał ani jednej wpłaty na rachunek bankowy skarżącego.

W ramach tego zarzutu podniesiono również, że zeznania G. G. nie mogą potwierdzać wiarygodności zeznań J. D., skoro pracował on w spółce D w 2005 r., a więc nie mógł mieć wiedzy o funkcjonowaniu tej firmy w 2006 r.

Jednocześnie zarzucono organom podatkowym, że nie zgromadziły dowodów mających zweryfikować takie twierdzenia J. D., jak rzekome składanie przez skarżącego drogą e-mailową zleceń wystawienia tzw. "pustych" faktur, otrzymywanie od skarżącego prowizji za te faktury, trudnienie się przez spółkę D działalnością w zakresie wystawiania tychże faktur (nie pozyskano ogłoszeń prasowych dotyczących "dawania kosztów", brak prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez D (nieprzedstawienie kontrolującym ksiąg i dokumentów źródłowych dotyczących rozliczeń podatkowych dokonywanych przez D w 2006 r. oznacza brak dowodów potwierdzających niedokonywanie przez tę spółkę jakichkolwiek zakupów i nieprowadzenie działalności).

Wobec powyższego autor skargi stwierdził, że zaniechano wnikliwej analizy poszczególnych twierdzeń kluczowego świadka, nie pozyskano innych dowodów, z których wynikałyby te same treści i jednocześnie nie wskazano przyczyn uznania całości tych zeznań za wiarygodne. Prowadzi to do wniosku, iż dokonano całkowicie dowolnych ustaleń, przemilczając te wynikające z zeznań okoliczności, które nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Tymczasem bez uzupełnienia materiału dowodowego o weryfikację poszczególnych zeznań J. D. nie można było uznać je za wiarygodną podstawę ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżoną decyzję.

W zakresie zarzutu nr 6 pełnomocnik skarżącego stwierdził w szczególności, że niezaewidencjonowanie w Centralnej Ewidencji Pojazdów środków transportu oraz nieposiadanie stosownej licencji na świadczenie usług transportowych nie dowodzi, że nie dysponowano sprzętem, którym wykonano sporne usługi.

Rozwijając zarzut nr 7 autor skargi wymienił załączone do pisma z dnia 3 lipca 2012 r. kopie dokumentów otrzymanych przez skarżącego z Urzędu Skarbowego w K.u w odpowiedzi na swoje pismo z dnia 30 maja 2012 r., które "ewidentnie potwierdzają, że skarżący miał prawo uważać swojego kontrahenta - spółkę D za wiarygodny podmiot gospodarczy". Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 lutego 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika, że firma D na bieżąco składała deklaracje VAT-7 i rozliczała się z podatku VAT nie generując zaległości podatkowych. Skarżący nie miał zatem podstaw, aby przypuszczać, że jest to podmiot, który wystawia fikcyjne faktury, zwłaszcza, że świadczone na rzecz skarżącego (za pośrednictwem podwykonawców) usługi były realizowane zgodnie ze składanymi zamówieniami. Stąd, przy niezmienionej sytuacji faktycznej, ustalenia kontroli przeprowadzonej u skarżącego w odniesieniu do rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. winny być wzięte pod uwagę przy ocenie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i doprowadzić do rozstrzygnięcia wszelkich nieścisłości i wątpliwości, na korzyść Skarżącego, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu zarzutu nr 8 wskazano, że z przepisów art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 tej ustawy wynika, że przedmiot i podstawę opodatkowania kształtują łącznie dwie kategorie: przychody i koszty ich uzyskania, tymczasem w niniejszej sprawie opodatkowano przychód uzyskany od B sp. z o.o., nie szacując kosztów jego uzyskania ani nie wykazując, że osiągnięto go bezkosztowo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego M. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. Określając decyzją z tego samego dnia stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r.

organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz B sp. z o.o. oraz C nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić podstawy uzyskania przez podatnika przychodu z działalności gospodarczej, w związku z czym przychód ten znacząco pomniejszono (rozstrzygnięcie to poddano kontroli Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1446/13). Określając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (co stanowi przedmiot niniejszej sprawy) uznano natomiast, że skoro płatności wynikające z tychże fikcyjnych faktur były przez B sp. z o.o. dokonywane na rachunek firmy podatnika, to stanowią one przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 u.p.d.o.f.

Kwestionując w skardze legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego zmierzał w istocie do wykazania, że niepełny i po części wadliwie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do stwierdzenia, że zaewidencjonowane przez podatnika (po stronie kosztów i przychodów) faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazywał także na przedawnienie analizowanego zobowiązania podatkowego oraz zarzucał organom podatkowym nieoszacowanie kosztów uzyskania przychodu otrzymanego od B sp. z o.o. przy niewykazaniu, że osiągnięto go bezkosztowo.

Nawiązując do najdalej idącego, podniesionego dopiero w skardze, zarzutu przedawnienia podkreślić trzeba, że postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. (t. VI, k. 1082-1083) zostało wszczęte wobec M. S. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 56 § 1 k.k.s.), o którym podatnik został powia