I SA/Gl 474/09

Uzasadnienie

W dniu 17 listopada 2008 r. wypłynął do organu interpretacyjnego wniosek A S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości netto środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwoty korekty rocznej i końcowej (pytanie oznaczone we wniosku numerem 8).

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wytwórcy energii elektrycznej osiągali dotychczas przychody wynikające z długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej (były to tzw. KDT- kontrakty długoterminowe). Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. nr 130, poz. 905, zwana danej "ustawą o KDT").

Ustawa te reguluje zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych, finansowania kosztów powstałych z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych, wypłacania środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych, obliczania, korygowania i rozliczania kosztów osieroconych, funkcjonowania tzw. Zarządcy rozliczeń z tytułu rekompensaty kosztów osieroconych.

Zgodnie z art. 3-6 ustawy o KDT, istnieje możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii, zawartych uprzednio przez wytwórców energii elektrycznej. Rozwiązanie KDT oznacza dla wytwórców energii elektrycznej, iż osiągnęli oni przychody na rynku konkurencyjnym, a nie według korzystnych taryf wynikających z dotychczasowych umów długoterminowych. Co do zasady rekompensaty powinny pokrywać tzw. koszty osierocone. Kosztami osieroconymi są wydatki poniesione przez wytwórców energii elektrycznej, które nie zostały pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym, po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych.

Uchwalając ustawę o KDT ustawodawca podjął decyzję o zrekompensowaniu przedsiębiorcom energetycznym tych kosztów. Dla celów zarządzania rekompensatami, a także dokonywania ich wypłaty wytwórcom, powołana została spółka celowa – Zarządca Rozliczeń S.A. (dalej: "Zarządca"). Rolą Zarządcy jest pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. W konsekwencji wytwórcy energii (w tym wnioskodawca) będą okresowo otrzymywać od Zarządcy znaczne kwoty pieniężne.

Zgodnie z ustawą o KDT (art. 22) Zarządca wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5-go dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który dana rata ma być wypłacana.

Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu, w drodze tzw. korekty rocznej dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Korekta jest ustalana do dnia 31 lipca danego roku za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania (art. 30 i art. 31 ustawy o KDT). W przypadku gdy wartość korekty jest dodatnia, Zarządca wypłaca wytwórcy kwotę korekty; w przypadku ujemnej korekty, wytwórca jest zobowiązany do jej zwrotu do Zarządcy (art. 34 ustawy o KDT).

W ustawie o KDT znajdują się także przepisy podatkowe określające konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat, ich korektą oraz rozliczaniem. Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o KDT, przepisy w art. 42 tej ustawy mają na celu zapewnienie neutralności podatkowej, w związku z otrzymaną przez wytwórców pomocą publiczną.

Podkreślono, że Spółka jest wytwórcą energii elektrycznej. Wytwarzanie energii elektrycznej stanowi jej zasadniczą działalność. Z uwagi na implementowane urządzenia techniczne (pozwalające na optymalizację wykorzystania produktów spalania paliwa), Spółka produkuje także ciepło. Zauważono przy tym, że produkcja ciepła ma jedynie charakter towarzyszący i pomocniczy do produkcji energii elektrycznej. Urządzenia pracujące w tzw. skojarzeniu tworzą jeden, nierozerwalny układ, służący produkcji energii elektrycznej i ciepła. Jego wyłączenie spowodowałoby zatrzymanie produkcji zarówno energii elektrycznej, jak i ciepła.

W rozumieniu Dyrektywy unijnej 2004/8/WE, Spółka spełnia jej wymogi oraz posiada możliwości produkcyjne uzyskania dodatkowych przychodów z tytułu produkcji energii elektrycznej w kogeneracji.

Posiadany przez Spółkę majątek o charakterze ogólno-produkcyjnym obejmuje szereg środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych dla prowadzenia działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła, jak i innej działalności prowadzonej przez Spółkę.

Spółka – jako producent energii elektrycznej – rozwiązała z dniem 1 kwietnia 2008 r. umowy zawarte w ramach KDT (umowy wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o KDT). W dniu 5 sierpnia 2008 r. Spółka otrzymała pierwszą zaliczkę środków na pokrycie kosztów osieroconych.

Mając powyższe na względzie Spółka zadała pytanie: W jaki sposób należy ustalić wartość netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (suma wartości początkowej pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m updop) na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwoty korekty rocznej i końcowej, tj. czy należy uwzględnić również odpis amortyzacyjny za miesiąc, w którym Spółka otrzymała od Zarządcy środki (pytanie oznaczone we wniosku numerem 8)?

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń na pokrycie kosztów osieroconych uważa się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m updop – w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m updop, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek.

Jednocześnie, na co Spółka zwróciła uwagę, ustawa o KDT nie precyzuje w jaki sposób dokonać wyliczenia podatkowej wartości netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w tym celu należy również uwzględnić amortyzację za okres, w którym otrzymano zaliczkę.

Zdaniem Spółki ustalenie wartości podatkowej netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na koniec miesiąca, w którym otrzymano rekompensatę, powinno być dokonane następująco:

1) wartość początkowa kwalifikowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

2) pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami podatkowymi (zarówno te stanowiące koszty uzyskania przychodów, jak i te niestanowiące kosztów uzyskania przychodów),

3) po pomniejszeniu również o odpis amortyzacyjny za miesiąc, w którym otrzymano rekompensatę.

Powyższe stanowisko Spółka zilustrowała przykładem. Jeżeli np. zaliczka została otrzymana w dniu 5 sierpnia 2008 r., to trzeba ją porównać z podatkową wartością netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyliczoną na dzień 31 sierpnia 2008 r. (zatem w ocenie Spółki, w celu kalkulacji podatkowej wartości netto uwzględnić należy również odpis amortyzacyjny za sierpień 2008 r.).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ przywołał treść art. 42 ust. 1 ustawy o KDT. Podkreślono, że z przepisu tego wynika, iż w celu określenia, od którego momentu otrzymywane zaliczki stanowią przychody podatkowe należy porównać:

1) łączną kwotę otrzymanych środków na pokrycie kosztów osieroconych (skumulowaną wartość zaliczek oraz korekt, włącznie z otrzymywaną w danym momencie zaliczką)

2) z aktualną wartością podatkową netto środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych ustaloną na pierwszy dzień miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę na pokrycie kosztów osieroconych.

Organ podał przykład. Jeżeli zaliczka została otrzymana 5 sierpnia 2008 r., to trzeba ją porównać z aktualną wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyliczoną na dzień 1 sierpnia 2008 r. (ponieważ do 5 sierpnia odpis amortyzacyjny za sierpień 2008 r. nie zostanie jeszcze dokonany).

Wobec powyższego stanowisko Spółki, iż otrzymaną 5 sierpnia 2008 r. zaliczkę trzeba porównać z podatkową wartością netto środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, wyliczoną na dzień 31 sierpnia 2008 r., a zatem w celu kalkulacji podatkowej wartości netto uwzględnić należy również odpis amortyzacyjny za sierpień 2008 r., uznano za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 42 ustawy o KDT, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym. art. 14c § 1 i 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Spółka jest zdania, że organ interpretacyjny dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT. Powyższa regulacja stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się zgodnie z art. 16a-16m updop.

Podkreślono, że zgodnie z art. 16h ust. 1 updop odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych [...], począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten lub wartość wprowadzono do ewidencji [...] do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto, stwierdzono ich niedobór.

W ocenie Spółki, podatnik nabywa prawo do amortyzacji danego składnika majątku już w pierwszym dniu każdego miesiąca w okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca nie określił bowiem, w którym dniu miesiąca podatnik przedmiotowe prawa nabywa, a zatem brak jest podstaw do dokonywania takiej zawężającej wykładni, jak uczynił to organ.

Zdaniem Spółki organ interpretacyjny dokonał także rozszerzenia odpowiedzi, istotnie wykraczając poza zadane przez Wnioskodawcę pytanie, odnosząc się do kwestii kumulacji środków na pokrycie kosztów osieroconych. Spółka zaznaczyła, że powyższe przesądzać może o utracie waloru ochronnego, przysługującego interpretacji indywidualnej z mocy art. 14k Ordynacji podatkowej. Spółka ponadto wskazała, że kwestia zasadności kumulacji zaliczek została poruszona w innym pytaniu w złożonym wniosku o interpretację indywidualną (pytanie oznaczone numerem 10).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W szczególności za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o KDT. Podkreślono, że z przepisu tego bezpośrednio wynika, iż na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1 ustala się wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zasadą – jak wskazuje organ – jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na ostatni dzień okresu, za które są dokonywane, np. miesiąc. Odnosząc się do przykładu podanego we wniosku o interpretację przez stronę organ stwierdził, że skoro Spółka na dzień otrzymania zaliczki nie dokonała odpisu amortyzacyjnego za ten miesiąc, to nie może go uwzględnić przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeśli jednak Spółka dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych za dany miesiąc na początku tego miesiąca, to jej stanowisko byłoby prawidłowe.

Organ interpretacyjny nie dopatrzył się nadto naruszenia w interpretacji przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, w tym art. 14c § 1 i 2, uznając że wydana interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona zażądała jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 42 ustawy o KDT oraz przepisów prawa procesowego, w tym w szczególności art. 14c § 1 i 2, art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej.

Strona ponawia zarzuty podniesione wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazuje zatem, że zgodnie z art. 16h ust. 1 updop odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych [...], począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten lub wartość wprowadzono do ewidencji [...] do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto, stwierdzono ich niedobór.

W ocenie Spółki, podatnik nabywa prawo do amortyzacji danego składnika majątku już w pierwszym dniu każdego miesiąca w okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca nie określił bowiem, w którym dniu miesiąca podatnik przedmiotowe prawa nabywa, a zatem brak jest podstaw do dokonywania takiej zawężającej wykładni, jak uczynił to organ.

Skarżący zaakcentował, że celem ustawodawcy było zapewnienie podatkowej neutralności procedury pokrywania kosztów osieroconych. Neutralność ta wyraża się zdaniem Spółki w tym, że z jednej strony przychody z tytułu rekompensat podlegają zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, ale z drugiej strony alokowane do poszczególnych środków trwałych nie podlegają amortyzacji i odpowiadająca im wartościowo część odpisów z tytułu zużycia środków trwałych nie jest uznawana za koszt uzyskania przychodów.

Jeżeli jednak otrzymana rekompensata przewyższa niezamortyzowaną wartość kosztów osieroconych, przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy jednoczesnym uznaniu za koszt uzyskania przychodów zwrotu nadpłaconej rekompensaty wraz z odsetkami.

Spółka jest zdania, że ustalenie wartości netto na dzień otrzymania środków ma na celu bieżącą weryfikację, czy bieżąca wartość podatkowa netto jest wystarczająca, aby począwszy od kolejnego miesiąca wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych środków. Powyższy cel będzie zapewniony, jeżeli aktualną wartość podatkową netto na dzień otrzymania środków będzie się ustalać jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy do końca miesiąca, w którym otrzymano środki.

W ocenie Spółki, organ interpretacyjny uznając brak podstaw do zmiany interpretacji, jednocześnie zmienił uzasadnienie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ wskazał, że zasadą jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na ostatni dzień okresu za które są dokonywane, np. miesiąc [...], a dalej – "jeżeli jednak Spółka dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych za dany miesiąc na początku tego miesiąca, to jej stanowisko byłoby prawidłowe". Tm samym organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przychylił się do stanowiska Spółki w zakresie zasadności uwzględnienia odpisu amortyzacyjnego za okres, w którym otrzymano zaliczkę, pod warunkiem, że Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych za dany miesiąc na początku tego miesiąca. Spółka zauważyła tu kolejną wątpliwość, tj. jak rozumieć zwrot "początek miesiąca": czy jest to pierwszy dzień tego miesiąca, czy może również kolejne, a jeśli kolejne, to do którego momentu – momentu otrzymania zaliczki?

Zdaniem Spółki organ interpretacyjny dokonał także rozszerzenia odpowiedzi, istotnie wykraczając poza zadane przez Wnioskodawcę pytanie, odnosząc się do kwestii kumulacji środków na pokrycie kosztów osieroconych. W ocenie strony skarżącej organ naruszył tym art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje zawarcie w indywidualnej interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Strona uważa, ze organ przekroczył w tym zakresie swą kompetencję ustawową, co przesądza o utracie waloru ochronnego przysługującego interpretacji indywidualnej na mocy art. 14k. Spółka ponadto wskazała, że kwestia zasadności kumulacji zaliczek została poruszona w innym pytaniu w złożonym wniosku o interpretację indywidualną (pytanie oznaczone numerem 10), a wydana w tym zakresie interpretacja została również zaskarżona.

Spółka nadto zauważyła, że organ nie wyjaśnił na czym "kumulacja zaliczek oraz korekt" miałaby polegać (tj. w szczególności nie odpowiedziano, czy kumulacji podlegają środki otrzymane w danym roku, czy ogół otrzymanych zaliczek z uwzględnieniem korekt). Powyższe wg Spółki skutkuje tym, że interpretacja taka nie nadaje się do zastosowania przez wnioskodawcę. Tymczasem, jak podkreślono, interpretacja przepisów prawa musi być nas tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej dostosować.

Zdaniem strony stwierdzenie przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że brak podstaw do zmiany interpretacji, przy jednoczesnej zmianie uzasadnienia interpretacji, spowodowało że wnioskodawca nie wie jakie jest prawidłowe stanowisko we wnioskowanej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Ustosunkowując się do zarzutu zmiany uzasadnienia interpretacji w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził, że jedynie doprecyzował swoje stanowisko.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na przesądzeniu w niniejszej sprawie kwestii kumulacji środków na pokrycie kosztów osieroconych, co było przedmiotem odrębnego pytania (i wydanej odrębnej interpretacji) organ stwierdził, że był zobowiązany do zajęcia w interpretacji stanowiska również w tej kwestii.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 14c § 1 i 2, wskazując że jego zdaniem wydana interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. W ocenie organu przy wydaniu interpretacji nie naruszono również przepisów art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał zarzuty skargi. Stwierdził, że stanowisko organu interpretacyjnego wypacza cel regulacji prawnej, zawartej w ustawie o KDT. Nadto zwrócono uwagę na uchybienia formalne wydanej interpretacji indywidualnej. Zaakcentowano, że organ rozstrzygnął w niej kwestię, która była przedmiotem innego pytania (kumulacja zaliczek), co pozbawia wnioskodawcę ochrony prawnej wiążącej się z wydaną interpretacją. Stwierdzono również, że w sposób niedopuszczalny interpretacja została uzupełniona przez Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uzupełnienie to dotyczyło rozszerzenia stanu faktycznego przez organ interpretacyjny, podczas gdy kwestii tych Spółka we wniosku nie podnosiła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie A Spółki Akcyjnej w K. (zwanej dalej "Spółką").

Z akt sprawy wynika że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej sposobu ustalenia wartości netto środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwoty korekty rocznej i końcowej, które to środki przekazywane są Spółce na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. nr 130, poz. 905, zwana danej "ustawą o KDT")

Zgodnie z art. 14c Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi.

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ord. pod., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ord. pod. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ord. pod. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie wnioskodawcy brzmiało: W jaki sposób należy ustalić wartość netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (suma wartości początkowej pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m updop) na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwoty korekty rocznej i końcowej, tj. czy należy uwzględnić również odpis amortyzacyjny za miesiąc, w którym Spółka otrzymała od Zarządcy środki? Spółka, opierając się na treści art. 42 ust. 1 ustawy o KDT ("Środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1"), uznała, że do wyliczenia podatkowej wartości netto środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych należy uwzględnić amortyzację za okres, w którym otrzymano zaliczkę. Jednocześnie przedstawiła poprawny - w jej ocenie - proces ustalania wartości podatkowej netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dochodząc ostatecznie do wniosku, że w przypadku zaliczki otrzymanej w dniu 5 sierpnia 2008 r., należy ją porównać z podatkową wartością netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień 31 sierpnia 2008 r.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, negując poprawność stanowiska strony, zacytował jedynie powyższy przepis i wskazał, ze jeżeli Spółka otrzymała zaliczkę 5 sierpnia 2008 r., to trzeba ją porównać z aktualną wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wyliczoną na dzień 1 sierpnia 2008 r. (ponieważ do 5 sierpnia odpis amortyzacyjny za sierpień 2008 r. nie zostanie jeszcze dokonany). W jednym zdaniu organ stwierdził, że skumulowaną wartość zaliczek oraz korekt, włącznie z otrzymaną zaliczką, należy porównać z aktualną wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustaloną na pierwszy dzień miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę na pokrycie kosztów osieroconych.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera w ogóle uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ord. pod. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska; nie zawiera żadnych elementów koniecznych uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej.

Analizując treść odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa można dojść do wniosku, że organ interpretacyjny powziął pewną wątpliwość co do słuszności pod względem formalnym i merytorycznym wydanej interpretacji, skoro z jednej strony w odpowiedzi tej podjęto próbę dokonania wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o KDT (co prawda szczątkową, ale i tego zupełnie brak w uzasadnieniu samej interpretacji), a drugiej strony zawarto stwierdzenie, że jeżeli Spółka dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych za dany miesiąc na początku tego miesiąca, to jej stanowisko byłoby prawidłowe. Również w tym przypadku organ nie wyjaśnił jaka jest korelacja przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT do regulacji art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących m.in. zasady amortyzacji określonych składników majątkowych podatnika, w tym kwestie wiążące się z zadanym przez Spółkę pytaniem.

W świetle powyższego uznać należy, że organ interpretacyjny w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, odmawiając zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, dokonał jednocześnie swoistego "poprawienia" wydanej interpretacji, dodatkowo zmieniając kierunek uzasadnienia (przyjęcie, że w pewnej sytuacji stanowisko wnioskodawcy byłoby prawidłowe).

Tego typu postępowanie należy uznać za wadliwe. Należy bowiem przypomnieć, że postępowanie interpretacyjne nie jest dwuinstancyjne, nie ma do niego zastosowania przepis art. 127 Ord. pod., który w normalnym postępowaniu podatkowym daje organowi odwoławczemu możliwość "naprawienia" decyzji pierwszoinstancyjnej. Nadto należy pamiętać, że w art. 14k Ord. pod. zostały zawarte gwarancje dla wnioskodawcy, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić (art. 14k § 1 Ord. pod.). Gwarancje te dotyczą interpretacji indywidualnej, a nie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlega przecież interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest środkiem odwoławczym od interpretacji indywidualnej. Jest do szczególny środek prawny, stwarzający możliwość autorewizji stanowiska organu interpretacyjnego, jedynie poprzez zmianę wydanej interpretacji, co w rozpatrywanym przypadku nie nastąpiło.

Przypomnieć też należy, że dla sądu administracyjnego podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji nie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale art. 146. O ile zatem – stosownie do treści tego pierwszego przepisu – sąd administracyjny nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jeżeli nie stwierdzi niejako kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, o tyle przepis art. 146 nie operuje kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 146 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Trudno w tych okolicznościach podzielić stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doszło do doprecyzowania stanowiska organu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny dokonał próby uzupełnienia wydanej uprzednio interpretacji indywidualnej o uzasadnienie prawne, a także stwierdził, że w wypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych za dany miesiąc, na początku tego miesiąca, stanowisko wnioskodawcy byłoby uzasadnione. Powyższe uznać można za skorygowanie kierunku interpretacji. Wniosek taki jest o tyle uzasadniony, że w zaskarżonej interpretacji organ w sposób kategoryczny stwierdził, że skumulowaną wartość zaliczek oraz korekt, włącznie z otrzymaną zaliczką, należy porównać z aktualną wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustaloną na pierwszy dzień miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę na pokrycie kosztów osieroconych.

W prawidłowym uzasadnieniu prawnym interpretacji koniecznym będzie także ustalenie relacji między analizowaną regulacją art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, a przepisami regulującymi zasady dokonywania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16a – 16m), do których to przepisów ustawa o KDT odwołuje się.

Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c Ord. pod. Zawiera ona ocenę stanowiska wnioskodawcy (uznano je za nieprawidłowe), co spełnia wymóg formalny z art. 14c § 1, obejmuje stanowisko organu interpretacyjnego (tzn. stanowisko, które organ uznał za prawidłowe – art. 14c § 2 in initio), zawiera pouczenie o możliwości zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego (art. 14c § 3), ale nie zawiera uzasadnienia prawnego (art. 14c § 2 in fine). Nadto z treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa możliwy jest do wyprowadzenia wniosek, że stanowisko strony można uznać za częściowo prawidłowe, tzn. poprawne w wypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych za dany miesiąc, na początku tego miesiąca.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, stosownie do uprzednio powołanego art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie powalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.