III SA/Gl 1713/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność odwołań wniesionych przez skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. od nr [...] do nr [...] z [...] r., dotyczących rozliczeń skarżącego W. K. w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2006r.

W podstawie prawnej organ powołał art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że 29 kwietnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał dla W. K. decyzje nr nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2006r.

Decyzje te organ pierwszej instancji wydał kończąc postępowanie podatkowe, wszczęte wobec skarżącego postanowieniem z [...] r., doręczonym adwokatowi P. L. uznanemu za pełnomocnika strony na podstawie pełnomocnictwa z [...] r. Pełnomocnictwem tym W. K. umocował adwokata P.L. do reprezentowania go "w sprawie post. dot. podatku od towarów i usług za 2005 i 2006r. przed Urzędem Skarbowym w T. i innymi organami adm. oraz przed organami ścigania i sądami we wszystkich instancjach z prawem dalszej substytucji".

Od wskazanych wyżej decyzji strona, reprezentowana przez adwokata P.L. , złożyła odwołania, wnosząc o ich uchylenie w całości, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie spraw organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia postępowania.

Po analizie stanu faktycznego sprawy w kontekście regulacji prawnych dot. wszczęcia postępowania i praw strony do ustanowienia w danym postępowaniu pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z [...]r . wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził, iż odwołania wniesione od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. są niedopuszczalne. Organ ten uznał bowiem, że organ pierwszej instancji dokonał wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu wobec W. K. postępowania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2006r. Zostało ono bowiem doręczone adwokatowi P. L. - zamiast stronie - w oparciu o pełnomocnictwo udzielone jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, które nie zostało przez pełnomocnika dołączone do akt konkretnej sprawy podatkowej, co skutkowało bezskutecznością wszczęcia tego postępowania. Natomiast bezskutecznie wszczęte postępowanie podatkowe nie mogło doprowadzić do wydania decyzji administracyjnych. Dlatego też wydane dla W. K. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nie weszły do obrotu prawnego, wobec czego wniesione odwołania z [...] r. jako niedopuszczalne, nie mogły spowodować merytorycznej weryfikacji pierwszoinstancyjnych decyzji wymiarowych. Organ wyjaśnił, że każda strona postępowania może działać w sprawie przez pełnomocnika, jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został w sprawie ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnictwa stosownie do art. 137 § 3 O.p.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji uchybił treści art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem wszczynając postępowanie wobec W. K. dokonał wadliwego doręczenia postanowienia o jego wszczęciu do rąk adwokata P.L. (uznanego za pełnomocnika w oparciu o pełnomocnictwo datowane na 23 maja 2011r., a więc udzielone przez stronę przed wszczęciem postępowania podatkowego, ale i nawet przed wszczęciem kontroli podatkowej za ww. okresy rozliczeniowe, które miało miejsce 5 października 2011r.), zamiast bezpośrednio stronie, która dopiero w trakcie prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego mogła ustanowić pełnomocnika w sprawie.

Nie zgadzając się z ww. postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r . strona - reprezentowana przez adwokata P.L. - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 137 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie i na tej podstawie wniosła o uchylenie tegoż postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że nie kwestionuje konieczności udzielenia pełnomocnictwa do reprezentowania w konkretnej sprawie. Uważa jednak, że czym innym jest wymóg "konkretności pełnomocnictwa", który w niniejszej sprawie został przez stronę dochowany, a czym innym nieuzasadniony warunek stawiany przez organ, by tylko pełnomocnictwo udzielone po wszczęciu danego postępowania uprawniało pełnomocnika do reprezentowania w nim strony.

Pełnomocnik skarżącego uważa, że dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby, jako pełnomocnika. Natomiast przepisy prawa nie przewidują ograniczeń co do momentu, w którym takie pełnomocnictwo miałoby zostać udzielone. Tym samym - zdaniem pełnomocnika skarżącego - mocodawca jest uprawniony do udzielania pełnomocnictwa w sprawie, która nawet jedynie hipotetycznie może zostać wszczęta. Jedynym zaś warunkiem, by pełnomocnictwo uprawniało pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu, jest konkretnie wskazany w treści dokumentu zakres umocowania, tj. wskazanie przedmiotu postępowania, w którym pełnomocnik miałby stronę reprezentować.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że o skutecznym wszczęciu postępowania z urzędu można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy postanowienia i doręczenia go stronie. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego, właściwy w sprawie organ może prowadzić to postępowanie i zakończyć je wydaniem decyzji merytorycznej. Nie może zaś zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej bowiem sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie takiego postępowania decyzją administracyjną stanowi bowiem zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 696/10).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ pierwszej instancji uchybił w niniejszej sprawie treści art. 165 § 4 O.p. Postanowienie z [...] r. o wszczęciu wobec W. K. postępowania podatkowego doręczył bowiem adwokatowi P. L. uznanemu za pełnomocnika w oparciu o pełnomocnictwo z 23 maja 2011r. zamiast bezpośrednio stronie. Tym samym decyzje organu pierwszej nie weszły do obrotu prawnego. Konsekwencją powyższego jest zaś brak przedmiotu zaskarżenia w postaci pierwszoinstacyjnych decyzji wymiarowych, który z kolei skutkował koniecznością stwierdzenia - w trybie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - niedopuszczalności odwołań.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia i decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Na wstępie przypomnieć trzeba, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] r. zostało doręczone adwokatowi uznanemu za pełnomocnika w oparciu o pełnomocnictwo datowane na 23 maja 2011r., które jednak nie zostało dołączone do akt tego postępowania podatkowego przez samego pełnomocnika, lecz przez pracownika organu podatkowego, któremu znany był fakt udzielenia przez pełnomocnictwa obejmującego swym zakresem rozliczenia w podatku VAT za okres od maja do listopada 2006r.

Odnosząc ten stan faktyczny do przepisów O.p. wskazać należy, że stosownie do art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie zaś do art. 137 § 3 zd. 1. O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Z takiego brzmienia powołanych artykułów zdaniem Sądu wynika, że to pełnomocnik winien zgłosić swój udział w sprawie, a nie pracownik organu podatkowego poszukiwać w dokumentacji znajdującej się w organie, czy strona nie ustanowiła pełnomocnika o zakresie umocowania zbieżnym z wszczynanym lub toczącym się postępowaniem. Po wtóre wynika z nich także, że pierwsza czynność w postępowaniu podatkowym tj. doręczenie postanowienia o jego wszczęciu winna być dokonana z udziałem samej strony. Dopiero wówczas powstają bowiem akta sprawy, do których pełnomocnik może dołączyć pełnomocnictwo. Również dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika powstają wszelkie obowiązki organu w stosunku do pełnomocnika. W przeciwnym razie, do jakich akt pełnomocnik dołączałby pełnomocnictwo, skoro przed wszczęciem postępowania żadne akta nie są prowadzone?

Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w doktrynie.

H. Dzwonkowski stwierdził, że wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty (H. Dzwonkowski [w]: H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo ABC 2003r.).

Również orzecznictwo sądów administracyjnych jest w omawianej kwestii zbieżne.

I tak NSA w wyroku z 16 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1602/11 stwierdził, że "bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Oznacza to, że złożenie pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przystępując do danej sprawy pełnomocnik na podstawie art. 137 § 2 i 3 o.p. obowiązany jest zgłosić ustnie do protokołu lub złożyć do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa lub jego poświadczony urzędowo odpis. Dopiero od daty przyjęcia zgłoszenia pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich podejmowanych przez siebie czynnościach i wzywać go do udziału w nich na równi ze stroną."

Podobnie NSA w wyroku z 7 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1711/11 uznał, że "pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Nie wystarczy złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw lub spraw, które będą się ewentualnie dopiero toczyć."

Również WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 57/11 uznał, że "Skoro strona lub jej pełnomocnik w postępowaniu przed organem I instancji nie przedłożyli pełnomocnictwa, zaś postanowienia nie doręczono stronie, to nie zaczął biec termin do wniesienia zażalenia, a ponieważ postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, to brak jest przedmiotu zażalenia, a zatem w przypadku złożenia zażalenia na to postanowienia należy uznać je za niedopuszczalne."

Nie ma natomiast znaczenia, czy pełnomocnictwo zostało udzielone przed wszczęciem postępowania czy też już w jego trakcie.

Tym samym co do zasady rację ma pełnomocnik strony, gdy twierdzi że "przepisy prawa nie przewidują ograniczeń co do momentu, w którym takie pełnomocnictwo miałoby zostać udzielone. Tym samym mocodawca jest uprawniony do udzielenia pełnomocnictwa w sprawie, która nawet jedynie hipotetycznie może zostać wszczęta." Nie zmienia to jednak zasady, że aby pełnomocnictwo uprawniało pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu, konieczne jest wskazanie w treści dokumentu zakresu umocowania i jego przedłożenie organowi "do akt sprawy", tj. już po wszczęciu postępowania.

Z uwagi na powyższe zawarty w skardze zarzut obrazy art. 137 O.p. Sąd uznał za nieuzasadniony.

Ponadto stosownie do art. 228 § 1 O.p.:

Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia:

1) niedopuszczalność odwołania;

2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;

3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że organ odwoławczy zobligowany jest do przeprowadzenia w pierwszej kolejności - przed merytorycznym rozpoznaniem odwołania - postępowania wstępnego zmierzającego do weryfikacji istnienia podstaw do takiego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym). W tych zaś ramach winien on zbadać dopuszczalność odwołania w sensie przedmiotowym (istnienie przedmiotu zaskarżenia - czy decyzja weszła do obrotu prawnego oraz czy czynność organu istotnie jest decyzją, a nie np. czynnością materialno - techniczną), a także w sensie podmiotowym (czy odwołanie wniosła osoba będąca stroną w sprawie lub jej następcą prawnym, czy ma ona zdolność do czynności prawnych); wniesienie odwołania z zachowaniem terminu; spełnienie wymogów, co do treści odwołania (art. 222 O.p.), co warunkuje prawną skuteczność odwołania, zaś brak którejś z tych przesłanek skutkuje koniecznością wydania przez organ jednego z postanowień, o których mowa w powołanym przepisie.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, organ stwierdziwszy w toku wstępnego badania sprawy brak przesłanki przedmiotowej z uwagi na nieistnienie przedmiotu odwołania czyli rozstrzygnięcia, od którego mogłoby ono być wniesione, zasadnie stwierdził niedopuszczalność odwołania od nieistniejącego w sensie prawnym orzeczenia.

Na zakończenie wyjaśnić należy, że stwierdzenie niedopuszczalności odwołania nie jest równoznaczne z tym, że ostateczna staje się decyzja organu I instancji, a strona zostaje pozbawiona możliwości weryfikacji jej prawidłowości w trybie instancyjnym, gdyż – jak organ sam stwierdził – do wydania decyzji może doprowadzić tylko postępowanie prawidłowo wszczęte, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Tak więc ewentualne wydanie decyzji wymiarowej w opisanym stanie faktycznym będzie wymagało skutecznego wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie Sąd podzielił dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz ich ocenę prawną. Zatem, skoro Sąd nie doszukał się wad zaskarżonego orzeczenia, skargę po myśli art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.