I SA/Bk 62/14

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r.,

nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w Ł. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] określającą T" Spółce jawnej J. i T. M. z siedzibą w C. (dalej również jako spółka, strona skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. (marzec – wrzesień) ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie większym niż uzupełniający.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. (marzec – wrzesień).

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się strona skarżąca, w odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Celnej w B. zarzuciła spornej decyzji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust. 16 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

(Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.a.,

poprzez wadliwą interpretację przepisów dotyczących oświadczeń nabywców oleju od spółki o jego przeznaczeniu na cele grzewcze i uznanie, że dające się uzupełnić braki w oświadczeniach są tożsame z brakiem w dokumentacji oświadczenia,

- przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a co za tym idzie naruszenie zasady

in dubio pro tributario.

Decyzją z [...] lutego 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy z sporną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. w części określającej "T." Spółce jawnej z siedzibą w C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. (kwiecień – sierpień) oraz uchylił przedmiotową decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec i wrzesień 2009 r. i w tej części określił zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. przeprowadził kontrolę w "T." Spółce jawnej J.

i T. M. z siedzibą w C. w zakresie obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 września 2009 r. W rezultacie dokonanych czynności kontrolnych ustalono, że w okresie objętym kontrolą spółka prowadziła obrót olejem opałowym. Działania kontrolne nie stwierdziły nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym za okres od [...] stycznia 2009 r. do [...] lutego 2009 r. Nieprawidłowości te wystąpiły w stanie prawnym obowiązującym od [...] marca 2009 r., bowiem nie wszystkie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze spełniały wymogi określone w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Strona skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze pobierając od nabywców niekompletne oświadczenia (brak adresu zamieszkania lub zameldowania, brak nazwy i numeru dokumentu tożsamości, brak ilości urządzeń grzewczych i niepodanie ich adresu, brak rodzaju i typu urządzeń grzewczych, brak miejsca złożenia oświadczenia, nieczytelny podpis, brak podpisu nabywcy).

Z tych przyczyn organ podatkowy działając na podstawie art. 89 ust. 16 i art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. stwierdził powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych objętych stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, która to odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki (wykazane naruszenie art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a.), co skutkowało zastosowaniem podwyższonej stawki wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. tj. 1822,00 zł/1.000 litrów.

Ustosunkowując się do treści odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził,

że bezzasadnym pozostaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego

tj. art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a. poprzez wadliwą interpretację przepisów dotyczących oświadczeń nabywców oleju od spółki o jego przeznaczeniu na cele grzewcze i uznanie, że dające się uzupełnić braki

w oświadczeniach są tożsame z brakiem oświadczenia w dokumentacji.

Na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono, bowiem szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniających do zastosowania stawek akcyzy właściwych dla paliw opałowych oraz szczegółowo określono zakres danych, jakie powinny zawierać te oświadczenia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone we wskazanych przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej.

W momencie wydania wyrobu nabywca powinien złożyć oświadczenie, które w zakresie swojej treści będzie zawierało wszystkie określone prawem elementy. Przepisy ustawy nie przewidują stosowania procedury późniejszego uzupełniania oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego.

Bezpodstawnym, zdaniem organu, pozostaje również twierdzenie strony skarżącej, że pieczęć imienna wraz podpisem nieczytelnym w sposób wystarczający identyfikuje osobę nabywcy. Pojecie czytelny podpis nie jest zdefiniowane przez przepisy prawa. Immanentną cechą odpisu jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia funkcję identyfikacyjną, gdyż tylko własnoręczny podpis, który zawiera w sobie osobiste cechy charakteru pisma podpisującego np. ukształtowanie liter, ich łączenie, pozwala na stwierdzenie, za pomocą graficznej ekspertyzy pisma, że jest

on autentyczny. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję uzupełniającą. Zatem

w przypadku oświadczeń składanych przez podmiot "S. P." w sytuacji, gdy

w miejscu właściwym na podpis czytelny znajduje się parafa i pieczęć imienna, prawidłowo uznano, że oświadczenia te zawierają braki formalne w postaci braku czytelnego podpisu nabywcy.

Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ l instancji przepisów art. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję kierował się treścią obowiązujących przepisów prawa. Postępowanie podatkowe przeprowadzone

w przedmiotowej sprawie było merytorycznie poprawne i cechowała je należyta staranność, ponadto stan prawny i faktyczny został w sposób właściwy ustalony

i wyjaśniony poprzez uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowe określenie przez organ

I instancji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w marcu i wrześniu 2009 r. spowodowane było błędami rachunkowymi.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku "T." Spółka jawna J. i T. M. z siedzibą

w C. wniosła o uchylenie skarżonej decyzji, zarzucając spornemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a poprzez wadliwą ich interpretację i uznanie, że podpis poświadczony pieczątką imienną nie spełnia wymogu czytelnego podpisu określonego w tych przepisach, względnie uznanie że dające się uzupełnić braki w oświadczeniach są tożsame

z brakiem w dokumentacji oświadczenia, co w rezultacie prowadzi do nienależnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

w podwyższonej wysokości,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust 6,

ust. 8 i ust. 16 u.p.a. poprzez wadliwą interpretację przepisów dotyczących oświadczeń nabywców oleju od spółki o jego przeznaczeniu na cele grzewcze

i uznanie, że dające się uzupełnić braki w oświadczeniach są tożsame z brakiem

w dokumentacji oświadczenia,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt

15, ust. 4 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 8 u.p.a., poprzez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym

i nieodliczenie od kwoty naliczonego w zaskarżanej decyzji podatku

akcyzowego kwoty podatku zapłaconego na dotychczasowych etapach obrotu,

- przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną - rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a co za tym idzie naruszenie zasady in dubio pro tributario,

- naruszenie art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez zastosowanie przepisów ograniczających prawo własności w sposób naruszający istotę tego prawa.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż cechami podpisu są: forma graficzna, własnoręczność złożenia, identyfikacja osoby składającej.

O czytelności podpisu nie decyduje, uznaniowa w gruncie rzeczy, czytelność naniesionego przez daną osobę znaku graficznego, ale możliwość jego przyporządkowania danej osobie. Jeżeli danemu znakowi graficznemu, choć powszechnie mógłby być uznany za nieczytelny, towarzyszy np. pieczątka imienna - oznacza to, że jest on czytelny, ponieważ jest on podpisem osoby, której tożsamość można stwierdzić. Tym samym zdaniem spółki wszystkie oświadczenia złożone przez S. P. Sp. z o.o. należy uznać za prawidłowe.

Dalej wskazano, że w oświadczeniach zawierających same nieczytelne podpisy, bez pieczęci, umieszczone są zawsze dane nabywcy oleju opałowego,

co świadczy o tym, że danego dokumentu nie podpisała osoba inna niż nabywca,

a zatem jego identyfikacja nie sprawia żadnych problemów.

Niepodanie w cyfrach liczby urządzeń grzewczych również nie może zostać uznane za brak formalny. Sytuacja, w której dany podmiot posiada więcej niż jedno urządzenie grzewcze, jest niezwykle rzadka. We wszystkich wymienionych oświadczeniach, jeżeli już pojawia się liczba odzwierciedlająca ilość takich urządzeń, jest to "1". Jedynym wyjątkiem jest zakład piekarsko - ciastkarski, wymieniony

w wykazie oświadczeń z kwietnia 2009 r., który posiada 4 urządzenia grzewcze. Przeciętny nabywca, miał pełne prawo uważać, że jeżeli posiada tylko jedno urządzenie grzewcze, to samo wpisanie adresu tego urządzenia wystarczy

do zdeklarowania również jego liczby, (czyli - 1). Gdyby, bowiem pieców było więcej

to fakt ten na pewno znalazłby odzwierciedlenie w złożonym oświadczeniu.

Tym samym wszystkie oświadczenia, w których wpisano adres urządzenia grzewczego bez podawania liczb, należy uznać za prawidłowe.

Zdaniem spółki także brak adresu urządzenia grzewczego nie powinien być uważany za brak formalny. Analogicznie jak w przypadku liczby tych urządzeń sytuacja, w której znajdują się one w innym miejscu niż adres zameldowania albo adres zamieszkania nabywcy jest sytuacją zupełnie wyjątkową. Przeciętny nabywca, miał pełne prawo uważać, że podmiot posiadałby urządzenie grzewcze w innym miejscu niż adres umieściłby o tym wzmiankę.

Miejsce sporządzenia oświadczenia o przeznaczeniu jest informacją, która nie dostarcza istotnych informacji ani podatnikowi, ani organowi podatkowemu,

w praktyce nie odgrywa żadnej roli w przypadku kontroli sposobu zużycia wyrobów akcyzowych o obniżonej stawce. Podobnie brak dowodu osobistego nie jest istotny w sytuacji, w której pozostałe informacje, jak dane nabywcy i jego adres, zostały zawarte w oświadczeniu.

Strona skarżąca wskazała, że uzależnienie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego i wymiaru podwyższonej stawki akcyzy od mało istotnych wymogów formalnych nie można uznać za współmierne do zamierzonych celów (tj. identyfikacji nabywców oleju opałowego w celu ułatwienia właściwym organom kontroli sposobu zużycia wyrobów akcyzowych o obniżonej stawce), ani prawidłowe. Takie rozwiązanie narusza konstytucyjne zasady sprawiedliwości, proporcjonalności

i ochrony własności i byłoby niezgodne z ratio legis przedmiotowej instytucji.

Podkreślono, że strona skarżąca uzupełniła prawie wszystkie oświadczenia

o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych. Podatnikowi nie można odmówić prawa do ich uzupełnienia. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera takiego zakazu, co więcej, jest to zgodne z wielokrotnie już podnoszonym celem instytucji oświadczeń, jakim jest identyfikacja nabywców wyrobów akcyzowych.

Dodatkowo spółka zarzuciła, iż kwota podatku wskazana przez organ

w zaskarżanej decyzji jest błędna. Nie uwzględnia ona, bowiem kwoty akcyzy zapłaconej przez stronę skarżącą w cenie wyrobów akcyzowych

na dotychczasowych etapach obrotu.

Naruszenie przepisów Konstytucji, w szczególności art. 2, art. 2 i art. 64 stanowią – zdanie spółki - działania organowi podatkowych, które doprowadzają

do upadku podatników za każdym razem, gdy popełnili oni nieistotny, techniczny błąd albo zastosowali wykładnię przepisu dopuszczalną, ale odmienną od tej, którą kierował się w konkretnej sprawie dany organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie w tej sprawie, do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego,

z którym zwrócił się WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 99/11: "Czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej

w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa

w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny

z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.".

Postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., P 50/11, Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie z uwagi na niedopuszczalność wydania wyroku. W związku

z tym, Sąd postanowieniem z dnia 17 lutego 2014 r. podjął postępowanie w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kwestią sporną jest stwierdzenie, czy wobec spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w miesiącach od marca do września 2009 r. w związku z niezachowaniem warunków tej sprzedaży przewidzianych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. w przypadku wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, których sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wydania wyrobów nabywcy (art. 10 ust. 8 u.p.a.), a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.).

W art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawodawca wskazuje, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (dotyczy m.in. olejów napędowych grzewczych), jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających

do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15

(w przypadku olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych 232 zł/1.000 litrów);

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania

od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w przypadku olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych 232 zł/1.000 litrów); oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy,

a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać

na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego

tę sprzedaż.

Oświadczenie, składane przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą powinno być dołączone do kopii faktury i zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. powinno zawierać: (1) dane dotyczące nabywcy; (2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; (3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się

te urządzenia; (4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; (5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z art. 89 ust. 7 u.p.a. oświadczenie to, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze,

ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Z kolei przepis z art. 89 ust. 8 u.p.a. stanowił, że oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej powinno zawierać: (1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; (2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; (3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; (4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych,

w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; (5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; (6) datę

i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

W przypadku niespełnienia powyższych warunków określonych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a., do sprzedaży oleju opałowego stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów, co wprost wynika z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt

1 u.p.a.

Na tle tej ostatniej regulacji prawnej pojawiła się wątpliwość, czy każda wada oświadczania nabywcy oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnosząc się do tego problemu, Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej postanowieniu o umorzeniu postępowania zainicjowanego pytaniem WSA w Białymstoku uznał, że w przepisie art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i na tym tle stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem Trybunału, taka wykładnia mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Podobny pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki: WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., I SA/Bk 69/10; WSA we Wrocławiu

z 30 czerwca 2011 r., I SA/Wr 570/11; WSA w Gdańsku z 26 października 2011 r.,

I SA/Gd 724/11; WSA w Łodzi z 24 października 2012 r., III SA/Łd 628/12;

WSA w Opolu z 20 marca 2013 r., I SA/Op 456/12) i przychyla się do niego również Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Jak wskazano w wyroku tut. Sądu z 26 marca 2014 r., I SA/Bk 58/14 uregulowania dotyczące zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego mają szczególny charakter, co wiąże się z dużym ryzykiem nadużyć podatkowych. Zamierzeniem ustawodawcy jest ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą

i wykorzystywaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca dał możliwość sprzedaży oleju opałowego po cenach zawierających niższy podatek, ale tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przewidziane w ustawie podatkowej warunki tej sprzedaży, polegające na uzyskaniu właściwego

i kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Wprowadzenie obowiązku uzyskiwania tych oświadczeń ma umożliwić kontrolę sposobu wykorzystania oleju opałowego, w szczególności, czy olej pomimo zastosowania obniżonej stawki podatku nie jest wykorzystywany na cele inne niż opałowe (np. do napędu pojazdów).

Oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w przepisach art. 89 ust. 6-8 u.p.a. Występujące

w tym zakresie braki nie podlegają późniejszemu uzupełnieniu. Wskazuje na to treść art. 89 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że sprzedawca ma obowiązek odmówić sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niekompletności danych zawartych

w oświadczeniu. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy

z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a.) oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uregulowanie to jest precyzyjne i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących regulacji opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej ostrożności, jakiej należy wymagać w prowadzeniu tego rodzaju spraw. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. We wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

W tej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia organów skarbowych,

że kwestionowane oświadczenia nie zawierały wszystkich wymaganych ustawą elementów, a w szczególności były to: brak adresu zamieszkania lub zameldowania, brak nazwy i numeru dokumentu tożsamości, brak ilości urządzeń grzewczych

i niepodanie ich adresu, brak rodzaju i typu urządzeń grzewczych, brak miejsca złożenia oświadczenia, nieczytelny podpis, brak podpisu nabywcy. Ustalenia te nie są też w istocie kwestionowane przez spółkę (poza stwierdzeniem braku czytelnego podpisu na części oświadczeń).

Odnośnie kwestii wymogu zawarcia w oświadczeniu czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie należy wskazać, że taki wymóg wynika wprost

z art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a. Przy określeniu pojęcia podpisu czytelnego pomocnym jest odwołanie się do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia

17 czerwca 2009 r. IV CSK 78/09 (LEX nr 512010). SN stwierdził, że zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. Nie jest konieczne, aby było

to nazwisko w pełnym brzmieniu, gdyż dopuszczalne jest jego skrócenie, nie musi ono być także w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter

i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis więc powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne. Przy najłagodniejszym traktowaniu przesłanek uznania konkretnego znaku pisarskiego za podpis, motywowanym charakterem czynności (oświadczenie ostatniej woli składane przed notariuszem), nie można odstąpić od minimum, jakim jest to, by znak pisarski umożliwiał identyfikację osoby, od której pochodzi, przynajmniej według takich kryteriów, jak cechy indywidualne i powtarzalne. Chociaż podpis nie musi być sporządzony czytelnie, to powinien odzwierciedlać cechy charakterystyczne dla osoby, która go składa i tym samym - wskazywać na tę osobę.

Należy zatem stwierdzić, że podpisem czytelnym - takiego wymaga ustawodawca w art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a. - jest postawiony własnoręcznie znak pisarski danej osoby, z którego jest możliwie odczytanie przynajmniej nazwiska tej osoby. Tak rozumiany podpis czytelny umożliwia identyfikację osoby, która go złożyła, odzwierciedla także cechy charakterystyczne jej pisma, nadto umożliwia zbadanie tego pisma przez biegłego grafologa. Pieczątka imienna opatrzona podpisem nieczytelnym nie tworzy łącznie z tym podpisem podpisu czytelnego. Na oświadczeniu winien znaleźć się podpis czytelny, a pieczątka imienna może być jedynie dodatkowym elementem. Takiego podpisu czytelnego

na spornych oświadczeniach nie zamieszczono.

Autor skargi, jako argument przemawiający za uznaniem tychże podpisów, wskazuje fakt zamieszczenia podpisów nieczytelnych (paraf) wraz z pieczęciami imiennymi na kierowanych do strony decyzjach i postanowieniach organów podatkowych. Trzeba jednak zauważyć, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 o.p. decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Analogiczna regulacja odnośnie postanowień znajduje się w art. 217 § 1 pkt 7 o.p. Wskazane w skardze podpisy spełniają te wymogi, zawierają bowiem podpis (nieczytelny), zaś na pieczęciach podano imię, nazwisko i stanowisko służbowe osoby składającej podpis. Wskazane przepisy nie formułują natomiast wymogu zawarcia w decyzji lub postanowieniu podpisu czytelnego, stąd nie można zestawiać ich z warunkami określonymi w art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. Zarzut naruszenia tej regulacji prawnej jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem, niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Należy podkreślić, że art. 89 ust. 16 u.p.a. był już przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego pod kątem zgodności tego przepisu z Konstytucją RP.

W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, Trybunał stwierdził, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, sporządzenia i przekazania

do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zdaniem Trybunału obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego.

Zdaniem Sądu, podobnie należy ocenić art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie,

w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

w przypadku, gdy oświadczanie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 2 nie spełnia wszystkich warunków z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Skoro Trybunał ocenił, że obowiązek

o charakterze formalnym, jakim jest terminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy, to tym bardziej tego zakazu nie narusza obowiązek odebrania przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczaniu. Zestawienie miesięczne oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę

na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (zob. L. Etel, P. Pietrasz, Uwagi

w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Przegląd Podatkowy" nr 10/2011, s. 33-34). Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jest precyzyjny i jasny w zakresie przesłanek jego zastosowania.

Zdaniem Sądu, wprowadzona w przepisach u.p.a. rygorystyczna regulacja zobowiązująca sprzedawców olejów opałowych do odbierania oświadczeń

od nabywców, stanowi niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Należy przy tym podkreślić, że spełnienie warunków przewidzianych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. nie jest niemożliwe, ani zbytnio utrudnione. Wymaga jednie należytej staranności, której można wymagać od podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem olejem opałowym.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe akcyzy zapłaconej na dotychczasowych etapach obrotu. Zgodnie

z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1,

to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeżeli olej opałowy będący przedmiotem kolejnych transakcji jest sprzedawany z zachowaniem warunków, od których ustawa uzależnia prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy, transakcje te nie podlegają po raz kolejny opodatkowaniu akcyzą. Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż zostanie dokonana bez zachowania warunków przewidzianych przez prawo czynność ta, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a., będzie podlegać opodatkowaniu. Wobec niespełnienia warunków objęcia sprzedaży oleju opałowego stawką obniżoną, czynność sprzedaży rodzi więc u sprzedawcy, który nie dopełnił wszystkich wymagań (czy w stosunku do obowiązku posiadania oświadczeń nabywców, czy też co do przeznaczenia tego oleju) obowiązek podatkowy i nie oznacza to wcale, że to sprzedawca został podwójnie opodatkowany. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują w tym przypadku możliwości pomniejszenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.