III SA/Łd 440/09

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...], Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] uznającej zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, klasyfikacji taryfowej towarów, stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż spółka "A." zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towary opisane w 2 pozycjach, w tym w pozycji 1 towary opisane jako dietetyczne środki spożywcze, zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 oraz w pozycji 2 towary opisane jako napoje, zaklasyfikowane do kodu 2202 10 00 0. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zakwestionował klasyfikację towaru o nazwie "Multipower Super Formuła 100 Cappuccino" zgłoszonego w pozycji 1 ww. zgłoszenia celnego i decyzją nr [...] z dnia [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej ww. towaru, ustalając kod 1806 90 90 0 oraz stawkę celną w wysokości 37% od wartości celnej towaru.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ celny I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru o nazwie "Multipower Super Formuła 100 Cappuccino", zastosowanej stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego.

W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN z Taryfy Celnej dla towaru o nazwie "Multipower Super Formuła 100 Cappuccino", naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 122, 123 § 1, 124, 187, 188, 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o uchylenie decyzji II, jak i I instancji. W motywach strona wyjaśniła, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ celny powinien podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ, jako dowód, powinien dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem strony w sprawie organy celne uchybiły tym zasadom i regułom postępowania dowodowego, a taryfikacja dokonana przez organy celne nie została wyjaśniona w sposób dostateczny, nie została poparta żadnymi dowodami uzasadniającymi taką taryfikację taryfową. Strona skarżąca podniosła, iż dokonując klasyfikacji wprowadzonych na polski obszar celny towarów, organy celne oparły się na danych zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego. Z zezwolenia tego, ani z uzasadnienia decyzji organu celnego nie wynika, w jakiej proporcji poszczególne składniki występują w danym towarze, który ze składników ma dominujące znaczenie. Kryteria klasyfikacji nakładają tymczasem na organ obowiązek ustalenia stanu towaru, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród jego komponentów jest jeden decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru. Do dokonania prawidłowej klasyfikacji, zdaniem strony, niezbędne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Biegły nie zastępuje organu celnego w klasyfikacji, ale sporządzona przez niego opinia może jednak dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji, w przypadku towarów, stanowiących mieszaninę różnych komponentów. Zdaniem strony skarżącej, organ celny ustosunkowując się do wniosku o powołanie biegłego, dopiero w uzasadnieniu swojej decyzji, naruszył jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Gdyby bowiem odmówił powołania biegłego przed wydaniem decyzji strona mogłaby powołać kolejne dowody umożliwiające jej obronę swych praw. Strona skarżąca podała, iż masa czekoladowa zawarta w produkcie - Multipower Super Formuła 100 Cappuccino stanowi jedynie dodatek smakowy. Niewielka procentowo ilość tego składnika nie może powodować, że preparat będzie klasyfikowany do grupy czekolada i inne przetwory zawierające kakao. Strona skarżąca podniosła, iż sporny preparat organy celne klasyfikowały do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, na potwierdzenie czego wskazała datę i numer decyzji organu celnego.

Ponadto strona podniosła, iż organy celne odmówiły zastosowania zawieszonej stawki celnej w stosunku do sprowadzonych towarów. Wymaganie od strony przedstawienia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały świadectwa rejestracji. Odżywki dla sportowców należą do grupy środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego i mogą być wprowadzane na rynek polski po uzyskaniu stosownej decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego pozwalającej na import i wprowadzenie do obrotu, która to decyzja zostaje wydana na podstawie pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia w Warszawie. Zdaniem strony, tylko preparaty witaminowe i mineralno - witaminowe zawierające produkty roślinne wymagają uzyskania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Wymóg ten nie odnosi się do dietetycznych środków spożywczych, czego potwierdzeniem jest uzyskana przez stronę opinia. Ponadto strona skarżąca podała, iż organy celne naruszyły przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, bowiem składając odwołanie od decyzji, która nakładała na nią dodatkowe zobowiązanie pieniężne w wysokości 510,70 zł, pogorszyła swoja sytuację, gdyż ostateczna kwota zobowiązania pieniężnego została ustalona przez organy celne w wysokości 1062 zł

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Łd 766/05 po rozpoznaniu skargi "A." sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymywała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie "Multipower Super Formula 100 Cappucino" oraz w zakresie określającym kwotę niedoboru należności wynikających z długu celnego - 1062,70 zł, oddalił skargę w pozostałej części i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu wyroku WSA przyjął, że objęty przedmiotowym zgłoszeniem towar "Multipower Super Formuła 100 Cappuccino", jak wynika z zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia 20 marca 2002 r., jest proszkiem o smaku cappuccino, w skład którego wchodzi izolat białka serwatkowego, odtłuszczone kakao w proszku, guma guar, aromat naturalny i identyczny z naturalnym, glicerol, sól, karmel, aspartam, acesulfam.

Wskazał, że uwaga 1 do Działu 18 Taryfy celnej zawiera katalog wyłączeń towarów z tego działu i stanowi, że "Niniejszy dział nie obejmuje przetworów objętych pozycjami nr 0403,1901,1904,1905,2105,2202,2208,3003 lub 3004". Potwierdzeniem brzmienia uwagi 2 do tego Działu jest brzmienie uwag ogólnych przedmiotowego działu, zgodnie z którymi "Niniejszy dział obejmuje kakao (łącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji)".

Sąd podniósł, że w skład preparatu "Multipower Super Formuła 100 Cappuccino" wchodzi odtłuszczone kakao w proszku, co uzasadniałoby stanowisko organów celnych, iż podlega on klasyfikacji do pozycji 1806. Według WSA jednak organy obu instancji pominęły okoliczność, że uwagi ogólne wskazują wyjątki, których nie obejmuje Dział 18. W punkcie "c" uwag ogólnych podano, że dział ten nie obejmuje przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901. Z uwag ogólnych do działu 4 wynika, iż obejmuje on w pozycji I od (A) do (G) produkty mleczne, w tym w punkcie (D) serwatkę. Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać małe ilości związków chemicznych koniecznych do ich przetworzenia. Produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki antyzbrylające.

Skład spornego preparatu - "Multipower Super Formuła 100" o smaku capuccino (proszek), który zawiera m.in. izolat białka serwatkowego, zobowiązywał więc organy celne - jak stwierdził Sąd I instancji - do wyjaśnienia w sposób niebudzący wątpliwości, czy ten produkt można zaklasyfikować do pozycji 1806, w sytuacji gdy jako przetwór spożywczy składa się z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, a jednocześnie zawiera kakao. WSA zauważył, że dla wyjaśnienia powyższego zachodziła konieczność ustalenia ilości kakao w importowanym produkcie. W ocenie Sądu organ celny kwestionując kod towaru zastosowany przez stronę w zgłoszeniu celnym, powinien uzasadnić swoje stanowisko w taki sposób, aby przekonać stronę o znajomości tematu i wyjaśnić, z jakiego powodu zmienia stanowisko co do klasyfikacji taryfowej tego samego produktu. Przeznaczenie importowanych towarów jest bowiem mocno akcentowane przez stronę i uzasadnia zaproponowaną przez nią klasyfikację taryfową. Istniejąca rozbieżność stanowisk pomiędzy stroną skarżącą a organem celnym uzasadniała, mając także na uwadze pogłębienie zaufania strony skarżącej do organów celnych, wykorzystanie wszelkich dostępnych środków dowodowych w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Skoro organy tego nie uczyniły naruszyły przepisy postępowania - art. 122, 123 § 1, 124,187 § 1, 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkuje ono zatem koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w tej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w pozostałej części skarga spółki "A." jest nieuzasadniona. Za trafne uznał argumenty organu odwoławczego dotyczące niemożności zastosowania w sprawie stawki celnej zawieszonej. Brak Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla towarów o nazwie "Multipower Super Formuła 100 Vanille-Creme" oraz "Multipower Super Formuła 100 Erbeer-Joghurt" podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 wyklucza zawieszenie pobierania cła w odniesieniu do tych towarów. Bezspornym było bowiem, że importer tego pozwolenia nie posiadał. Żadne przepisy regulujące wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych nie przewidywały możliwości zrównania zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego na wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych ze Świadectwem Rejestracji wydanym przez Ministra Zdrowia. W ocenie Sądu produkty będące dietetycznymi środkami spożywczymi w rozumieniu Taryfy celnej często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów. Przywołano Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645). Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia 27 grudnia 2004 r. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania. Nie oznacza to jednak, iż organ odwoławczy orzekł na niekorzyść strony odwołującej. Zauważono, iż strona skarżąca nie zaskarżyła powyższej decyzji do Sądu, a więc zgodziła się z jej treścią. Zaskarżona zaś decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. określa taką samą kwotę niedoboru należności wynikających z długu celnego, jak decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II z dnia [...].

Od powyższego wyroku "A." Spółka. z o.o. w Ł. wniosła skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2008 roku, sygn. akt: I GSK 697/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA ograniczył się do stwierdzenia, że uznaje za trafną argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do niemożności zastosowania w sprawie stawki celnej zawieszonej - z uwagi na brak Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0. Także organ odwoławczy poprzestał - jak wynika to z uzasadnienia decyzji - na przytoczeniu spornego uregulowania i stwierdzeniu, że skoro sprowadzone towary nie posiadały Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia to nie spełniały warunków do zawieszenia poboru cła. Tymczasem wyjaśnienie podstawy prawnej powinno mieć charakter pozwalający na skontrolowanie przez strony i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd I instancji nie popełnił błędu w rozumowaniu. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Zgodnie bowiem z unormowaniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku, zawieszenie poboru cła dotyczy m.in. towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0 - opisanych jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Przy interpretacji powyższej regulacji zgodnie z zasadami ogólnymi niewątpliwie w pierwszym rzędzie posłużyć należało się wykładnią językową (gramatyczną), która polega zarówno na wykorzystaniu przy interpretacji przepisu sensu powiązań "logicznych" pomiędzy poszczególnymi fragmentami całej wypowiedzi (wykładnia składniowa), jak i na ustaleniu znaczenia językowego użytych terminów normatywnych.

W ocenie składu orzekającego budowa zdania w analizowanej normie prawnej nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi czy wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia (wymóg zamieszczony po przecinku, na końcu zdania) dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz" czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter dietetycznych środków spożywczych" są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego.

I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety". Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) - znane było też w ówczesnym stanie prawnym ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kwestii tej nie rozstrzyga powołana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów, przede wszystkim dlatego, że regulacja ta nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, tzn. w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważenia wymaga również to, czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi jako dietetyczne środki spożywcze, a preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z uwagi na fakt, iż dla zawieszenia poboru cła rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku przewidywało wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia odnieść się należy do przepisów regulujących wydawanie takich świadectwa, a więc do obowiązującej w tym zakresie w dacie zgłoszenia celnego ustawy z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105 poz. 452 ze zm.), uchylonej ustawą z dnia 6 września 2001 roku przepisy wprowadzające ustawę - Prawo farmaceutyczne, ustawą o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz. U. Nr 126, poz. 1382 ze zm.).

Wyrokiem z dnia 30 października 2008 roku, sygn. akt III SA/Łd 396/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi mając na uwadze wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2008 roku, sygn. akt I GSK 697/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Orzekając w niniejszej sprawie Sąd wskazał, iż przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie Multipower Super Formula 100 Cappuccino. Skarżąca zaklasyfikowała sprowadzony towar do pozycji 2106 90 92 0, jak twierdzi, zgodnie z posiadaną wiedzą, stosując przyjęte wcześniej kody Taryfy celnej. Organy celne uwzględniając fakt, iż w składzie sprowadzonego produktu występuje kakao uznały, że sprowadzony towar należy zaklasyfikować do pozycji 1806. W tym miejscu należy podkreślić, że organy celne nie podjęły żadnych kroków celem wyjaśnienia zawartości kakao w importowanym produkcie, co ma istotne znaczenie przy klasyfikacji towarów zawierających w swoim składzie kakao na co wskazują obowiązujące przepisy prawa, którymi są Taryfa celna oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. Analiza powyższych przepisów w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że ze względu na skład spornego produktu, organ był zobowiązany do ustalenia ilości kakao w importowanym towarze, celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia decyzji organów celnych kwestia ta w ogóle nie była brana pod uwagę i pozostała całkowicie nierozpoznana. Organy celne uznały, że każdy przetwór spożywczy zawierający kakao w dowolnej ilości podlega klasyfikacji do pozycji 1806 Taryfy celnej, co jak wykazano wyżej stoi w sprzeczności z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Przechodząc natomiast do kwestii odmowy zastosowania przez organy celne zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych towarów zaklasyfikowanych do pozycji 2106 Sąd stwierdził, że w tym względzie zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia wskazanych przepisów postępowania, tj. art. 122, 124, 187 i 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej są uzasadnione, a punktem wyjścia dla oceny prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej muszą być rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Reasumując Sąd wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis. Czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewna grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych, jak tego chce strona skarżąca. Oczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również ocena, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i mogły uzyskać świadectwo Rejestracji wydawane przez Ministra Zdrowia. Obowiązująca bowiem w tym względzie, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, ustawa z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105 poz. 452 ze zm.) zawierała przepisy definiujące istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy pojęcia i wyrażenia oraz określa tryb rejestracji. Po ustaleniu kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, organy celne powinny przeanalizować, czy kwalifikują się one do uzyskania świadectwa Rejestracji wydawanego przez Ministra Zdrowia mając na uwadze fakt, iż konieczną przesłanką żądania świadectwa Rejestracji jest również ustalenie, że obowiązek uzyskania świadectwa Rejestracji dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł. Powyższych wątpliwości, na co wskazywał również Naczelny Sąd Administracyjny. nie można usunąć jedynie przy zastosowaniu wykładni językowej, w przypadku bowiem gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej, klasyfikacji towaru o nazwie "Multipower Super Formuła 100 Cappuccino" oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W uzasadnieniu decyzji organ celny odnosząc się do kwestii klasyfikacji taryfowej podniósł, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest więc odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej przy czym, wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeksu celnego stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie podczas weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 17 maja 2002 roku nie przeprowadzono rewizji celnej i nie pobrano próbek towaru o nazwie "Multipower Super Formuła 100 Cappuccino" Brak natomiast dokumentacji określającej ilościowy skład surowcowy towaru uniemożliwiał weryfikację zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej dokonanej przez Spółkę.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii zawieszonej stawki celnej, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż z rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wynika, że zawieszona stawka celna nie dotyczy wszystkich towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, a wyłącznie preparatów posiadających Świadectwa Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, czyli preparatów, które są środkami farmaceutycznymi obejmującymi leki w rozumieniu ustawy z dnia 10 października o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym (Dz.U. Nr 105, poz. 452 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, środkami farmaceutycznymi są leki, surowce farmaceutyczne i środki antykoncepcyjne. Lekami są natomiast surowce farmaceutyczne oraz ich mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce chorób ludzi i zwierząt, w także w celu poprawy cech użytkowych zwierząt. Art. 5 ust. 1 stanowi, iż środki farmaceutyczne oraz materiały medyczne podlegają wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. W myśl natomiast art. 5 ust. 2 wpisowi do rejestru nie podlegają:

1) leki recepturowe,

2) leki gotowe, określone przez ministra właściwego do spraw zdrowia, w drodze rozporządzenia:

a) w których skład wchodzą pojedyncze, nieprzetworzone surowce farmaceutyczne, z tym że w przypadku surowców roślinnych mogą one być w postaci rozdrobnionej,

b) będące preparatami galenowymi, płynami infuzyjnymi wytwarzanymi w zakładach opieki zdrowotnej lub lekami złożonymi,

3) surowce farmaceutyczne, dla których ustanawiane są wymagania dotyczące jakości w trybie przepisu art. 17,

4) leki homeopatyczne,

5) inne środki farmaceutyczne i materiały medyczne określone przez ministra właściwego do spraw zdrowia, w drodze rozporządzenia, uwzględniając leki, których skład nie wymaga szczegółowych badań klinicznych.

Wymagania jakościowe i skład środków farmaceutycznych, o których mowa w ust. 2, określa się w Farmakopei Polskiej, wydawanej przez ministra właściwego do spraw zdrowia. (art. 5 ust. 3 ustawy).

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że leki klasyfikuje się dziale 30 Taryfy celnej obejmującym "produkty farmaceutyczne". Pozycja 3003 obejmuje leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z dwóch lub więcej składników, które zmieszano do celów terapeutycznych lub profilaktycznych ale nieprzygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Pozycja 3004 obejmuje natomiast leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w uwadze 1(a) do działu 30 podano, że dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV), co oznacza, że nie wszystkie środki farmaceutyczne w rozumieniu ustawy ośrodkach farmaceutycznych np. odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków , preparaty uzupełniające dietę, nawet posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, będą klasyfikowane w pozycjach 3003 lub 3004 Taryfy celnej. W zależności od rodzaju i postaci leki wyłączone z działu 30, klasyfikowane są w innych działach tj. w dziale 21 i 22. W dziale 21 klasyfikuje się różne "różne przetwory spożywcze", a pozycja 2106 Taryfy celnej obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione i niewłączone". Do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej klasyfikuje się m. in;

- preparaty bezmleczne (tzw. preparaty mlekozastępcze), wzbogacone w witaminy lub/ i minerały, zastępujące mleko w żywieniu niemowląt i dzieci, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia;

- gumy do żucia zawierające w swym składzie m.in. nikotynę, stosowane pomocniczo w leczeniu nałogu palenia tytoniu, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia,

- preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia,

- dietetyczne środki spożywcze.

Pojęcia "preparatów mające charakter dietetycznych środków spożywczych", jak podkreślił organ odwoławczy nie można utożsamiać z pojęciem "dietetyczne środki spożywcze". Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych obejmują środki farmaceutyczne (leki), w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych, lecz na mocy przepisów prawa celnego klasyfikowane są w innych pozycjach Taryfy celnej niż pozycja 3003 lub 3004. Preparaty te posiadają Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia dokumentujące wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych i w ten sposób można je rozróżnić od dietetycznych środków spożywczych. "Dietetyczne środki spożywcze" dotyczą natomiast preparatów określonych w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63 póz. 634, z późn. zm). W grupie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (art. 3 ust.1 pkt.16 lit.a) wymieniono środki spożywcze, które ze względu na specjalny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różnią się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i przeznaczone są do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane, lub osób, dla których ze względu na specjalny stan fizjologiczny wskazane jest kontrolowanie spożycia określonych substancji w żywności; środki te mogą być określane jako dietetyczne środki spożywcze i obejmują również dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego. Z wykładni systemowej wynika więc, jak wskazał organ celny, że zawieszona stawka celna dotyczy wyłącznie preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Są to leki w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych. Zawieszona stawka celna nie dotyczy natomiast dietetycznych środków spożywczych, przeznaczonych dla sportowców i osób obciążonych wzmożonym wysiłkiem fizycznym. W Taryfie celnej, jak wskazał organ celny, towary klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004, obciążone są stawkami celnymi konwencyjnymi w wysokości 6% lub 0% od wartości celnej towaru. Ponadto ustanowiono preferencyjne stawki celne dla krajów DEV i LCD w wysokości odpowiednio 4,8 % i 0% oraz stawki celne obniżone w związku z umowami o strefach wolnego handlu dla DE, EFTA, Czech i Słowacji, Węgier, Słowenii, Rumuni, Bułgarii, Litwy, Łotwy, Estonii, Izraela, Wysp Owczych, Turcji i Chorwacji wynoszące 0% od wartości celnej towaru. Towary klasyfikowane do kodu 2106 90 92 O Taryfy celnej, jak podkreślił, Dyrektor Izby Celnej obciążone są stawką celną autonomiczną 20% od wartości celnej towaru. Zasady bowiem stosowania i korzystania ze środka taryfowego, zawieszenia w całości lub części poboru cła reguluje art. 14 Kodeksu celnego. Organ wyjaśnił, że zastosowanie zawieszonych stawek uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek: stawki zawieszone stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego, co zostało spełnione oraz towary w stosunku do których mają zostać zastosowane stawki zawieszone muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa. Rozważając spełnienie drugiej przesłanki organ odwoławczy stwierdził, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. ustanowiono zawieszoną stawkę celną 0% dla preparatów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Zastosowanie zawieszonej stawki celnej wymagało więc aby towar był klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0 i taki kod Spółka przypisała towarom zgłoszonym w pozycji 1, a ponadto towary powinny posiadać Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka do zgłoszenia celnego, jak i w toku postępowania wyjaśniającego, nie przedłożyła wymaganego Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia.

Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania pism i opinii prawnych Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W kwestii zaś dopuszczalności tego typu opinii jako dowodów w sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku l GSK 695/07 z dnia 30.05.2008r. orzekł, że (...) opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, choćby sporządzone zostały przez osoby dysponujące wiedzą fachową. Sporządzone zatem na zlecenie strony opinie organy celne potraktowały jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony pomimo, że zostały sporządzone z uwzględnieniem wiadomości specjalnych.

Odpowiadając zaś na zarzut naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wyjaśnił, iż zgodnie z tym przepisem pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W analizowanej sprawie postępowanie celne zostało wszczęte na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]. W toku postępowania strona ustanowiła pełnomocnika, który zgłosił udział w postępowaniu (pismo z dnia 14 marca 2005 roku). Pełnomocnik strony powołała się na pełnomocnictwo ogólne z dnia 23 października 2003 roku. Po zgłoszeniu się do postępowania pełnomocnika strony, legitymującego się pełnomocnictwem ogólnym, które nie zostało odwołane, ani też zmienione, organy celne były zobowiązane na podstawie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, do doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w konkluzji wyjaśnił, iż uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, gdyż organ błędnie powołał art. 2651 § 1 i 2 Kodeksu celnego. Przepis ten dotyczy szczególnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych poprzez ich uchylenie lub zmianę i w analizowanym postępowaniu nie znajduje zastosowania. Jednocześnie organ celny I instancji pominął przepis, na podstawie którego możliwe jest wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, tj. art. 65 § 4 ust. 2 lit. a i b Kodeksu celnego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, działu 21 pozycji 2106 oraz działu 30 pozycji 3003 i 3004 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz postanowień art. 69 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 roku (Dz.U. z 1994r., Nr 11, poz. 38) zwanym –Układem Stowarzyszeniowym oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli Nr 1 Protokołu Nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego. Strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka, jako zasadniczy zarzut podniosła niewykonanie przez organy celne zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA z dnia 30 października 2008 roku, sygn. akt III SA/Łd 396/08, polegające na powstrzymaniu się od ustalenia znaczenia pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego", a w szczególności czy pojęcie to należy utożsamiać z pojęciem "dietetycznych środków spożywczych" i nie wyjaśnieniu, jakich konkretnie preparatów przepis dotyczy. Nie ustalono także, czy preparaty te stanowią grupę przetworów spożywczych, a jeśli tak, to jakie kryteria pozwalają na wyodrębnienie takiej grupy. Orzekające w sprawie organy nie zbadały również, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i czy prawnie dopuszczalne było uzyskanie dla tego rodzaju produktów świadectwa rejestracji Ministra Zdrowia, jak również nie oceniły czy w przepisach ustawy z dnia 9 września 2001 roku Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, póz. 1381 ze zm.) zamieszczone były definicje legalne, istotne dla ustalenia znaczenia pojęć istotnych w niniejszej sprawie, jak też czy w ustawie tej uregulowano tryb rejestracji preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Organy nie stwierdziły także w sposób stanowczy, czy wszelkie produkty wymienione w analizowanym przepisie rozporządzenia objęte były procedurą rejestracji dokonywanej przez Ministra Zdrowia. Ponadto wbrew wskazówkom Sądu, organy celne zignorowały stanowisko strony skarżącej zaprezentowane w złożonych pismach, opiniach i interpretacjach, czym rażąco naruszono zasadę praworządności. Wskazując natomiast na zarzut naruszenia przepisu pozycji 21 06 90 92 0 Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku strona podniosła, iż co do zasady niedopuszczalne jest posługiwanie się wyłącznie metodami wykładni systemowej i funkcjonalnej w sposób oderwany od rezultatów, jakie daje interpretacja językowa. Najpierw bowiem trzeba posłużyć się językowymi metodami wykładni, rozważyć gramatycznie znaczenia pojęć "dietetyczny środek spożywczy" i "preparat mający charakter dietetycznego środka spożywczego" oraz ustalić relacje między nimi. Elementem różnicującym oba pojęcia jest natomiast sformułowanie "preparat mający charakter", celowym jest więc ustalenie znaczenia właśnie tego zwrotu, a w szczególności relacji między "dietetycznym środkiem spożywczym" a "preparatem mającym taki charakter", czyli precyzyjnego wytyczenia zakresów tych pojęć. Odwołując się definicji zawartych w słowniku języka polskiego strona wskazała, iż produkty posiadające charakter dietetycznych środków spożywczych to nic innego, jak produkty posiadające cechy istotne i wspólne takim dietetycznym środkom spożywczym, co oznacza, iż kategoria "dietetyczny środek spożywczy mieści się w pojęciu "produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego". Produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego" jest zatem, w ocenie strony pojęciem o szerszym zakresie niż pojęcie "dietetyczny środek spożywczy". Zakresy tych pojęć nie wykluczają się jednak, zachodzi między nimi stosunek podrzędności. Pojęcie "dietetyczny środek spożywczy" jest podrzędne względem pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego"; jest częścią właściwą pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego". W świetle powyższego importowane przez Spółkę "dietetyczne środki spożywcze" jako tożsame z "preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych", są objęte zawieszoną stawką celną bez wymogu posiadania Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Inny tok rozumowania prowadziłby, zdaniem Spółki do absurdalnych wniosków, sprowadzających się do nałożenia na importera niewykonalnego, sprzecznego z prawem obowiązku, uzyskania Świadectwa Rejestracji na produkt, wobec którego tego rodzaju dokumentów się nie wystawia. Przedstawione stanowisko potwierdza, w ocenie strony również fakt, iż w dacie zgłoszenia celnego Polska związana była ze Wspólnotami Europejskimi Układem Stowarzyszeniowym. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 69 Układu Stowarzyszeniowego Polska przyjęła na siebie obowiązek zbliżania przepisów prawnych, w szczególności w dziedzinie prawa celnego, jak również ochrony zdrowia i życia ludzi, norm technicznych. Strona podkreśliła, iż niewątpliwym celem instytucji zawieszenia poboru cła była likwidacja barier celnych w stosunkach pomiędzy Unią Europejką a Polska, a nie odwrotnie.

W piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2009 roku strona skarżąca precyzując w 11 punktach wytyczne i zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 112/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego raz jeszcze podniosła przeprowadzając szeroki wywód, iż orzekając ponownie w niniejszej sprawie organ celny nie uszanował i nie wykonał nałożonych przez Sądy obowiązków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu dotyczącego błędnej wykładni Wyjaśnień do Taryfy celnej , działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3003 i 3004 Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż strona nie wyjaśniła w sposób jednoznaczny, który przepis został naruszony i na czym polega wskazane uchybienie, co uniemożliwia odniesienie się do zarzutu. Odpowiadając natomiast na zarzut naruszenia art. 69 Układu Europejskiego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr 1 Załącznika nr 1, Protokołu nr 2 do Układu organ celny wskazał, iż Załącznik nr 1, tabela 1 dotyczy wyłącznie ceł stosowanych na wyroby pochodzące z Polski w imporcie do Wspólnoty, co oznacza, że określone w Tabeli nr 1 stawki celne nie mają zastosowania, ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem obrotu były dietetyczne środki spożywcze pochodzenia wspólnotowego (niemieckiego) importowane na polski obszar celny i zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 17 maja 2002 roku.

W dniu 10 grudnia 2009r. strona skarżąca złożyła wniosek o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 10 grudnia podnosząc, iż w imieniu spółki nikt nie może się stawić na rozprawę. Prezes M. K. oraz prokurent D. K., ze względu na chorobę, nie mogą się stawić zaś pełnomocnictwo dla adwokat J. W. zostało wypowiedziane ze skutkiem na dzień 1 grudnia 2009r. Do pisma procesowego zostało załączone zaświadczenie lekarskie stwierdzające, iż z uwagi na chorobę, M. K. nie może uczestniczyć w rozprawie w dniu 10 grudnia. Ze względu na zawiłość i wysoki stopień skomplikowania sprawy Prezes spółki chciałby osobiście brać udział w rozprawie. Nadto spółka wnosiła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w sprawie III SA/Łd 50/09.

Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009r. pełnomocnik organu wnosił o rozpoznanie sprawy w dniu dzisiejszym i oponował przeciwko zawieszeniu postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy celne nie dopuściły się bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji.

W rozpoznawanej sprawie podstawowym przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym przez spółkę A. do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne?

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 roku (zgłoszenia celnego dokonano w dniu 17 maja 2002r.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru ( patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025) . W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 151, poz. 1687).

Istota sporu sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2002 przepisu ww. rozporządzenia w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako " Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia"

Powyżej wskazane rozporządzenie Rady Ministrów wydane zostało na podstawie art. 14 § 3 pkt. 1 ustawy Kodeks celny, zgodnie z którym Rada Ministrów w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczypospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów, może zawiesić w całości lub w części pobór ceł.

W myśl art. 14 § 5 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia, środki, o których mowa w § 2 i § 3 ( w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi , spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r., do dnia 31 grudnia 2002r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 146 poz. 1639), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi odrębnie.

Z rozporządzenia wynika zatem, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków : 1/ towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia , 2/ pochodzenie towaru zostało udokumentowane.

Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła, zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 ( są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia".

Oznacza to, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej możliwe jest po spełnieniu następujących warunków: towar jest zaklasyfikowany do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej, odpowiada opisowi towaru zamieszczonemu w rozporządzeniu i posiada świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Bezsprzecznie spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Kwestią sporną natomiast jest interpretacja przepisu rozporządzenia w zakresie możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych względem sprowadzonych przez stronę dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do pozycji 2106 90 92 0 w kontekście brzmienia cytowanego przepis rozporządzenia.

Zdaniem Sądu ocena zaskarżonej decyzji, w świetle której organy celne odmówiły importerowi zastosowania zawieszonej stawki celnej wymaga skontrolowania prawidłowości interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy dietetyczne środki spożywcze to pojęcie tożsame z użytym w przepisie pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a więc czy sprowadzony towar odpowiada szczegółowemu opisowi towaru ("ex") dla którego ustalono zawieszoną stawkę celną i czy obowiązek posiadania świadectwa rejestracji, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się również do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Strona skarżąca podaje, że dietetyczny środek spożywczy jest częścią właściwą pojęcia "preparat o charakterze dietetycznego środka spożywczego". Jednocześnie zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, iż na dietetyczne środki spożywcze, jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, nigdy Minister Zdrowia nie wydawał świadectwa rejestracji przedmiotowe rozporządzenie, w zakresie wymogu posiadania świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. To zaś, w przekonaniu spółki, prowadzi do wniosku, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 21 06 90 92 0 korzystały z zawieszonej stawki celnej bez obowiązku przedłożenia świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia.

W ocenie Sądu organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze, nie odpowiadają opisowi towaru dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł jak również wymóg posiadania świadectwa rejestracji jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony.

Przystępując do rozważań należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z dnia 30 maja 2008 roku sygn. akt I GSK 697/07 . Przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie była interpretacja przepisu zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. NSA wyraził pogląd, że w kwestii interpretacji spornego przepisu "(...) reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń sformułowanych w języku prawnym, ale i w potocznym, nie mogła dać jednoznacznego wyniku. Zasadą jest, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Opowiedzieć się nadto należy za poddaniem przepisów interpretacji systemowej i funkcjonalnej także, by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niedopuszczalna jest wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy".

Wykładnia systemowa polega na ustaleniu rzeczywistego znaczenia przepisów ze względu na ich usytuowanie w systematyce wewnętrznej aktu normatywnego; w całej gałęzi prawa, a także ze względu na zasady systemu prawa lub zasady danej gałęzi prawa. Wykładnia funkcjonalna (celowościowa) prowadzi do ustalenia celu jaki chciał osiągnąć racjonalny ustawodawca poprzez wprowadzenie określonej regulacji. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że system prawa celnego obowiązujący w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji opierał się m.in. na zasadzie powszechności cła i opłat celnych. Oznacza to, że wszystkie podmioty działające w sferze handlu zagranicznego obowiązane były płacić cła w wysokości wynikającej z obowiązującej w danym okresie Taryfy celnej W świetle przepisów Kodeksu celnego zasada ta mogła być ograniczona. Mianowicie zgodnie z art. 14 § 3 pkt. 1 ustawy Kodeks celny, Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczypospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów, może zawiesić w całości lub w części poboru ceł. W myśl art. 14 § 5 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia, środki, o których mowa w § 2 i § 3 ( w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania(...). Decyzja Rady Ministrów o zawieszeniu w całości lub w części poboru ceł musiała więc być uzasadniona albo szczególnymi właściwościami towaru, jego przeznaczeniem ewentualnie związaniem umowami międzynarodowymi. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń potwierdza fakt, że z przywileju zawieszenia pobierania cła mogły skorzystać tylko towary spełniające pewne warunki. Rozporządzenie zawierające sporny przepis zostało wydane w trybie powoływanego przepisu art. 14 § 3 pkt. 1 ustawy Kodeks celny i ustanawiało zawieszenie pobierania cła do wysokości 0% dla "Preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno – witaminowych, także zawierające produkty roślinne, posiadających świadectwo rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia" Celem więc spornego przepisu było przyznanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do wąskiej grupy towarów legitymujących się świadectwem rejestracji wydanym przez Ministra Zdrowia.

Przechodząc do argumentacji w pierwszej kolejności należy dokonać interpretacji pojęcia "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych". W tym względzie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedmiotowe rozporządzenia nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych". Nie są to więc pojęcia tożsame. W przeciwnym wypadku ustawodawca nie komplikując tego zapisu posłużyłby się właśnie terminem dietetyczne środki spożywcze. W ocenie Sądu posłużenie się w cytowanym rozporządzeniu terminem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych" było celowym zabiegiem legislacyjnym. Wprowadzając pojęcie preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych ustawodawca tym samym odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby wprowadzenie warunku niemożliwego do spełnienia przez importerów. Przyjmując bowiem, że ustawodawca jest racjonalny trudno wyobrazić sobie, aby wprowadził wymóg przedstawienia świadectwa rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych, które w świetle ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. nr 63 poz.634 ) nigdy nie były wydawane dla dietetycznych środków spożywczych. Warunkiem dopuszczenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych było uzyskanie zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego. Z drugiej jednak strony nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego ustawodawcy byłby pogląd, że tenże racjonalny ustawodawca w tym samym przepisie wprowadził ograniczenie w postaci wymogu przedłożenia świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych , zezwalając jednocześnie w sposób nieograniczony na stosowanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do dietetycznych środków spożywczych, jak to uzasadnia skarżąca. Wobec powyższego zdaniem Sądu ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia świadectwa rejestracji jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej .

W tym miejscu warto zwrócić uwagę i odwołać się do pisma GUC z dnia 14 grudnia 2001 roku skierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich. Pismo to w ocenie Sądu wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Otóż z pisma tego wynika, że przyczyną dla której wprowadzono zawieszone stawki celne dla towarów z pozycji 2106 90 92 0 opisanych jako preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe były przypadki sprowadzania towarów, które posiadając świadectwo rejestracji ( później pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) wydane przez Ministra Zdrowia, z uwagi na specyficzne regulacje zawarte w prawie celnym nie były klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004 (obejmujących produkty lecznicze), a na mocy uwagi 1a do działu 30 przyporządkowane zostały przez służby celne do pozycji 2106. Wobec powyższego chcąc wyrównać pozycję importerów w zakresie obciążeń podatkowych i celnych należnych od sprowadzonych preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych posiadających wprawdzie świadectwo rejestracji, klasyfikowanych jednak do pozycji 2106, na takie towary ustanowiono zawieszenie poboru cła. Uzasadnia to posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a nie wprost dietetycznych środków spożywczych. Należy dodać, że oczywiście najbardziej komfortową sytuacją zarówno z punktu widzenia importerów jak i organów celnych jest sprowadzenie towaru występującego w Taryfie celnej z nazwy. Wówczas nie ma problemów z ich klasyfikacją. Najczęściej jednak bywa tak, że istnieje konieczność klasyfikacji towarów, mając na uwadze ich charakter, skład, przeznaczenie. Klasyfikacji towarów dokonuje się wówczas zgodnie z Ogólnym Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej(ORINS). Ustawodawca, nie mogąc przewidzieć wszystkich towarów, które zostaną sprowadzone, musi skonstruować tak przepis, aby był on możliwy do zastosowania, mimo, iż nie wymienia z nazwy towarów do których się odnosi. Stąd w przepisach pojawiają się takie ogólne pojęcia jak sporne w przedmiotowej sprawie preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych. W sytuacji gdy ustawodawca nie był w stanie przewidzieć i znać wszystkich towarów, które mogły być ewentualnie sprowadzone, posłużył się pojęciem "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych", a jako warunek zastosowania w stosunku do takich preparatów zawieszonej stawki celnej wprowadził wymóg przedłożenia świadectwa rejestracji, podkreślając tym samym różnicę między preparatami o charakterze dietetycznych środków spożywczych od innych towarów, nie posiadających takiego świadectwa. Istotne więc z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest to, że ustawodawca uznał, że jeżeli importer sprowadzi towar dla którego uzyska świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, który jednak ze względów klasyfikacyjnych zostanie przyporządkowany do pozycji 2106 90 92 0, będzie uprawniony do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Sąd podkreśla, że organy celne przy klasyfikacji towarów są zobligowane do stosowania w pierwszej kolejności przepisów Taryfy celnej oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Ten