III SA/Łd 504/09

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. uznającą zgłoszenie celne SAD Nr [...] z dnia za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru, kwoty wynikającej z długu celnego i określenia kwoty podatku od towarów i usług, orzekając w tym zakresie co do istoty.

Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku – w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 2 ust. 2, art. 11c ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.).

Jak wynika z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie w dniu 20 listopada 2002 roku "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0. Do zgłoszenia celnego spółka załączyła fakturę Nr 10286023 z dnia 18 września 2002 roku, z której wynika, iż przedmiotem importu były towary o nazwach "Multipower Super Formuła 100 Neutral" oraz "Multaben Figur System Creme Vanille", a dla których zastosowała zawieszoną stawkę celną wynoszącą 0 % od wartości celnej towaru.

Organ celny l instancji po przyjęciu zgłoszenia celnego dokonał jego weryfikacji w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego. Z adnotacji zawartej na zgłoszeniu wynika, że weryfikacja polegała na kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. Towar został zwolniony w dniu 21 listopada 2002 roku.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie celne dotyczące tego zgłoszenia, a następnie pismem z dnia 16 sierpnia 2008 roku wezwał stronę do przedstawienia aktualnych na dzień zgłoszenia Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia m.in. dla towarów o nazwie: "Multipower Super Formuła 100 Neutral", oraz "Multaben Figur System Creme Vanille" oraz zwrócił uwagę, że stawki celne zawieszone stosowane są jedynie na wniosek zgłaszającego. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie uzasadniając, że postanowienie i wezwanie w tym zakresie nie było wydane z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. i zdaniem spółki nie wywoływało skutków prawnych.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...]. (znak [...]) uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru o nazwie "Multaben Figur system Creme Vanille" i zaklasyfikował ten towar do kodu 2106 90 98 0 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. stwierdził, że wniosek strony o zastosowanie zawieszonej stawki celnej dla towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 nie może zostać uwzględniony, bowiem strona nie przedstawiła wymaganych przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 23 listopada 2005 r. (uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2006 r.) strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie jej uchylenie w całości. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą i nieuprawnioną interpretację rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 189, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 266 kodeksu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpoznaniu odwołania uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr znak [...] w części dotyczącej opisu towaru wymienionego w pozycji 1, klasyfikacji taryfowej towaru "Multaben Figur System Creme Vanille", kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług i w tym zakresie orzekł co do istoty.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w odniesieniu do kwestii klasyfikacji taryfowej wskazał, że brak jest obecnie możliwości oceny prawidłowości klasyfikacji sprowadzonych towarów do kodu 210690 92 0 Taryfy celnej. Dla prawidłowego przebiegu procesu klasyfikacji w pozycji 2106 Taryfy celnej niezbędnym jest ustalenie rodzaju towaru. W przedmiotowej sprawie nie pobrano próbek oraz nie zgromadzono dokumentów, które określałyby ilościowy skład surowcowy towaru, co pozwoliłoby na zweryfikowanie taryfikacji dokonanej przez importera w zgłoszeniu celnym. Uznając, że brak jest możliwości konwalidacji w/w stanu i nie ma już możliwości uchylenia decyzji organu I instancji, organ odwoławczy z uwagi na powyższe oraz zasady wynikające z art. 127 i 234 Ordynacji podatkowej – nie przeprowadził oceny klasyfikacji towaru do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej . W tym zakresie zarzuty odwołania – naruszenia art. 120, 121,122, 124 187 Ordynacji podatkowej uznane zostały za uzasadnione. Z uwagi na to, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie przeprowadzał oceny klasyfikacji taryfowej towaru, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego uznane zostało za nieuzasadnione.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów odwołania wskazał natomiast, że strona w zgłoszeniu celnym wnioskowała o zastosowanie zawieszonych stawek celnych w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687). Wyjaśnił w związku z tym, że zgodnie z treścią art. 14 § 1 Kodeksu celnego towary mogą podlegać innym środkom taryfowym ze względu na ich właściwości, przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi. Tymi środkami taryfowymi są zawieszenie w całości lub w części poboru ceł, kontyngenty taryfowe i plafony taryfowe (art. 14 § 2 Kodeksu celnego).

Kwestią wymagającą analizy było spełnianie przez importowane przez Spółkę produkty warunku określonego w przepisach prawa, czyli rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. W załączniku do tego aktu prawnego stwierdza się, iż w stosunku do określonych kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 stosuje się zawieszone stawki celne. Zgodnie z treścią tego przepisu przedmiotowy środek taryfowy można zastosować w stosunku do towaru opisanego jako: "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno - witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Z treści rozporządzenia wynika, iż zastosowanie zawieszonej stawki celnej uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek: a/ towary winny być klasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 , b/ towary powinny posiadać Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż sprowadzone preparaty zostały zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 i w tym względzie wypełniają pierwszy warunek określony w rozporządzeniu Rady Ministrów. Strona nie przedstawiła jednak Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia, ani w trakcie zgłoszenia celnego, ani podczas prowadzonego postępowania. Wobec powyższego nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów.

Organ podał następnie, że w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tym samym organ I instancji prawidłowo zastosował autonomiczną stawkę celną od wskazanej przez stronę wartości celnej towaru, zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 146, poz. 1639).

Odnosząc się do rozważań Spółki na temat możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych do zgłoszonych dietetycznych środków spożywczych Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dział 30 Taryfy celnej obejmuje produkty farmaceutyczne . Wskazał, że w uwadze 1(a) do działu 30 podano, że dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV). W uwadze dodatkowej 1 wskazano, iż: Pozycja 3004 obejmuje ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na następujących substancjach aktywnych: witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub na dołączonej ulotce zostały podane następujące informacje:

a/ o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat;

b/ o stężeniu substancji aktywnej (aktywnych) zawartych w nim;

c/ o dawkowaniu;

d/ o sposobie stosowania.

W przypadku preparatów opartych na witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, zawartość jednej z tych substancji w zalecanej dawce dobowej podanej na etykiecie, opakowaniu lub załączonej ulotce musi być znacząco wyższa niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia czy dobrego samopoczucia. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej odnoszącymi się do pozycji 3004 "zastrzeżenia do brzmienia pozycji nie stosują się do produktów żywnościowych lub napojów, takich jak produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne naturalne lub sztuczne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. (...). Do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne. (...) I dalej niniejsza pozycja nie obejmuje dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymywania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub działu 22"

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, z zestawienia powyższych przepisów wynika, że posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy celnej. Przykładem produktu, który spełnia wymogi zastosowania zawieszonej stawki celnej jest dietetyczny środek spożywczy, stanowiący uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte. Preparat ten uzupełnia dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy oraz posiada wpis do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium RP, lecz na skutek uwagi 1a do Działu 30 klasyfikowany jest do pozycji 2106.

Organ powołał się też na wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( Dz. U. 70, poz. 645), w których na stronie 2395 przedstawiono opinię Ministra Finansów dotyczącą klasyfikacji do pozycji 2106 Taryfy celnej dietetycznych środków spożywczych, stanowiących uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych, zezwalających na uznanie ich za leki w rozumieniu innych przepisów jak Taryfa celna.

Organ odwoławczy stwierdził, że z punktu widzenia przepisów zawartych w Taryfie celnej możliwe jest występowanie dietetycznego środka spożywczego posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, które na skutek uwagi 1(a) do działu 30 klasyfikowany będzie do pozycji 2106. Dlatego w sprawie uzasadnione jest wymaganie przedłożenia Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia.

Organ stwierdził także, że nie ma żadnych zastrzeżeń co do wiarygodności dokumentów przedstawionych przez Spółkę i zawartych tam danych. Dane zawarte w dokumentach wydanych przez Głównego Inspektora Sanitarnego (zezwolenia i decyzje) są okolicznościami stwierdzonymi urzędowo i mają moc wiążącą zarówno dla Spółki jak i organów celnych. Główny Inspektor Sanitarny w zezwoleniach i decyzjach zezwolił na wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych o określonych nazwach i składzie. Powyższe dokumenty określają charakter i przeznaczenie przedmiotowych preparatów. Decyzje Głównego Inspektora Sanitarnego nie są jednak odpowiednikami dokumentów, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wobec powyższego nie mogą stanowić podstawy do zastosowania zawieszonych stawek celnych do sprowadzonych przez stronę towarów.

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał też wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 93/04 z 16 maja 2005 r.

Odnosząc się do dalszych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych stwierdził, że są one uzasadnione. Organ I instancji istotnie nie doręczył Spółce prawidłowo sporządzonego postanowienia wydanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, wzywającego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast fakt, iż organ dokonał tego jednym pismem dotyczącym kilku postępowań nie stanowi takiego naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 12 marca 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 112/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej określa ona kwoty wynikające z długu celnego oraz kwoty podatku od towaru i usług i umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w pozostałej części. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2002 r., przepisu rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 r. w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do w/w kodu, organy celne podniosły, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Strona skarżąca podkreślała natomiast, że wymaganie przedstawienia Świadectwa Rejestracji, wydanego przez Ministra Zdrowia, jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały Świadectwa Rejestracji. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić, czego dotychczas nie uczyniły, znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis oraz czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewną grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Ponadto Sąd wskazał, iż wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych. Dokonując natomiast interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN i dopiero na tej podstawie przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach. Ustalenie natomiast kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych pozwoli stwierdzić, czy kwalifikują się one do uzyskania świadectwa rejestracji wydawanego przez Ministra Zdrowia. Brak jest bowiem podstaw, jak podkreślił Sąd do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga kwestia ewentualnego żądania Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powyższych wątpliwości, na co wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny w podobnych sprawach, nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej. W przypadku bowiem gdy wykładania językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultaty wykładni językowej i sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Wbrew stanowisku organu, kwestii tej nie rozstrzyga opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów, gdyż przede wszystkim regulacja ta nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, weszła w życie z dniem 9 maja 2003 roku a zgłoszenie celne miało miejsce 20 listopada 2002 roku. Na marginesie Sąd wskazał, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej. Uzasadnienie decyzji organów celnych w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i powoduje, że w zasadzie z uwagi na brak rozważań decyzja w istocie nie poddaje się kontroli Sądu.

Wobec cofnięcia przez Spółkę zarzutów w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w tym zakresie umorzył postępowanie sądowoadministracyjne.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w części dotyczącej uznania za nieprawidłową klasyfikację taryfową preparatu "Multitaben Figur System Creme-Vanille", kwoty wynikającej z długu celnego i podatku od towarów i usług, zmiany wskazanych elementów zawartych w zgłoszeniu celnym i w tym zakresie orzekł stosując do wymiaru długu celnego stawkę celną w wysokości 20% od wartości celnej towaru, określił kwotę wynikającą z długu celnego w kwocie 637,20 zł, określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 267,60 zł, wskazując, iż elementy zgłoszenia celnego pozostają bez zmian. W uzasadnieniu decyzji organ celny mając na uwadze wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2009 roku wskazał, iż z treści rozporządzeń z dnia 11 grudnia 2001 roku oraz z dnia 14 maja 2002 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wynika, że zawieszona stawka celna nie dotyczy wszystkich towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, a wyłącznie preparatów posiadających Świadectwa Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, czyli preparatów, które są środkami farmaceutycznymi obejmującymi leki w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym (Dz.U. Nr 105, poz. 452 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, środkami farmaceutycznymi są leki, surowce farmaceutyczne i środki antykoncepcyjne. Lekami są natomiast surowce farmaceutyczne oraz ich mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce chorób ludzi i zwierząt, w także w celu poprawy cech użytkowych zwierząt. Art. 5 ust. 1 stanowi, iż środki farmaceutyczne oraz materiały medyczne podlegają wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. W myśl natomiast art. 5 ust. 2 wpisowi do rejestru nie podlegają:

1) leki recepturowe,

2) leki gotowe, określone przez ministra właściwego do spraw zdrowia, w drodze rozporządzenia:

a) w których skład wchodzą pojedyncze, nieprzetworzone surowce farmaceutyczne, z tym że w przypadku surowców roślinnych mogą one być w postaci rozdrobnionej,

b) będące preparatami galenowymi, płynami infuzyjnymi wytwarzanymi w zakładach opieki zdrowotnej lub lekami złożonymi,

3) surowce farmaceutyczne, dla których ustanawiane są wymagania dotyczące jakości w trybie przepisu art. 17,

4) leki homeopatyczne,

5) inne środki farmaceutyczne i materiały medyczne określone przez ministra właściwego do spraw zdrowia, w drodze rozporządzenia, uwzględniając leki, których skład nie wymaga szczegółowych badań klinicznych.

Wymagania jakościowe i skład środków farmaceutycznych, o których mowa w ust. 2, określa się w Farmakopei Polskiej, wydawanej przez ministra właściwego do spraw zdrowia. (art. 5 ust. 3 ustawy).

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że leki klasyfikuje się dziale 30 Taryfy celnej obejmującym "produkty farmaceutyczne". Pozycja 3003 obejmuje leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z dwóch lub więcej składników, które zmieszano do celów terapeutycznych lub profilaktycznych ale nieprzygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Pozycja 3004 obejmuje natomiast leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w uwadze 1(a) do działu 30 podano, że dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV), co oznacza, że nie wszystkie środki farmaceutyczne w rozumieniu ustawy ośrodkach farmaceutycznych np. odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków , preparaty uzupełniające dietę, nawet posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia będą klasyfikowane w pozycjach 3003 lub 3004 Taryfy celnej. W zależności od rodzaju i postaci leki wyłączone z działu 30, klasyfikowane są w innych działach tj. w dziale 21 i 22. W dziale 21 klasyfikuje się różne "różne przetwory spożywcze", a pozycja 2106 Taryfy celnej obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione i niewłączone". Do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej klasyfikuje się m. in;

- preparaty bezmleczne (tzw. preparaty mlekozastępcze), wzbogacone w witaminy lub/ i minerały, zastępujące mleko w żywieniu niemowląt i dzieci, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia;

- gumy do żucia zawierające w swym składzie m.in. nikotynę, stosowane pomocniczo w leczeniu nałogu palenia tytoniu, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia,

- preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia,

- dietetyczne środki spożywcze.

Pojęcia "preparatów mające charakter dietetycznych środków spożywczych", jak podkreślił organ odwoławczy nie można utożsamiać z pojęciem "dietetyczne środki spożywcze". Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych obejmują środki farmaceutyczne (leki), w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych, lecz na mocy przepisów prawa celnego klasyfikowane są w innych pozycjach Taryfy celnej niż pozycja 3003 lub 3004. Preparaty te posiadają Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia dokumentujące wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych i w ten sposób można je rozróżnić od dietetycznych środków spożywczych. "Dietetyczne środki spożywcze" dotyczą natomiast preparatów określonych w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63 póz. 634, z późn. zm). W grupie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (art. 3 ust.1 pkt.16 lit.a) wymieniono środki spożywcze, które ze względu na specjalny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różnią się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i przeznaczone są do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane, lub osób, dla których ze względu na specjalny stan fizjologiczny wskazane jest kontrolowanie spożycia określonych substancji w żywności; środki te mogą być określane jako dietetyczne środki spożywcze i obejmują również dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego. W myśl art. 17 ust. 3 pkt 2 i art. 20 ust. 1 w/w ustawy Główny Inspektor Sanitarny może wydać decyzję zezwalającą na produkcję lub wprowadzanie do obrotu środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego i prowadzi rejestr wydanych decyzji. Z wykładni systemowej wynika więc, że zawieszona stawka celna dotyczy wyłącznie preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Są to środki farmaceutyczne w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych. Zawieszona stawka celna nie dotyczy natomiast dietetycznych środków spożywczych, przeznaczonych dla sportowców i osób obciążonych wzmożonym wysiłkiem fizycznym lub dla osób dorosłych, za wyjątkiem kobiet w ciąży i matek karmiących.

W Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, towary klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004, obciążone są stawkami celnymi konwencyjnymi w wysokości 6% lub 0% od wartości celnej towaru. Ponadto ustanowiono preferencyjne stawki celne dla krajów DEV i LCD w wysokości odpowiednio 4,8 % i 0% oraz stawki celne obniżone w związku z umowami o strefach wolnego handlu dla DE, EFTA, Czech i Słowacji, Węgier, Słowenii, Rumuni, Bułgarii, Litwy, Łotwy, Estonii, Izraela, Wysp Owczych, Turcji i Chorwacji wynoszące 0% od wartości celnej towaru. Towary klasyfikowane do kodu 2106 90 92 O Taryfy celnej, jak podkreślił, Dyrektor Izby Celnej obciążone są stawką celną autonomiczną 20% od wartości celnej towaru. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że do pozycji 2106 mogą być klasyfikowane leki - "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia"., jak i "dietetyczne środki spożywcze", na które rzeczywiście polski system prawa nie wymaga posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, a jedynie decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego. Odnosząc się do przedłożonych zezwoleń i decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z art. 194 §1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przedstawione przez stronę zezwolenia i decyzje Głównego Inspektora Sanitarnego zostały wykorzystane w postępowaniu do ustalenia m.in. przeznaczenia towaru, składu surowcowego, nie są one jednak odpowiednikami dokumentów, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wobec powyższego nie mogą stanowić podstawy do zastosowania zawieszonych stawek celnych. Odnosząc się natomiast do przytoczonej przez Spółkę informacji Rzecznika Praw Obywatelskich prof. Andrzeja Zolla za 2001 rok Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zawiera ona szereg informacji dotyczących problemu klasyfikowania preparatów zarejestrowanych na mocy decyzji Biura Rejestracji Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako "środki farmaceutyczne" do grupy żywność, a Główny Urząd Ceł, po konsultacjach ze Światową Organizacją Celną w Brukseli ustalił, iż zawieszenie ceł wprowadzono m.in. na preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministerstwo Zdrowia , to jednak z przypisu nr 827 wynika, ze preparaty mineralno-witaminowe, posiadające Świadectwo Rejestracji, które zostały zaklasyfikowane w pozycji 2106 Taryfy celnej zostały zrównane z obciążeniami celnymi i podatkowymi ustalonymi dla leków, klasyfikowanych w pozycji 3004. Pismo to, w ocenie Dyrektora Izby Celnej jednoznacznie wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych, brak jednoznacznego odniesienia się do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych nie oznacza, odmienności wymogów prawa w zakresie obowiązku przedłożenia Świadectwa Rejestracji. Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania pism i opinii Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W kwestii zaś dopuszczalności tego typu opinii jako dowodów w sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku l GSK 695/07 z dnia 30.05.2008r. orzekł, że (...) opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, choćby sporządzone zostały przez osoby dysponujące wiedzą fachową. Sporządzone zatem na zlecenie strony opinie organy celne potraktowały jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony pomimo, że zostały sporządzone z uwzględnieniem wiadomości specjalnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, działu 21 pozycji 2106 oraz działu 30 pozycji 3003 i 3004 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz postanowień art. 69 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 roku (Dz.U. z 1994r., Nr 11, poz. 38) zwanym –Układem Stowarzyszeniowym oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli Nr 1 Protokołu Nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka, jako zasadniczy zarzut podniosła niewykonanie przez organy celne zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA z dnia 12 marca 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 112/09, polegające na powstrzymaniu się od ustalenia znaczenia pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego", a w szczególności czy pojęcie to należy utożsamiać z pojęciem "dietetycznych środków spożywczych" i nie wyjaśnieniu, jakich konkretnie preparatów przepis dotyczy, nie ustalono, czy preparaty te stanowią grupę przetworów spożywczych, a jeśli tak, to jakie kryteria pozwalają na wyodrębnienie takiej grupy. Orzekające w sprawie organy nie zbadały również, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i czy prawnie dopuszczalne było uzyskanie dla tego rodzaju produktów świadectwa rejestracji Ministra Zdrowia, jak również nie oceniły czy w przepisach ustawy z dnia 9 września 2001 roku Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, póz. 1381 ze zm.) zamieszczone były definicje legalne, istotne dla ustalenia znaczenia pojęć istotnych w niniejszej sprawie, jak też czy w ustawie tej uregulowano tryb rejestracji preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Organy nie stwierdziły także w sposób stanowczy, czy wszelkie produkty wymienione w analizowanym przepisie rozporządzenia objęte były procedurą rejestracji dokonywanej przez Ministra Zdrowia. Ponadto wbrew wskazówkom Sądu, organy celne zignorowały stanowisko strony skarżącej zaprezentowane w złożonych pismach, opiniach i interpretacjach, a zwłaszcza nie odniosły się do ważnego, zdaniem Spółki dokumentu urzędowego wydanego przez organ prawny Ministra Zdrowia, czym rażąco naruszono zasadę praworządności. Wskazując na zarzut naruszenia przepisu pozycji 21 06 90 92 0 Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku strona podniosła, iż co do zasady niedopuszczalne jest posługiwanie się wyłącznie metodami wykładni systemowej i funkcjonalnej w sposób oderwany od rezultatów, jakie daje interpretacja językowa. Najpierw bowiem trzeba posłużyć się językowymi metodami wykładni, rozważyć gramatycznie znaczenia pojęć "dietetyczny środek spożywczy" i "preparat mający charakter dietetycznego środka spożywczego" oraz ustalić relacje między nimi. Elementem różnicującym oba pojęcia jest natomiast sformułowanie "preparat mający charakter", celowym jest więc ustalenie znaczenia właśnie tego zwrotu, a w szczególności relacji między "dietetycznym środkiem spożywczym" a "preparatem mającym taki charakter", czyli precyzyjnego wytyczenia zakresów tych pojęć. Odwołując się definicji zawartych w słowniku języka polskiego strona wskazała, iż produkty posiadające charakter dietetycznych środków spożywczych to nic innego, jak produkty posiadające cechy istotne i wspólne takim dietetycznym środkom spożywczym, co oznacza, iż kategoria "dietetyczny środek spożywczy mieści się w pojęciu "produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego". Produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego" jest zatem, w ocenie strony pojęciem o szerszym zakresie niż pojęcie "dietetyczny środek spożywczy". Zakresy tych pojęć nie wykluczają się jednak, zachodzi między nimi stosunek podrzędności. Pojęcie "dietetyczny środek spożywczy" jest podrzędne względem pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego"; jest częścią właściwą pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego". W świetle powyższego importowane przez Spółkę "dietetyczne środki spożywcze" jako tożsame z "preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych", są objęte zawieszoną stawką celną bez wymogu posiadania Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Inny tok rozumowania prowadziłby, zdaniem Spółki do absurdalnych wniosków, sprowadzających się do nałożenia na importera niewykonalnego, sprzecznego z prawem obowiązku, uzyskania Świadectwa Rejestracji na produkt, wobec którego tego rodzaju dokumentów się nie wystawia. Przedstawione stanowisko potwierdza, w ocenie strony również fakt, iż w dacie zgłoszenia celnego Polska związana była ze Wspólnotami Europejskimi Układem Stowarzyszeniowym. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 69 Układu Stowarzyszeniowego Polska przyjęła na siebie obowiązek zbliżania przepisów prawnych, w szczególności w dziedzinie prawa celnego, jak również ochrony zdrowia i życia ludzi, norm technicznych. Strona podkreśliła, iż niewątpliwym celem instytucji zawieszenia poboru cła była likwidacja barier celnych w stosunkach pomiędzy Unią Europejką a Polska, a nie odwrotnie.

W piśmie procesowym z dnia 21 września 2009 roku strona skarżąca precyzując w 11 punktach wytyczne i zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 112/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego raz jeszcze podniosła przeprowadzając szeroki wywód, iż orzekając ponownie w niniejszej sprawie organ celny nie uszanował wytycznych Sądu i nie wykonał nałożonych przez Sądy obowiązków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ło podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu dotyczącego błędnej wykładni Wyjaśnień do Taryfy celnej , działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3003 i 3004 Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż strona nie wyjaśniła w sposób jednoznaczny, który przepis został naruszony i na czym polega wskazane uchybienie, co uniemożliwia odniesienie się do zarzutu. Odpowiadając natomiast na zarzut naruszenia art. 69 Układu Europejskiego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr 1 Załącznika nr 1, Protokołu nr 3 do Układu organ celny wskazał, iż Załącznik nr 1, Tabela 1 dotyczy wyłącznie ceł stosowanych na wyroby pochodzące z Polski w imporcie do Wspólnoty, co oznacza, że określone w Tabeli nr 1 stawki celne nie mają zastosowania, ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem obrotu były dietetyczne środki spożywcze pochodzenia wspólnotowego (niemieckiego) importowane na polski obszar celny i zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 20 listopada 2002 roku.

W dniu 7 grudnia 2009 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynął wniosek skarżącej Spółki z dnia 4 grudnia 2009 roku, podpisany przez Dyrektora T. G., o odroczenie rozprawy. Jako uzasadnienie wniosku podniesiono fakt, iż nikt uprawniony do reprezentowania Spółki nie jest w stanie stawić się na rozprawę. Prezes M. K. znajduje się na sympozjum zaś prokurent – D. K. z powodu ciężkiej choroby przebywa na długotrwałym zwolnieniu lekarskim i nie może stawić się na rozprawę. Podniesiono także, iż z uwagi na zawiłość sprawy i wysoki stopień skomplikowania sprawy, Prezes spółki chciałby osobiście uczestniczyć w rozprawie. W piśmie tym zgłoszony został również wniosek o zawieszenie rozpoznania sprawy do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych w sprawach o podobnym problemie prawnym sygn. akt III SA/Łd 48/09, III SA/Łd 49/09, III SA/Łd 50/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja, w części w jakiej uchyla decyzję organu I instancji w zakresie klasyfikacji preparatu Multaben Figur System Creme - Vanille, jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 4 wymienionej ustawy organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Należy zaznaczyć, iż w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada trwałości ostatecznych decyzji. W myśl tej zasady decyzja, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji jest ostateczna. Uchylenie lub zmiana takiej decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub w ustawach szczególnych. Konsekwencją obowiązywania zasady trwałości decyzji jest to, iż organ administracji nie może ponownie rozstrzygać sprawy, która wcześniej została załatwiona ostateczną decyzją. Załatwienie sprawy przez organ administracji decyzją ostateczną stwarza tzw. "powagę rzeczy osądzonej" (res iudicata), która uniemożliwia ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy chyba, że poprzednia decyzja zostanie wzruszona w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Aby można uznać, iż zachodzi powaga rzeczy osądzonej musi występować tożsamość sprawy obecnej i poprzednio rozpoznanej. Tożsamość taka ma miejsce wówczas, gdy występują te same podmioty, obie sprawy dotyczą tego samego przedmiotu oraz tego samego stanu faktycznego i prawnego. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2000r. w sprawie I SA/Ka 1458/99 (Lex nr 47122), z dnia 29 kwietnia 1999r., w sprawie V SA 1942/98 (ONSA nr 2 z 2000r. poz.76) oraz z dnia 29 kwietnia 1998r. w sprawie IV SA 1061/96 (Lex nr 45166).

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji między innymi w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru Multaben Figur System Creme Vanille. Decyzję tę w całości zaskarżyła Spółka, zaś wyrokiem z dnia 12 marca 2009r. w sprawie III SA/Łd 112/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej określa ona kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Nadto sąd umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w pozostałej części. Z treści uzasadnienia wyroku z 12 marca 2009r. wynika, iż umorzenie nastąpiło na skutek cofnięcia skargi w części dotyczącej nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej. Wyrok w sprawie III SA/Łd 112/09 stał się prawomocny. Oznacza to, iż decyzja z 4 stycznia 2007r. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej preparatu Multaben Figur System Creme Vanille stała się ostateczna. Natomiast w zaskarżonej decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił ponownie decyzję organu I instancji w części dotyczącej uznania za nieprawidłową klasyfikację taryfową preparatu Multaben Figur System Creme Vanille. W rzeczywistości decyzja z dnia 20 sierpnia 2009r. w zakresie klasyfikacji taryfowej wymienionego preparatu, rozstrzygnęła ponownie sprawę, która już została rozstrzygnięta decyzją z dnia [...]. Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...]. ponownie zatem rozpoznał sprawę już rozstrzygniętą ostateczną decyzją z dnia 4 stycznia 2007r. Zaskarżona decyzja, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej wymienionego preparatu, jest więc dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (res iudicata). Nie budzi wątpliwości fakt, iż występuje tożsamość spraw, w zakresie klasyfikacji preparatu Multaben Figur System Creme Vanille, rozstrzygniętych przez organ odwoławczy decyzjami z dnia 4 stycznia 2007r. i z dnia 20 sierpnia 2009r. Występują bowiem te same podmioty, istnieje taki sam przedmiot oraz ten sam stan prawny przy niezmienionym stanie faktycznym.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części w jakiej uchyla decyzję organu I instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej preparatu Multaben Figur System Creme Vanille.

W pozostałej części skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie podstawowym przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanego w zgłoszeniu celnym przez spółkę A. do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne?

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 roku (zgłoszenia celnego dokonano w dniu 20 listopada 2002r.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru (patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025). W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687).

Istota sporu sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2002 przepisu ww. rozporządzenia w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0%" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia".

Powyżej wskazane rozporządzenie Rady Ministrów wydane zostało na podstawie art. 14 § 3 pkt 1 ustawy Kodeks celny w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie z którym Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów może zawiesić w całości lub w części pobór ceł.

W myśl art. 14 § 5 Kodeksu celnego, środki, o których mowa w § 2 i § 3 (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł), są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r., do dnia 31 grudnia 2002r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 powyższego rozporządzenia stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi odrębnie.

Z rozporządzenia wynika zatem, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków : 1/ towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia , 2/ pochodzenie towaru zostało udokumentowane.

Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła, zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia".

Oznacza to, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej możliwe jest po spełnieniu następujących warunków: towar jest zaklasyfikowany do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej, odpowiada opisowi towaru zamieszczonemu w rozporządzeniu i posiada Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia.

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Bezsprzecznie spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Kwestią sporną natomiast jest interpretacja przepisu rozporządzenia w zakresie możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych względem sprowadzonych przez stronę dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do pozycji 2106 90 92 0 w kontekście brzmienia cytowanego przepis rozporządzenia.

Zdaniem Sądu, ocena zaskarżonej decyzji, w świetle której organy celne odmówiły importerowi zastosowania zawieszonej stawki celnej wymaga skontrolowania prawidłowości interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy dietetyczne środki spożywcze to pojęcie tożsame z użytym w przepisie pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a więc czy sprowadzony towar odpowiada szczegółowemu opisowi towaru ("ex") dla którego ustalono zawieszoną stawkę celną i czy obowiązek posiadanie Świadectwa Rejestracji, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się również do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Strona skarżąca podaje, że dietetyczny środek spożywczy jest częścią właściwą pojęcia "preparat o charakterze dietetycznego środka spożywczego". Jednocześnie zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, iż na dietetyczne środki spożywcze, jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, nigdy Minister Zdrowia nie wydawał Świadectwa Rejestracji (pozwolenia na dopuszczenie do obrotu), przedmiotowe rozporządzenie w zakresie wymogu posiadania Świadectwa Rejestracji (pozwolenia na dopuszczenie do obrotu) wydanego przez Ministra Zdrowia nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. To zaś prowadzi w przekonaniu Spółki do wniosku, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 korzystały z zawieszonej stawki celnej bez obowiązku przedłożenia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia.

W ocenie Sądu organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze, nie odpowiadają opisowi towaru dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł, jak również wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji, jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony.

Przystępując do rozważań należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z dnia 30 maja 2008 roku sygn. akt I GSK 694/07. Przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie była interpretacja przepisu zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. NSA wyraził pogląd, że w kwestii interpretacji spornego przepisu "(...) reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń sformułowanych w języku prawnym, ale i w potocznym, nie mogła dać jednoznacznego wyniku. Zasadą jest, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Opowiedzieć się nadto należy za poddaniem przepisów interpretacji systemowej i funkcjonalnej także, by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niedopuszczalna jest wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy".

Wykładnia systemowa polega na ustaleniu rzeczywistego znaczenia przepisów ze względu na ich usytuowanie w systematyce wewnętrznej aktu normatywnego, w całej gałęzi prawa, a także ze względu na zasady systemu prawa lub zasady danej gałęzi prawa. Wykładnia funkcjonalna (celowościowa) prowadzi do ustalenia celu jaki chciał osiągnąć racjonalny ustawodawca poprzez wprowadzenie określonej regulacji. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że system prawa celnego obowiązujący na tle przepisów prawa obowiązujących w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji opierał się m.in. na zasadzie powszechności cła i opłat celnych. Oznacza to, że wszystkie podmioty działające w sferze handlu zagranicznego obowiązane były płacić cła w wysokości wynikającej z obowiązującej w danym okresie Taryfy celnej. W świetle przepisów Kodeksu celnego zasada ta mogła być ograniczona. Mianowicie zgodnie z art. 14 § 3 pkt 1 ustawy Kodeks celny, Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów może zawiesić w całości lub w części pobór ceł. W myśl art. 14 § 5 Kodeksu celnego, środki, o których mowa w § 2 i § 3 (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł), są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa. Decyzja Rady Ministrów o zawieszeniu w całości lub w części poboru ceł musiała więc być uzasadniona albo szczególnymi właściwościami towaru, jego przeznaczeniem ewentualnie związaniem umowami międzynarodowymi. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń potwierdza fakt, że z przywileju zawieszenia pobierania cła mogły skorzystać tylko towary spełniające pewne warunki. Rozporządzenie zawierające sporny przepis zostało wydane w trybie powoływanego przepisu art. 14 § 3 pkt 1 ustawy Kodeks celny i ustanawiało zawieszenie pobierania cła do wysokości 0% dla "Preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno – witaminowych, także zawierające produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia" Celem więc spornego przepisu było przyznanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do wąskiej grupy towarów legitymujących się Świadectwem Rejestracji wydanym przez Ministra Zdrowia.

Przechodząc do argumentacji w pierwszej kolejności należy dokonać interpretacji pojęcia "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych". W tym względzie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedmiotowe rozporządzenia nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych". Nie są to więc pojęcia tożsame. W przeciwnym wypadku prawodawca nie komplikując tego zapisu posłużyłby się właśnie terminem dietetyczne środki spożywcze. W ocenie Sądu posłużenie się w cytowanym rozporządzeniu terminem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych" było celowym zabiegiem legislacyjnym. Wprowadzając pojęcie preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych prawodawca tym samym odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby wprowadzenie warunku niemożliwego do spełnienia przez importerów. Przyjmując bowiem, że prawodawca jest racjonalny trudno wyobrazić sobie, aby wprowadził wymóg przedstawienia Świadectwa Rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych, które w świetle ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63, poz. 634) nigdy nie były wydawane dla dietetycznych środków spożywczych. Warunkiem dopuszczenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych było uzyskanie zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego. Z drugiej jednak strony nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy byłby pogląd, że tenże racjonalny prawodawca w tym samym przepisie wprowadził ograniczenie w postaci wymogu przedłożenia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, zezwalając jednocześnie w sposób nieograniczony na stosowanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do dietetycznych środków spożywczych, jak to uzasadnia skarżąca. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, prawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia Świadectwa Rejestracji jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę i odwołać się do pisma GUC z dnia 14 grudnia 2001 roku skierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich. Pismo to, znane Sądowi z urzędu z uwagi na fakt, iż organy celne wielokrotnie powoływały się na jego treść w uzasadnieniach swoich decyzji dotyczących tożsamego stanu faktycznego i prawnego, w ocenie Sądu wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Otóż z pisma tego wynika, że przyczyną, dla której wprowadzono zawieszone stawki celne dla towarów z pozycji 2106 90 92 0 opisanych jako preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe były przypadki sprowadzania towarów, które posiadając Świadectwo Rejestracji (później pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) wydane przez Ministra Zdrowia, z uwagi na specyficzne regulacje zawarte w prawie celnym nie były klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004 (obejmujących produkty lecznicze), a na mocy uwagi 1a do działu 30 przyporządkowane zostały przez służby celne do pozycji 2106. Wobec powyższego chcąc wyrównać pozycję importerów w zakresie obciążeń podatkowych i celnych należnych od sprowadzonych preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych posiadających wprawdzie Świadectwo Rejestracji, klasyfikowanych jednak do pozycji 2106, na takie towary ustanowiono zawieszenie poboru cła. Uzasadnia to posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a nie wprost dietetycznych środków spożywczych. Należy dodać, że oczywiście najbardziej komfortową sytuacją zarówno z punktu widzenia importerów jak i organów celnych jest sprowadzenie towaru występującego w Taryfie celnej z nazwy. Wówczas nie ma problemów z ich klasyfikacją. Najczęściej jednak bywa tak, że istnieje konieczność klasyfikacji towarów, mając na uwadze ich charakter, skład, przeznaczenie. Klasyfikacji towarów dokonuje się wówczas zgodnie z Ogólnym Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Prawodawca nie mogąc przewidzieć wszystkich towarów, które zostaną sprowadzone musi skonstruować tak przepis, aby był on możliwy do zastosowania, mimo, iż nie wymienia z nazwy towarów do których się odnosi. Stąd w przepisach pojawiają się takie ogólne pojęcia jak sporne w przedmiotowej sprawie preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych. W sytuacji gdy prawodawca nie by