III SA/Łd 485/09

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.z dnia [...] uznającą zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] roku za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej preparatu M., kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług i w tym zakresie orzekł co do istoty, a w pozostałej części decyzję pozostawił bez zmian.

Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.), art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001r. ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. – w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art.15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.).

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że jak wynika z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie w dniu [...] roku A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na formularzu SAD nr [...] dietetyczne środki spożywcze, zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Deklarując kwotę wynikającą z długu celnego zastosowała zawieszoną stawkę celną wynoszącą 0% od wartości celnej towaru. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł.decyzją z dnia [...]uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru, określił kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku od towarów i usług oraz zmienił elementy zawarte w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, w ten sposób, że do pozycji 1 dokumentu SAD zaliczył środki dietetyczne w postaci towaru o nazwie M., klasyfikowane do pozycji 22021 000 0, stosując autonomiczną stawkę celną w wysokości 30%. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 ,122, 123,124, 187, 188, 192, 200 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi I instancji. Pismem z dnia [...]r. Spółka wycofała zarzuty co do naruszenia przepisów art. 123 oraz 200 Ordynacji podatkowej. Kolejnym pismem wniosła o odstąpienie od żądania okazania dla dietetycznych środków spożywczych Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia oraz uznanie prawa Spółki do zastosowania zawieszonych stawek celnych. Dyrektor Izby Celnej w Ł.decyzją z dnia [...] roku uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej opisu klasyfikacji taryfowej towaru M., kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług i w tym zakresie orzekł co do istoty. W pozostałej części decyzję pozostawił bez zmian. Odnosząc się do klasyfikacji towarów o nazwie M., organ odwoławczy wskazał, że ze znajdującego się w aktach zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] wynika, że preparat M.jest dietetycznym środkiem spożywczym w ampułkach. Organ stwierdził, że nie pobrano próbek towaru w celu przeprowadzenia ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Załączone do zgłoszenia celnego dokumenty nie zawierają informacji o składzie surowcowym towaru co pozwoliłoby na zweryfikowanie taryfikacji dokonanej przez importera w zgłoszeniu celnym, a zatem organ I instancji nie miał podstaw do klasyfikacji taryfowej ww. towaru do kodu 2202 10 00 0 Taryfy celnej. Jednak z uwagi na fakt, że brak jest możliwości konwalidacji takiego stanu rzeczy oraz w związku z upływem trzyletniego terminu przedawnienia nie ma możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia prawidłowego postępowania celnego. Dyrektor Izby Celnej w Ł., mając na względzie zasady wynikające z art. 127 i 234 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadził więc oceny klasyfikacji ww. towaru do zastosowanego kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej i w związku z tym uchylił decyzję organu I instancji w tym zakresie, pozostawiając ww. towar w podpozycji PCN 2106 90 92 0 Taryfy celnej zgodnie ze zgłoszeniem Spółki. W odniesieniu do kwestii dotyczącej zastosowania zawieszonej stawki celnej, dla towarów zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, o którą strona wnioskowała w zgłoszeniu celnym, a która nie została zastosowana organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka do zgłoszenia celnego nie załączyła wymaganego Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, a zatem nie zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku. Główny Inspektor Sanitarny w wydanym zezwoleniu zezwolił na wprowadzenie do obrotu dietetycznego środka spożywczego o określonej nazwie i składzie. Powyższy dokument określają charakter i przeznaczenie przedmiotowego preparatu. Nie jest to jednak dokument, o którym mowa w rozporządzeniu dotyczącym zawieszonych stawek celnych. Odnosząc się do wniosku strony o powołanie biegłego, organ odwołał się do treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślając, że organ" może "zwrócić się do biegłego, co oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Ł.stwierdził, że w niniejszej sprawie, z powodu braku materiału dowodowego, który określałby ilościowy skład surowcowy towaru, brak jest możliwości oceny prawidłowości klasyfikacji taryfowej dokonanej w zgłoszeniu celnym przez Spółkę i w tej sytuacji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia charakteru przeznaczenia produktu jest nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka A zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie : - norm prawa materialnego oraz procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez: a/ bezpodstawną odmowę Spółce zastosowania zawieszonych stawek celnych wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, a tym samym nieprawidłowe zastosowanie Taryfy Celnej, b/ niewłaściwą klasyfikację taryfową produktów przez wadliwe zastosowanie przepisów Taryfy Celnej w sposób nie poparty ich uprzednim badaniem przez biegłego rzeczoznawcę, w szczególności poprzez zastosowanie do zgłoszenia celnego z dnia 25 listopada 2002 r. przepisu, który wszedł w życie dopiero 9 maja 2003 roku (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Dz.U. Nr 70 poz. 645), c/ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy naliczenie długu celnego oraz podatku od towarów i usług związane jest z nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych, d/ zasady dwuinstancyjności postępowania celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy przez organ celny II instancji, zamiast skierowania sprawy do ponownego jej rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Strona skarżąca wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. i umorzenie postępowania, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 175/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej określa ona kwoty wynikające z długu celnego oraz kwoty podatku od towaru i usług i umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w pozostałej części. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2002 roku, przepisu rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 r. w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do ww. kodu, organy celne podniosły, że skarżąca nie przedstawiła wymaganego tym przepisem Świadectwa Rejestracji na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Strona skarżąca podkreślała natomiast, że wymaganie przedstawienia Świadectwa Rejestracji na dopuszczenie do obrotu, wydanego przez Ministra Zdrowia, jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby dietetyczne środki spożywcze posiadały pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić, czego dotychczas nie uczyniły, znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis oraz czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewną grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Ponadto Sąd wskazał, iż wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych. Dokonując natomiast interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów Taryfy Celnej i wyjaśnień do Taryfy Celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN i dopiero na tej podstawie przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach. Ustalenie natomiast kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych pozwoli stwierdzić, czy kwalifikują się one do uzyskania Świadectwa Rejestracji, wydawanego przez Ministra Zdrowia. Brak jest bowiem podstaw, jak podkreślił Sąd do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga kwestia ewentualnego żądania przedstawienia Świadectw Rejestracji, wydanych przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powyższych wątpliwości, na co wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny w podobnych sprawach, nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej. W przypadku bowiem gdy wykładania językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultaty wykładni językowej i sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Na marginesie Sąd wskazał, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. Uzasadnienie decyzji organów celnych w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i powoduje, że w zasadzie z uwagi na brak rozważań decyzja w istocie nie poddaje się kontroli Sądu.

Wobec cofnięcia przez Spółkę zarzutów w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w tym zakresie umorzył postępowanie sądowoadministracyjne.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] roku w części dotyczącej uznania za nieprawidłową klasyfikację taryfową preparatu M., kwoty wynikającej z długu celnego, kwoty podatku od towarów i usług, zmiany wskazanych elementów zawartych w zgłoszeniu celnym i w tym zakresie określił kwotę wynikającą z długu celnego wysokości 2240,80 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług wynosząca 941,20 zł, pozostałe elementy zgłoszenia celnego pozostawił bez zmian. W uzasadnieniu decyzji organ celny stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. nie miał podstaw do zmiany klasyfikacji towaru M. Brak próbek, dokumentacji określającej ilościowy skład surowcowy towarów uniemożliwiających weryfikację zgłoszenia celnego w zakresie taryfikacji dokonanej przez zgłaszającego. W myśl art. 64 § 2a kodeksu celnego złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Mają powyższe na uwadze organ II instancji przyjął kod 2106 90 92 0 Taryfy Celnej, zadeklarowany w zgłoszeniu celnym nr[...].

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł., mając na uwadze wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2009 r., wskazał, że z treści rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wynika, iż zawieszona stawka celna nie dotyczy wszystkich towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy Celnej, a wyłącznie preparatów posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, czyli preparatów które są środkami farmaceutycznymi obejmującymi leki w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2001 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym Dz.U. Nr 105, poz. 452 ze zm.), zwanej dalej ustawą o środkach farmaceutycznych.

Organ II instancji wyjaśnił, że w przypadku, gdy interpretacja normy prawnej z zastosowanej wykładni językowej nie daje jednoznacznych wyników należy sięgnąć do wykładni pozajęzykowej, np. wykładni systemowej lub wykładni funkcjonalnej. W toku wykładni systemowej należy wszelkie normy interpretować w sposób zgodny z zasadami prawa, uwzględniając zasady Konstytucji, przy założeniu, że przepis w danym akcie nie jest umiejscowiony przypadkowo, lecz wynika z racjonalnego działania pracodawcy. Stosując wykładnie systemową nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby były sprzeczne z innymi przepisami, czy też prowadziły do tworzenia luk w prawie. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o środkach farmaceutycznych, środkami farmaceutycznymi są leki, surowce farmaceutyczne i środki antykoncepcyjne. Lekami są surowce farmaceutyczne oraz ich mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce chorób ludzi i zwierząt, także w celu poprawy cech użytkowych zwierząt. Według art. 5 ust. 1 ww. ustawy środki farmaceutyczne oraz materiały medyczne podlegają wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych W myśl art. 5 ust. 2 wpisowi do rejestru podlegają: 1) leki recepturowe, 2) leki gotowe, określone przez ministra właściwego do spraw zdrowia, w drodze rozporządzenia, 3) surowce farmaceutyczne, 4) leki homeopatyczne, 5) inne środki farmaceutyczne i materiały medyczne określone przez ministra właściwego do spraw zdrowia w drodze rozporządzenia. Wymagania jakościowe i skład środków farmaceutycznych, o których mowa w art. 5 ust. 2, określa się w Farmakopei Polskiej, wydanej przez ministra właściwego do spraw zdrowia (art. 5 ust. 3).

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że leki klasyfikuje się dziale 30 Taryfy Celnej obejmującym "produkty farmaceutyczne". Pozycja 3003 obejmuje leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z dwóch lub więcej składników, które zmieszano do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, ale nieprzygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Pozycja 3004 obejmuje natomiast leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w uwadze 1(a) do działu 30 podano, że dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV), co oznacza, że nie wszystkie leki w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych, np. odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków, preparaty uzupełniające dietę, nawet posiadające Świadectwo Rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia będą klasyfikowane w pozycjach 3003 lub 3004 Taryfy celnej. W zależności od rodzaju i postaci leki, wyłączone z działu 30, klasyfikowane są w innych działach Taryfy celnej, najczęściej w dziale 21 i 22. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej do pozycji 3003 oraz pozycji 3003 podano, że (...) pozycja nie obejmuje dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczeniu chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane w pozycji 2106 lub w dziale 22. W wyjaśnieniach do działu 21 Taryfy Celnej (tom V) przedstawiono leki, które nie mogą być klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004. Do kodu 2106 90 92 0 Taryfy Celnej klasyfikuje się m. in.: - preparaty bezmleczne (tzw. preparaty mlekozastępcze) wzbogacone w witaminy lub minerały, zastępujące mleko w żywieniu niemowląt i dzieci, posiadające Świadectwo Rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia; - preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia; - gumy do żucia zawierające w swym składzie m.in. nikotynę, stosowane pomocniczo w leczeniu nałogu palenia tytoniu, posiadające Świadectwo Rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia; - dietetyczne środki spożywcze.

Dyrektor Izby Celnej w Ł.stwierdził, że z punktu widzenia przepisów celnych pojęcie "preparatów mające charakter dietetycznych środków spożywczych" nie można utożsamiać z pojęciem "dietetyczne środki spożywcze". Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych dotyczą środków farmaceutycznych (leków) w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych, lecz na mocy przepisów prawa celnego klasyfikowane w innych pozycjach Taryfy Celnej niż 3003 lub 3004. Preparaty te posiadają Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia dokumentujące wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych i w ten sposób można je rozróżnić od dietetycznych środków spożywczych. Pojęcie "dietetyczne środki spożywcze" dotyczy preparatów określonych w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63 poz. 634 ze zm.). W grupie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (art. 3 ust.1 pkt 16 lit.a) wymieniono środki spożywcze, które ze względu na specjalny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różnią się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i przeznaczone są do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane, lub osób, dla których ze względu na specjalny stan fizjologiczny wskazane jest kontrolowanie spożycia określonych substancji w żywności; środki te mogą być określane jako dietetyczne środki spożywcze i obejmują również dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego. Główny Inspektor Sanitarny może wydać decyzję zezwalającą na produkcję lub wprowadzenie do obrotu środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego i prowadzi rejestr wydanych decyzji (art. 17 ust. 3 pkt 2 i art. 20 ust. 1 ustawy o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia).

Organ II instancji stwierdził, że z wykładni systemowej wynika, iż zawieszona stawka celna dotyczy wyłącznie preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Są to środki farmaceutyczne w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych. Zawieszona stawka celna nie dotyczy natomiast dietetycznych środków spożywczych, przeznaczonych dla sportowców i osób obciążonych wzmożonym wysiłkiem fizycznym. W Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, towary klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004, obciążone są stawkami celnymi konwencyjnymi w wysokości 6% lub 0% od wartości celnej towaru. Ponadto ustanowiono preferencyjne stawki celne dla krajów DEV i LCD w wysokości odpowiednio 4,8 % i 0% oraz stawki celne obniżone w związku z umowami o strefach wolnego handlu dla DE, EFTA, Czech i Słowacji, Węgier, Słowenii, Rumuni, Bułgarii, Litwy, Łotwy, Estonii, Izraela, Wysp Owczych, Turcji i Chorwacji wynoszące 0% od wartości celnej towaru. Towary klasyfikowane do kodu 2106 90 92 O Taryfy Celnej obciążone są stawką celną autonomiczną w wysokości 20% od wartości celnej towaru. Zasady bowiem stosowania i korzystania ze środka taryfowego, zawieszenia w całości lub części poboru cła reguluje art. 14 Kodeksu celnego. Organ wyjaśnił, że zastosowanie zawieszonych stawek uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek: stawki zawieszone stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego oraz towary w stosunku do których mają zostać zastosowane stawki zawieszone muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów ustanowiono zawieszoną stawkę celną 0% dla preparatów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy Celnej mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Niespełnienie jednego z przedstawionych powyżej warunków uniemożliwia zastosowanie zawieszonej stawki celnej. W niniejszej sprawie, jak podkreślił organ odwoławczy Spółka do zgłoszenia celnego, jak i w toku postępowania wyjaśniającego, nie przedłożyła Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia.

Odnosząc się do przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania pism i opinii prawnych, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W kwestii zaś dopuszczalności tego typu opinii jako dowodów w sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku l GSK 695/07 z dnia 30 maja 2008 roku orzekł, że (...) opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, choćby sporządzone zostały przez osoby dysponujące wiedzą fachową. Sporządzone zatem na zlecenie strony opinie organy celne potraktowały jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony pomimo, że zostały sporządzone z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Za uzasadniony Dyrektor Izby Celnej uznał natomiast zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego polegającego na zastosowaniu nieprawidłowego kodu PCN. Odnosząc się do wniosku strony o powołanie biegłego, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przyjmując zadeklarowany w zgłoszeniu celnym przez stronę kod towaru PCN 2106 90 92 0 Taryfy Celnej brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, działu 2, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3003 i 3004 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię oraz postanowień art. 69 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 roku (Dz.U. z 1994r., Nr 11, poz. 38) zwanym - Układem Stowarzyszeniowym oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka, jako zasadniczy zarzut podniosła niewykonanie przez organy celne zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 175/09, polegające na powstrzymaniu się od ustalenia znaczenia pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego", a w szczególności czy pojęcie to należy utożsamiać z pojęciem "dietetycznych środków spożywczych" i nie wyjaśnieniu, jakich konkretnie preparatów przepis dotyczy, nie ustalono, czy preparaty te stanowią grupę przetworów spożywczych, a jeśli tak, to jakie kryteria pozwalają na wyodrębnienie takiej grupy. Orzekające w sprawie organy nie zbadały również, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i czy prawnie dopuszczalne było uzyskanie dla tego rodzaju produktów Świadectwa Rejestracji Ministra Zdrowia, jak również nie oceniły czy w przepisach ustawy z dnia 6 września 2001 roku Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.) zamieszczone były definicje legalne, istotne dla ustalenia znaczenia pojęć istotnych w niniejszej sprawie, jak też czy w ustawie tej uregulowano tryb rejestracji preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Organy nie stwierdziły także w sposób stanowczy, czy wszelkie produkty wymienione w analizowanym przepisie rozporządzenia objęte były procedurą rejestracji dokonywanej przez Ministra Zdrowia. Ponadto wbrew wskazówkom Sądu, organy celne zignorowały stanowisko strony skarżącej zaprezentowane w złożonych pismach, opiniach i interpretacjach, czym rażąco naruszono zasadę praworządności. Wskazując natomiast na zarzut naruszenia przepisu pozycji 21 06 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku strona podniosła, iż co do zasady niedopuszczalne jest posługiwanie się wyłącznie metodami wykładni systemowej i funkcjonalnej w sposób oderwany od rezultatów, jakie daje interpretacja językowa. Najpierw bowiem trzeba posłużyć się językowymi metodami wykładni, rozważyć gramatycznie znaczenia pojęć "dietetyczny środek spożywczy" i "preparat mający charakter dietetycznego środka spożywczego" oraz ustalić relacje między nimi. Elementem różnicującym oba pojęcia jest natomiast sformułowanie "preparat mający charakter", celowym jest więc ustalenie znaczenia właśnie tego zwrotu, a w szczególności relacji między "dietetycznym środkiem spożywczym" a "preparatem mającym taki charakter", czyli precyzyjnego wytyczenia zakresów tych pojęć. Odwołując się do definicji zawartych w słowniku języka polskiego strona podała, iż produkty posiadające charakter dietetycznych środków spożywczych to nic innego, jak produkty posiadające cechy istotne i wspólne takim dietetycznym środkom spożywczym, co oznacza, iż kategoria "dietetyczny środek spożywczy mieści się w pojęciu "produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego". "Produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego" jest zatem, w ocenie strony pojęciem o szerszym zakresie niż pojęcie "dietetyczny środek spożywczy". Zakresy tych pojęć nie wykluczają się jednak, zachodzi między nimi stosunek podrzędności. Pojęcie "dietetyczny środek spożywczy" jest podrzędne względem pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego"; jest częścią właściwą pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego". Zdaniem strony skarżącej, importowane przez Spółkę "dietetyczne środki spożywcze" jako tożsame z "preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych", są objęte zawieszoną stawką celną bez wymogu posiadania Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia, bowiem inny tok rozumowania prowadziłby do absurdalnych wniosków, sprowadzających się do nałożenia na importera niewykonalnego, sprzecznego z prawem obowiązku, uzyskania Świadectwa Rejestracji na produkt, wobec którego tego rodzaju dokumentów się nie wystawia. Przedstawione stanowisko potwierdza, w ocenie strony również fakt, iż w dacie zgłoszenia celnego Polska związana była ze Wspólnotami Europejskimi Układem Stowarzyszeniowym. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 69 Układu Stowarzyszeniowego Polska przyjęła na siebie obowiązek zbliżania przepisów prawnych, w szczególności w dziedzinie prawa celnego, jak również ochrony zdrowia i życia ludzi, norm technicznych. Strona podała, że niewątpliwie celem instytucji zawieszenia poboru cła była likwidacja barier celnych w stosunkach pomiędzy Unią Europejką a Polska, a nie odwrotnie. W świetle pozycji 2106 90 92 stanowiącej jednocześnie kod Taryfy Celnej tabeli I, załącznika nr I do protokołu nr 3 Układu Stowarzyszeniowego, produkty te powinny korzystać z preferencyjnej stawki celnej, w maksymalnym wymiarze 2,8 %. Organ celny w pierwszej kolejności winien był zatem zrezygnować z zastosowania stawki celnej w wysokości 20 %, ponieważ maksymalną stawką, jaką Polska mogła stosować w stosunku do importowanych przez Spółkę towarów była stawka 2,8 %.

W piśmie procesowym z dnia 8 września 2009 roku strona skarżąca precyzując w 11 punktach wytyczne i zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 175/09 oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego raz jeszcze podniosła przeprowadzając szeroki wywód, iż orzekając ponownie w niniejszej sprawie organ celny nie uszanował i nie wykonał nałożonych przez Sądy obowiązków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu dotyczącego błędnej wykładni Wyjaśnień do Taryfy celnej, działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3003 i 3004, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż strona nie wyjaśniła w sposób jednoznaczny, który przepis został naruszony i na czym polega wskazane uchybienie, co uniemożliwia odniesienie się do zarzutu. Odpowiadając natomiast na zarzut naruszenia art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 90 92 tabeli nr I załącznika nr I, Protokołu nr 3 do Układu organ celny wskazał, iż załącznik nr I, tabela I dotyczy wyłącznie ceł stosowanych na wyroby pochodzące z Polski w imporcie do Wspólnoty, co oznacza, że określone w tabeli nr 1 stawki celne nie mają zastosowania, ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem obrotu były dietetyczne środki spożywcze pochodzenia wspólnotowego (niemieckiego) importowane na polski obszar celny i zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu według SAD z dnia [...] r.

W dniu 10 grudnia 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynął wniosek skarżącej Spółki z dnia 8 grudnia 2009 r., podpisany przez Prezesa Spółki – dr M. K., o odroczenie rozprawy ze względu na jego aktualny stan zdrowia, wyjątkowo złe samopoczucie. Do pisma załączone zostało zaświadczenie lekarskie. Ponadto we wniosku podano, że prokurent dr D. K. przebywa na długotrwałym zwolnieniu lekarskim z powodu ciężkiej choroby, a w imieniu Spółki nikt nie jest w stanie stawić się na termin rozprawy. Nadto w powyższym piśmie strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania podobnych spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. Sąd postanowił oddalić wniosek strony skarżącej o odroczenie rozprawy oraz oddalić wniosek o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja, w części w jakiej uchyla decyzję organu I instancji w zakresie klasyfikacji preparatu M., jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 4 wymienionej ustawy organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Należy zaznaczyć, iż w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada trwałości ostatecznych decyzji. W myśl tej zasady decyzja, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji jest ostateczna. Uchylenie lub zmiana takiej decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub w ustawach szczególnych. Konsekwencją obowiązywania zasady trwałości decyzji jest to, iż organ administracji nie może ponownie rozstrzygać sprawy, która wcześniej została załatwiona ostateczną decyzją. Załatwienie sprawy przez organ administracji decyzją ostateczną stwarza tzw. "powagę rzeczy osądzonej" (res iudicata), która uniemożliwia ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy chyba, że poprzednia decyzja zostanie wzruszona w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Aby można uznać, iż zachodzi powaga rzeczy osądzonej musi występować tożsamość sprawy obecnej i poprzednio rozpoznanej. Tożsamość taka ma miejsce wówczas, gdy występują te same podmioty, obie sprawy dotyczą tego samego przedmiotu oraz tego samego stanu faktycznego i prawnego. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2000r. w sprawie I SA/Ka 1458/99 (Lex nr 47122), z dnia 29 kwietnia 1999r., w sprawie V SA 1942/98 (ONSA nr 2 z 2000r. poz.76) oraz z dnia 29 kwietnia 1998r. w sprawie IV SA 1061/96 (Lex nr 45166).

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż decyzją z dnia 4 stycznia 2007r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji między innymi w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru M.. Decyzję tę w całości zaskarżyła Spółka, zaś wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009r. w sprawie III SA/Łd 175/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej określa ona kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Nadto sąd umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w pozostałej części. Z treści uzasadnienia wyroku z 15 kwietnia 2009r. wynika, iż umorzenie nastąpiło na skutek cofnięcia skargi w części dotyczącej nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej. Wyrok w sprawie III SA/Łd 175/09 stał się prawomocny. Oznacza to, iż decyzja z 4 stycznia 2007r. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej preparatu M. stała się ostateczna. Natomiast w zaskarżonej decyzji z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w Ł.uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej uznania za nieprawidłową klasyfikację taryfową preparatu M. W rzeczywistości decyzja z dnia [...]. w zakresie klasyfikacji taryfowej wymienionego preparatu, rozstrzygnęła ponownie sprawę, która już została rozstrzygnięta decyzją z dnia [...]. Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...]. ponownie zatem rozpoznał sprawę już rozstrzygniętą ostateczną decyzją z dnia [...]. Zaskarżona decyzja, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej wymienionego preparatu, jest więc dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (res iudicata). Nie budzi wątpliwości fakt, iż występuje tożsamość spraw, w zakresie klasyfikacji preparatu M., rozstrzygniętych przez organ odwoławczy decyzjami z dnia [...]r. Występują bowiem te same podmioty, istnieje taki sam przedmiot oraz ten sam stan prawny przy niezmienionym stanie faktycznym.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części w jakiej uchyla decyzję organu I instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej preparatu M..

W pozostałej części skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie podstawowym przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktu zaklasyfikowanego w zgłoszeniu celnym przez spółkę A do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne?

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 roku (zgłoszenia celnego dokonano w dniu [...]r.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru (patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025). W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687).

Istota sporu sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2002 przepisu ww. rozporządzenia w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0%" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia".

Powyżej wskazane rozporządzenie Rady Ministrów wydane zostało na podstawie art. 14 § 3 pkt 1 ustawy Kodeks celny, zgodnie z którym Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów może zawiesić w całości lub w części pobór ceł.

W myśl art. 14 § 5 Kodeksu celnego, środki, o których mowa w § 2 i § 3 (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł), są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r., do dnia 31 grudnia 2002r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 powyższego rozporządzenia stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi odrębnie.

Z rozporządzenia wynika zatem, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków : 1/ towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia , 2/ pochodzenie towaru zostało udokumentowane.

Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła, zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia".

Oznacza to, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej możliwe jest po spełnieniu następujących warunków: towar jest zaklasyfikowany do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej, odpowiada opisowi towaru zamieszczonemu w rozporządzeniu i posiada Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia.

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Bezsprzecznie spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Kwestią sporną natomiast jest interpretacja przepisu rozporządzenia w zakresie możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych względem sprowadzonych przez stronę dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do pozycji 2106 90 92 0 w kontekście brzmienia cytowanego przepis rozporządzenia.

Zdaniem Sądu, ocena zaskarżonej decyzji, w świetle której organy celne odmówiły importerowi zastosowania zawieszonej stawki celnej wymaga skontrolowania prawidłowości interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy dietetyczne środki spożywcze to pojęcie tożsame z użytym w przepisie pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a więc czy sprowadzony towar odpowiada szczegółowemu opisowi towaru ("ex") dla którego ustalono zawieszoną stawkę celną i czy obowiązek posiadanie Świadectwa Rejestracji, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się również do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Strona skarżąca podaje, że dietetyczny środek spożywczy jest częścią właściwą pojęcia "preparat o charakterze dietetycznego środka spożywczego". Jednocześnie zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, iż na dietetyczne środki spożywcze, jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, nigdy Minister Zdrowia nie wydawał Świadectwa Rejestracji (pozwolenia na dopuszczenie do obrotu), przedmiotowe rozporządzenie w zakresie wymogu posiadania Świadectwa Rejestracji (pozwolenia na dopuszczenie do obrotu) wydanego przez Ministra Zdrowia nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. To zaś prowadzi w przekonaniu Spółki do wniosku, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 korzystały z zawieszonej stawki celnej bez obowiązku przedłożenia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia.

W ocenie Sądu organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze, nie odpowiadają opisowi towaru dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł, jak również wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji, jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony.

Przystępując do rozważań należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z dnia 30 maja 2008 roku sygn. akt I GSK 694/07. Przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie była interpretacja przepisu zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. NSA wyraził pogląd, że w kwestii interpretacji spornego przepisu "(...) reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń sformułowanych w języku prawnym, ale i w potocznym, nie mogła dać jednoznacznego wyniku. Zasadą jest, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Opowiedzieć się nadto należy za poddaniem przepisów interpretacji systemowej i funkcjonalnej także, by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niedopuszczalna jest wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy".

Wykładnia systemowa polega na ustaleniu rzeczywistego znaczenia przepisów ze względu na ich usytuowanie w systematyce wewnętrznej aktu normatywnego, w całej gałęzi prawa, a także ze względu na zasady systemu prawa lub zasady danej gałęzi prawa. Wykładnia funkcjonalna (celowościowa) prowadzi do ustalenia celu jaki chciał osiągnąć racjonalny ustawodawca poprzez wprowadzenie określonej regulacji. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że system prawa celnego obowiązujący w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji opierał się m.in. na zasadzie powszechności cła i opłat celnych. Oznacza to, że wszystkie podmioty działające w sferze handlu zagranicznego obowiązane były płacić cła w wysokości wynikającej z obowiązującej w danym okresie Taryfy celnej. W świetle przepisów Kodeksu celnego zasada ta mogła być ograniczona. Mianowicie zgodnie z art. 14 § 3 pkt 1 ustawy Kodeks celny, Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów może zawiesić w całości lub w części pobór ceł. W myśl art. 14 § 5 Kodeksu celnego, środki, o których mowa w § 2 i § 3 (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł), są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa. Decyzja Rady Ministrów o zawieszeniu w całości lub w części poboru ceł musiała więc być uzasadniona albo szczególnymi właściwościami towaru, jego przeznaczeniem ewentualnie związaniem umowami międzynarodowymi. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń potwierdza fakt, że z przywileju zawieszenia pobierania cła mogły skorzystać tylko towaru spełniające pewne warunki. Rozporządzenie zawierające sporny przepis zostało wydane w trybie powoływanego przepisu art. 14 § 3 pkt 1 ustawy Kodeks celny i ustanawiało zawieszenie pobierania cła do wysokości 0% dla "Preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno – witaminowych, także zawierające produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia" Celem więc spornego przepisu było przyznanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do wąskiej grupy towarów legitymujących się Świadectwem Rejestracji wydanym przez Ministra Zdrowia.

Przechodząc do argumentacji w pierwszej kolejności należy dokonać interpretacji pojęcia "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych". W tym względzie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedmiotowe rozporządzenia nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych". Nie są to więc pojęcia tożsame. W przeciwnym wypadku ustawodawca nie komplikując tego zapisu posłużyłby się właśnie terminem dietetyczne środki spożywcze. W ocenie Sądu posłużenie się w cytowanym rozporządzeniu terminem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych" było celowym zabiegiem legislacyjnym. Wprowadzając pojęcie preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych ustawodawca tym samym odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby wprowadzenie warunku niemożliwego do spełnienia przez importerów. Przyjmując bowiem, że ustawodawca jest racjonalny trudno wyobrazić sobie, aby wprowadził wymóg przedstawienia Świadectwa Rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych, które w świetle ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63, poz. 634) nigdy nie były wydawane dla dietetycznych środków spożywczych. Warunkiem dopuszczenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych było uzyskanie zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego. Z drugiej jednak strony nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego ustawodawcy byłby pogląd, że tenże racjonalny ustawodawca w tym samym przepisie wprowadził ograniczenie w postaci wymogu przedłożenia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, zezwalając jednocześnie w sposób nieograniczony na stosowanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do dietetycznych środków spożywczych, jak to uzasadnia skarżąca. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia Świadectwa Rejestracji jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę i odwołać się do pisma GUC z dnia 14 grudnia 2001 roku skierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich. Pismo to w ocenie Sądu wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Otóż z pisma tego wynika, że przyczyną, dla której wprowadzono zawieszone stawki celne dla towarów z pozycji 2106 90 92 0 opisanych jako preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe były przypadki sprowadzania towarów, które posiadając Świadectwo Rejestracji (później pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) wydane przez Ministra Zdrowia, z uwagi na specyficzne regulacje zawarte w prawie celnym nie były klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004 (obejmujących produkty lecznicze), a na mocy uwagi 1a do działu 30 przyporządkowane zostały przez służby celne do pozycji 2106. Wobec powyższego chcąc wyrównać pozycję importerów w zakresie obciążeń podatkowych i celnych należnych od sprowadzonych preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych posiadających wprawdzie Świadectwo Rejestracji, klasyfikowanych jednak do pozycji 2106, na takie towary ustanowiono zawieszenie poboru cła. Uzasadnia to posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a nie wprost dietetycznych środków spożywczych. Należy dodać, że oczywiście najbardziej komfortową sytuacją zarówno z punktu widzenia importerów jak i organów celnych jest sprowadzenie towaru występującego w Taryfie celnej z nazwy. Wówczas nie ma problemów z ich klasyfikacją. Najczęściej jednak bywa tak, że istnieje konieczność klasyfikacji towarów, mając na uwadze ich charakter, skład, przeznaczenie. Klasyfikacji towarów dokonuje się wówczas zgodnie z Ogólnym Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej(ORINS). Ustawodawca nie mogąc przewidzieć wszystkich towarów, które zostaną sprowadzone musi skonstruować tak przepis, aby był on możliwy do zastosowania, mimo, iż nie wymienia z nazwy towarów do których się odnosi. Stąd w przepisach pojawiają się takie ogólne pojęcia jak sporne w przedmiotowej sprawie preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych. W sytuacji gdy ustawodawca nie był w stanie przewidzieć i znać wszystkich towarów, które mogły być ewentualnie sprowadzone, posłużył się pojęciem "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych", a jako warunek zastosowania w stosunku do takich preparatów zawieszonej stawki celnej wprowadził wymóg przedłożenia Świadectwa Rejestracji, podkreślając tym samym różnicę między preparatami o charakterze dietetycznych środków spożywczych od innych towarów, nie posiadających takiego świadectwa. Istotne więc z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest to, że ustawodawca uznał, że jeżeli importer sprowadzi towar dla którego uzyska Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, który jednak ze względów klasyfikacyjnych zostanie przyporządkowany do pozycji 2106 90 92 0 będzie uprawniony do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Sąd podkreśla, że organy celne przy klasyfikacji towarów są zobligowane do stosowania w pierwszej kolejności przepisów Taryfy celnej oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Ten ostatni akt prawny występujący w randze rozporządzenia od zawsze traktowany był w orzecznictwie jako zbiór przepisów służących interpretacji Taryfy celnej.

Organy celne przy interpretacji spornego przepisu powołują się w swojej decyzji na fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący właśnie pozycji 2106 (tom V str. 2395, załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003r., zmieniający rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna".

Zdaniem Sądu, przedstawienie takiego wyjaśnienia (opinii) potwierdza istnienie takich przypadków w praktyce, co skłoniło ustawodawcę do ich opisania w akcie prawnym znajdującym zastosowanie w praktyce organów celnych i importerów. Potwierdza to komentarz dodatkowy dot. interpretacji uwagi dodatkowej do działu 30 (tom V Wyjaśnień, str. 2402), gdzie wskazano, że "celem wprowadzenia ww. wyjaśnień jest rozróżnienie leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze. Pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, niemniej jednak, nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej".

Faktem jest, że powyższa regulacja prawna nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem weszła w życie z dniem 9 maja 2003 r., tymczasem zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 25 listopada 2002 roku. Regulacja ta może być jednak traktowana jako wskazówka interpretacyjna przepisu rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia".

Powyższe zapisy potwierdzają fakt ewentualnej klasyfikacji produktów posiadających Świadectwo Rejestracji (pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) do pozycji 2106 obejmującej środki spożywcze, które co do zasady nigdy nie uzyskają Świadectwa Rejestracji (pozwolenia na dopuszczenia do obrotu) wydanego przez Ministra Zdrowia. Przypadki obejmujące takie właśnie sytuacje upoważniały do zastosowania zawieszonej stawki celnej w świetle cyt. rozporządzenia. W ocenie Sądu intencją ustawodawcy było wprowadzenie zawieszenia poboru cła w stosunku do wąskiej kategorii produktów posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Do takiego wniosku prowadzi interpretacja spornego przepisu dokonana z zastosowaniem wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Zdaniem Sądu, wymóg przedstawienia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy więc nie tylko preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, ale również preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Jednocześnie wprowadzenie wymogu posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia jest argumentem uzasadniającym twierdzenie, że preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, nie są tożsame z dietetycznymi środkami spożywczymi. W przeciwnym razie, jak już podkreślono wyżej, oznaczałoby to wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu (warunku) niemożliwego do spełnienia. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy odrzucić więc koncepcję lansowaną przez skarżącą, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze oznacza to samo co preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, której konsekwencją byłoby żądanie przedstawienia Świadectwa Rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych. Sąd nie ma bowiem wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów prawa na dietetyczne środki spożywcze Minister Zdrowia nigdy nie wydawał Świadectwa Rejestracji i takie świadectwo w świetle regulacji prawnych nigdy nie było wymagane przy imporcie dietetycznych środków spożywczych. Z drugiej zaś strony nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że niewykonalność przesłanki uzyskania Świadectwa Rejestracji wydawanego przez Ministra Zdrowia dla dietetycznych środków spożywczych oznacza, że wszystkie dietetyczne środki spożywcze korzystają w pełni z zawieszonej stawki celnej, a wymóg posiadania tego świadectwa odnosi się tylko do preparatów witaminowych i mineralno – witaminowych. Jest to nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy, który ustanawiając zawieszenie poboru cła w jednej pozycji umieścił towary lecznicze, dla których wprowadził wymóg posiadania świadectwa jako warunek uzyskania przywileju zawieszenia poboru cła, i dietetyczne środki spożywcze, podlegające zupełnie innej regulacji prawnej, w ogóle nie przewidującej wydawania przez Ministra Zdrowia na te towary Świadectwa Rejestracji. Jak wyjaśniono wyżej preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, to nie to samo co dietetyczne środki spożywcze. O zaliczeniu towaru, posiadającego Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, do preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego decyduje więc w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów Taryfy celnej.

Sporne rozporządzenie w zakresie wymogu posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. Środki spożywcze bowiem jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, nigdy nie uzyskają Świadectwa Rejestracji i świadectwo takie nigdy nie były wydawane, ani dla tych towarów wymagane. Nie zmienia to jednak oceny Sądu, że sprowadzone przez skarżącą towary nie kwalifikują się do "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych" w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zawieszenia po