III SA/Gl 1556/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. o numerze [...] z [...]r . określającej S. P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w marcu 2006r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] na kwotę [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej powołał art. 233 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1 i §3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2012r., poz. 749) – dalej powoływana także jako O.p., art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 5, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art 81 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami).

W uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że strona przemieściła z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] .

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego, a po jego przeprowadzeniu decyzją nr [...] z [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tego tytułu. Powodem takiego rozstrzygnięcia był fakt, że organ I instancji zakwestionował dokument transakcji zakupu przedmiotowego samochodu, załączony do złożonej deklaracji AKC-U. W przekonaniu organu z uwagi na przebieg transakcji koniecznym stało się odniesienie do przepisu ogólnego ustawy, tj. art. 10 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z jego treścią, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwoty podatku od towarów i usług oraz akcyzy.

Strona pismem z [...] r. wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej interpretacji i zastosowania przepisów oraz naruszenie zasady praworządności, a w konsekwencji naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i podjęcie rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego przedawnionego i wygasłego;

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzi zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Z ostrożności, w razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 80 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 12 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że S. P. jest podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, a w konsekwencji przyjęcie, iż jest podatnikiem akcyzy od przedmiotowego samochodu osobowego;

- art. 81 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że S. P. jest obowiązana do złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonania zapłaty akcyzy;

- art. 181 Ordynacji Podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie.

Kierując się dyspozycją art. 229 Ordynacji podatkowej, w związku prowadzonym postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. , organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia okoliczności związanych z nabyciem ww. pojazdu.

Po przeprowadzeniu stosownego postępowania organ I instancji stwierdził, iż przedmiotowy samochód został faktycznie nabyty wewnątrzwspólnotowo przez S. P. a następnie sprzedany w komisie samochodowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrzeniu odwołania strony decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem Przez Prokuraturę Okręgową w K. [...] r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zatem zarzuty strony zawarte w odwołaniu dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego uznał za bezpodstawne.

Odnośnie meritum sprawy podniósł, że stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późniejszymi zmianami), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004r., poz. 257 z późniejszymi zmianami), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Skoro w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego (tj. w marcu 2006r., błędnie podano lipiec 2007r.) samochodu osobowego marki [...] obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004r., poz. 257 z późniejszymi zmianami), to dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego koniecznym jest przeanalizowanie przepisów tej ustawy w zakresie opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

Stosownie do art. 80 ust. 1 wymienionej ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ustępie 2 art. 80, ustawodawca określił, iż podatnikami akcyzy od samochodów są:

1. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju;

2. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Natomiast obowiązek podatkowy, jak precyzuje art. 80 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju.

W kontekście powyższych regulacji prawnych jak również biorąc pod uwagę treść Załącznika 1 do ustawy o podatku akcyzowym, który w poz. 59 wymienia samochody osobowe (kod CN - 8703) jako wyroby podlegające akcyzie, nabycie wewnątrzwspólnotowe przez stronę samochodu osobowego marki [...] niewątpliwie podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest kwota jaka nabywca powinien zapłacić za wyroby akcyzowe.

Jednocześnie w art. 10 ust. 5 ww. ustawy, ustawodawca stanowi, iż jeżeli nie można określić kwot podstawy opodatkowania w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 2 to podstawę tę ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż po przywozie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zobowiązane są do złożenia, w ciągu 5 dni licząc od dnia nabycia, deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu dokonania zapłaty akcyzy.

Zgodnie z treścią przepisu zawartego w art. 82 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest obowiązany przy dokonywaniu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przedstawić, wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż strona nie dopełniła formalności wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towaru.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreślił, iż organy podatkowe mogą przeprowadzić kontrolę samoobliczania podatkowego w trybie art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do urzędowego sprawdzenia prawidłowości wykonania przez podatnika obowiązków ustalenia należności podatkowej oraz jej realizacji. Weryfikacja ta wykazała, że dokonująca nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu S. P. z obowiązków wynikających z tego faktu w zakresie podatku akcyzowego się nie wywiązała.

Organ nadmienił, iż w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu deklarację AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego złożył i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu tej czynności dokonał J. J. jednocześnie przedstawiając umowę kupna sprzedaży zawartą ze sprzedającym tj. W. W. zam. w Niemczech.

Niemniej jednak ze zgromadzonych w sprawie dokumentów w postaci protokołu przesłuchania J. J. nr [...] z [...] r. wynika m.in., iż przedmiotowy pojazd znajdował się na placu komisu samochodowego prowadzonego przez stronę. Umowa sprzedaży przedstawiona przez pracownika komisu była już podpisana przez sprzedającego. Otrzymał ją do podpisania przed odebraniem samochodu. Wcześniej jednak widział on ten samochód w komisie, a transakcja mogła dojść do skutku w związku z zamianą samochodów.

Jednocześnie przesłuchana w ramach prowadzonego postępowania podatkowego S. P. zeznała, iż zaprzecza zeznaniom złożonym przez świadka J. J. . Oświadczyła ona, iż go nie zna i nie przypomina sobie, aby sprowadzała osobiście jakikolwiek samochód dla niego. Nie zlecała również sprowadzenia takiego samochodu osobie trzeciej. S. P. zaprzeczyła również czynności zamiany samochodów w jej komisie samochodowym.

Powyższe zeznają stoją w całkowitej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym w niniejszej sprawie.

Otóż, jak wynika z przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przy piśmie z [...] . faktury VAT nr [...] z 3 kwietnia 2006r. J. J. dokonał sprzedaży na rzecz prowadzonego S. P. komisu samochodowego samochodu marki [...] za kwotę [...] zł, który następnie stanowił przedmiot dalszej sprzedaży przez tenże komis samochodowy (faktura VAT nr [...] z 3 maja 2006r.)

Jak wynika ze zgromadzonych dokumentów:

- J. J. [...] r., poza prowadzoną działalnością gospodarczą, na cele prywatne dokonał zakupu w "A" samochodu osobowego [...] o numerze nadwozia [...] ,

- samochód [...] był sprowadzony z Niemiec bezpośrednio na jego nazwisko i zakupiony na podstawie umowy kupna-sprzedaży Kaufvertrag z 27 marca 2006r., w której jako sprzedający widnieje W. W. ,

- transakcja ta odbyła się za pośrednictwem firmy ""A" ",

- za pośrednictwem czasopisma "B" dowiedział się, że firma ""A" " dokonuje również zamian samochodów. z firmą ""A" " skontaktował się telefonicznie i po rozmowie telefonicznej oglądał w firmie ""A" " samochód [...] . Później właściciel firmy przyjechał do niego do K. oglądnąć samochód marki [...] i w konsekwencji doszło do porozumienia, że dokonana zostanie zamiana samochodów,

- dokumenty samochodu Pan J. z firmy ""A" " zawiózł do urzędu celnego, a później dokumenty te odebrane zostały przez J. J. ,

- za samochód [...] J. J. nie płacił w żadnej formie, ponieważ była to zamiana samochodów.

Natomiast z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...]r . wynika, iż ma on informacje pozyskane przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. od administracji podatkowych krajów unii europejskiej w odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji dla współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków bezpośrednich. Wynika z nich, że sprzedającego w Niemczech pojazd [...] W. W. nie można było odszukać pod podanym adresem.

Wobec powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Celnej doszedł do przekonania, że organ podatkowy I instancji miał umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym aby zakwestionować dokument transakcji zakupu przedmiotowego samochodu, załączony do złożonej deklaracji AKC-U. Skoro zatem podważona została wiarygodność dokumentu transakcji nabycia pojazdu, to organ zasadnie uznał, że na podstawie tego dokumentu nie można ustalić kwoty faktycznie zapłaconej z tytułu zakupu samochodu osobowego, który poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe trafił do kraju. Ponieważ zaś w obiegu prawnym brak jest innego dokumentu potwierdzającego cenę, zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że koniecznym stało się odniesienie do przepisu ogólnego ustawy, tj. art. 10 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w K. prawidłowe jest także ustalenie, że w niniejszej sprawie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dokonała S. P. skoro pojazd został nabyty przez J. J. w kraju, w prowadzonym przez skarżącą komisie samochodowym.

Natomiast w sytuacji, gdy nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1- 3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Określenie kwoty zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie przedstawia się następująco:

Według wyceny na dzień 27 marca 2006r. Nr [...] , średnia wartość rynkowa samochodu [...] o numerze nadwozia [...] , wynosi [...] zł brutto, po uprzednim zastosowaniu korekt.

Powyższą kwotę brutto należy pomniejszyć o:

- wartość po odliczeniu 22% VAT = [...] zł : 1,22 = [...] zł,

- wartość po odliczeniu 3,1 % podatku akcyzowego = [...] zł : 1,031 = [...] zł.

W konsekwencji powyższego kwota [...] zł jest podstawą opodatkowania i tym samym obliczona kwota podatku akcyzowego z zastosowanie stawki 3,1% - zgodnie z pojemnością silnika spornego samochodu wynosi [...] zł x 3,1% = [...]zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził także, że postępowanie poprzedzające wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej zostało przeprowadzone prawidłowo, z poszanowaniem reguł wynikających z art. 120, 121, 122, 124 i 191 Ordynacji podatkowej.

Na ww. decyzję wydaną przez organ odwoławczy, pismem z 24 lipca 2013r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wniosła w niej o uchylenie decyzji organu II instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i podjęcie rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego przedawnionego i wygasłego;

2) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzi zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

4) art. 80 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 12 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że S. P. jest podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, a w konsekwencji przyjęcie, iż jest podatnikiem akcyzy od przedmiotowego samochodu osobowego;

5) art. 81 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że S. P. jest obowiązana do złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonania zapłaty akcyzy;

6) art. 181 Ordynacji Podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie,

7) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji i mający wpływ na jej treść polegający na przyjęciu, że na tle art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym na gruncie niniejszej sprawy zachodzą okoliczności, w świetle których nie można ustalić podstawy opodatkowania a w zw. z tym, że organ I instancji był upoważniony do określenia tejże ceny i w konsekwencji podstawy opodatkowania i kwoty podatku w oparciu o system EurotaxGlass.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Ponadto wskazał, że w sprawie zachodzi sytuacja braku możliwości określenia kwoty jaką nabywca obowiązany był zapłacić, gdyż podważona została wiarygodność dokumentu zakupu pojazdu w państwie członkowskim, natomiast w obiegu prawnym brak jest innego dokumentu potwierdzającego kwotę ceny zakupu przedmiotowego samochodu osobowego. Zatem określenie tej ceny i w konsekwencji podstawy opodatkowania i kwoty podatku w oparciu o system EurotaxGlass było konieczne i uzasadnione.

W piśmie procesowym z [...] r. organ wskazał, że przedawnienie zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją nie nastąpiło, gdyż [...] r. zostało wszczęte dostępowanie karne skarbowe przeciwko S. i P. o popełnienie czynu zabronionego określonego w art. 54 §2 kks w związku z art. 6 §2 kks. Z treścią powyższego zarzutu, z uwagi na brak odbioru korespondencji, S. P. została zapoznana [...]r . (wezwanie ostateczne doręczone przez II Komisariat Policji w S. ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Analizę sprawy należy rozpocząć od zbadania zarzutu przedawnienia, albowiem w sytuacji gdyby okazał się on zasadny, koniecznym byłoby uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dla tej analizy koniecznym jest przypomnienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził w niej, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany (podkr. Sądu) najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Sąd orzekający w pełni akceptuje powołaną tezę zawartą w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale uważa, że jego wykładnia winna odbywać się z uwzględnieniem innych wartości i norm chronionych Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Po pierwsze należy wskazać, że Trybunał uznał za niekonstytucyjną normę prawną która akceptuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy podatnik nie ma świadomości, że wszczęte zostało postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powodujące zawieszenie tego terminu. W uzasadnieniu wskazał m.in., że posiadanie tej wiedzy jest celowe również z tej przyczyny, że podatnik, który nie jest świadomy wszczęcia stosownego postępowania, mógłby z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyzbyć się dokumentacji podatkowej i stracić możliwość wykazania prawidłowości rozliczeń podatkowych. Z powyższego wynika, że Trybunał położył nacisk na wiedzę, świadomość podatnika o wszczęciu jednego z wymienionych postępowań.

Po wtóre w żadnym miejscu sentencji ani uzasadnienia Trybunał nie wskazał, że jedyną prawnie dopuszczalną formą zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W tym zakresie Sąd wyraża pogląd, że może to nastąpić w każdej prawem przewidzianej formie, byleby treść takiego zawiadomienia odpowiadała zakresem normie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. choć z pewnością w każdym przypadku, gdy takie postanowienie zostaje wydane i ogłoszone, a podejrzany zostaje przesłuchany skutek ten następuje. Z powyższego zdaniem Sądu orzekającego wynika, że istotą oceny czy nastąpiło w danej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle wyroku Trybunału jest konieczność w każdym przypadku badania stanu świadomości podatnika co do toczącego się postępowania - a to w celu realizacji jego uprawnień o charakterze gwarancyjnym - która nie musi jednak wynikać z postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów.

Z drugiej zaś strony wskazać należy, że wykładnia przepisów przyznających te uprawnienia nie może odbywać się z naruszeniem innych wartości konstytucyjnych. Przypomnieć należy, że z uzasadnienia omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że nie istnieje jako prawo konstytucyjne prawo do przedawnienia, ani nawet ekspektatywa tego prawa. Ponadto stosownie do art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Skoro zatem skarżąca nie wywiązała się z obowiązku poniesienia ciężaru podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia pojazdu w marcu 2006r. oznacza to, że sama już wówczas naruszyła obowiązujące normy konstytucyjne.

Zdaniem Sądu orzekającego ocena czy "podatnik został poinformowany" o wszczęciu jednego z postępowań skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia powinna zmierzać nie tyle do ustalenia, czy zostało mu doręczone postanowienie o przedstawieniu zarzutów, lecz czy posiadł od organu wiedzę o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie karnej.

Sąd orzekający w pełni aprobuje stanowisko Prokuratora Generalnego, wyrażone w związku z badaniem konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdzie stwierdził on, że "ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne. Jej konstytucyjność należy zatem rozpatrywać na tle różnych postanowień ustawy zasadniczej. Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (por. wyroki: z 16 kwietnia 2002 r., sygn. SK 23/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26; sygn. P 26/10; postanowienie sygn. Ts 389/08).

Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. Konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz planowanego wykonania budżetu nie może w szczególności usprawiedliwiać wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych (zob. wyroki: z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97; sygn. P 26/10). Skoro ustawodawca wprowadza daną instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych".

W tym miejscu Sąd orzekający wskazuje, że w jego ocenie owe interesy podatników w tym, aby nie pozostawać w stanie niepewności co do zakresu swych zobowiązań podatkowych i Państwa co do tego, aby uzyskać należne wpływy budżetowe winny być traktowane równoważnie, bez uprzywilejowania żadnej ze stron. Zbyt liberalna wykładnia przepisów w zakresie, w jakim określają one przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego mogłaby skutkować nadmiernie dolegliwymi skutkami dla podatników poprzez ograniczenie możliwości korzystania z instytucji przedawnienia, a w konsekwencji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Nadmierny rygoryzm tej wykładni mógłby zaś spowodować, że za wygaszone wskutek upływu terminu przedawnienia zostałyby uznane zobowiązania w istocie nieprzedawnione. Skutkiem tego byłoby naruszenie zasady powszechności opodatkowania i sprawiedliwości podatkowej oraz równości wobec prawa, gdyż podmioty niepłacące obciążeń podatkowych byłyby w lepszej sytuacji, niż podatnicy rzetelnie wywiązujący się ze swych zobowiązań względem Państwa w interesie dobra ogólnego, a więc także tych podatników, którzy swych zobowiązań względem Państwa nie realizują.

W ocenie Sądu orzekającego analizując kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych i obowiązków organów, jakie na nich ciążą, aby mógł być osiągnięty skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, argumenty dotyczące znaczenia przedawnienia zobowiązania podatkowego dla sytuacji prawnej podatnika są fundamentalne, ale nie jedyne, jakie należy brać pod uwagę. Cytując ponownie Prokuratora Generalnego wskazać należy, że "Niewywiązywanie się z zobowiązań podatkowych stanowi zarówno naruszenie interesu finansowego Skarbu Państwa lub uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego, jak i szeroko pojętego interesu publicznego. W świetle zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników.(...) Konstytucja nie zawiera przepisu, który przyznawałby komukolwiek prawo do przedawnienia. Na gruncie prawa podatkowego instytucja przedawnienia również jest traktowana jako element polityki fiskalnej państwa, a nie konstytucyjnie chronione prawo obywatela. W zakresie konstytucyjnych praw i wolności nie mieści się więc podmiotowe prawo do korzystania z instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Konstytucyjną zasadą jest bowiem płacenie podatków, nie zaś unikanie zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie. Obywatel nie ma prawa oczekiwać korzyści, które mogłyby dla niego wynikać z niewywiązywania się z konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków. Prawo nie chroni bowiem tych, którzy poszukują poprawy własnej sytuacji w drodze bezprawnych działań. Podatnik nie może więc zakładać, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do niego ulegnie przedawnieniu"- który to pogląd sąd orzekający w pełni podziela i aprobuje.

Również w orzecznictwo sądów administracyjnych zwraca uwagę na element wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu a nie o samym, ściśle formalnie rozumianym ogłoszeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. WSA w Krakowie w wyroku z 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 876/12 (LEX nr 1309936) uznał, że "wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się (podkr. Sądu) o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika."

Również WSA w Krakowie w wyroku z 11 kwietnia 2013r. , sygn. akt I SA/Kr 262/12 (LEX nr 1325230) wskazał, że jeżeli organy przekażą skarżącemu informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym (podkr. Sądu), to skutecznie mogą spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej sprawy zauważyć należy, że - jak wynika z pisma organu z [...]r. (k. 44 akt sądowych) – postępowanie karne skarbowe przeciwko skarżącej zostało wszczęte [...] r., a z treścią zarzutu została ona zapoznana dopiero [...] r. Brak jest jednak w powołanym piśmie informacji czy i ewentualnie kiedy skarżąca wcześniej powzięła informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Natomiast Sądowi z urzędu, tj. z akt administracyjnych wspólnych dla spraw o sygnaturach od III SA/Gl 1219/13 do III SA/Gl 1230/13 wiadomo, że w postępowaniach objętych tymi sygnaturami organy dokonywały czynności mogących skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy. I tak:

- kartę 108 wspólnych akt administracyjnych w/w spraw stanowi pismo UKS nr [...] z [...]r ., z którego wynika, że postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z 24.11.2011r. sygn. akt [...] inspektor kontroli skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. w łącznej kwocie [...] zł związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg przez PHU ""A" " "C" , z siedzibą w S. , przy ul. [...] tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 2 kks.

W dniu [...]r . wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów pełnomocnikowi firmy PHU ""A" " J.C., treść tegoż postanowienia ogłaszając w dniu [...] r.

W dniu [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów właścicielowi firmy PHU ""A" " S. i P. , treść tegoż postanowienia ogłaszając [...] r.

Ponadto wskazano, że Prokuratura Okręgowa w K. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej, [...] K., ul. [...] prowadzi śledztwo o sygn. akt [...] przeciwko S. P. i jej pełnomocnikowi J. C. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. i inne. S. P. przedstawiono zarzut z art. 271 § 1 i 3 k.k., z art. 270 k.k. 273 k.k, i art. 56 § 1 k.k.s.

Z kolei J. C. przedstawiono zarzut z art. 258 § 1 k.k. i kilkadziesiąt zarzutów z art. 271 § 1 i 3 k.k., z art. 270 k.k., 273 k.k. i art. 56 § 1 k.k.s., polegające na działaniu mającym na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenia w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług w związku ze sprowadzaniem nabytych poza granicą samochodów, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

- karty 28 i nast. w/w akt stanowi pismo UKS określone jako "adnotacja", gdzie wskazano na mylnie wyliczoną wartość sprzedaży samochodów m.in. w kwietniu 2006r., kiedy to dokonano sprzedaży spornego pojazdu na rzecz J. J. . Jak wynika z jej treści, adnotacja ta została sporządzona na okoliczność zapoznania adwokata strony z dowodami zawartymi w aktach kontroli w tomach i – XII, aczkolwiek brak na tym dokumencie podpisu pełnomocnika. Kartę 63 akt stanowi jednak odpowiedź na stanowisko pełnomocnika strony odnośnie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym. Natomiast prawidłowe ustalenie podatku akcyzowego ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem VAT, prawidłowość deklarowania i rozliczania którego była przedmiotem kontroli UKS wszczętej już 16 marca 2009r.

W ocenie Sądu orzekającego z powyższego wynika, że skarżąca jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego mogła mieć świadomość faktu, że toczy się postępowanie karne o przestępstwa i przestępstwa skarbowe. Zaś to ustalenie ma zasadnicze znaczenie dla oceny kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ oceni, czy nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W tym celu nie tylko weźmie pod uwagę kiedy skarżącej ogłoszono postanowienie o przedstawieniu jej zarzutów lecz – o ile będzie to możliwe - także ustali na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, kiedy dowiedziała się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Do czasu wyjaśnienia tej okoliczności, merytoryczna analiza sprawy i zawartych w skardze zarzutów jest zaś przedwczesna.

Uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy, sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Koszty postępowania w kwocie 280 zł (100 zł – wpis sądowy, 180 zł – koszty zastępstwa procesowego przy wartości przedmiotu sporu wynoszącej 1.025 zł ) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461 z późn. zm.).