I SA/Op 569/13

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 27 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 listopada 2012 r. określającą D. Z. (dalej zwanej także stroną, skarżącą, podatniczką) należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 49.801,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 1 sierpnia 2007 roku.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr [...] D. Z. reprezentowana przez pełnomocnika S. K. odpłatnie zbyła w dniu 1 sierpnia 2007 r. za kwotę 500.000,00 zł udział wynoszący 1.526/7.060 części w prawie własności lokalu niemieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 466,00 m2 wraz z pomieszczeniami przynależnymi (strych i piwnice) o łącznej powierzchni użytkowej 240,00 m2, stanowiący odrębną nieruchomość położoną w P., w budynku przy ul. K., objęty księgą wieczystą nr [...], wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 7.060/13.860 części we własności gruntu i w częściach wspólnych budynku, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości, ujawniony w księdze wieczystej KW nr [...].

Jak ustalono, sprzedaż nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, co potwierdzał zapis § 1 ww. aktu notarialnego, z którego wynikało, że skarżąca prawo do tego lokalu nabyła w 2004 r.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: [p.d.o.f.], w zw. z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz.1588) - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. - przychód uzyskany ze sprzedaży opisanej nieruchomości stanowił źródło przychodów, podlegające opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 28 ust. 2 p.d.o.f.

Jednocześnie podatniczka nie złożyła przewidzianego w art. 28 ust. 2a p.d.o.f. oświadczenia o zamiarze wykorzystania uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia w/w nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) p.d.o.f.

W toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. kilkukrotnie wzywał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane własne cele mieszkaniowe. W związku ze zmianą miejsca zamieszkania podatniczki, organ I instancji podjął próby ustalenia miejsca jej zamieszkania, w efekcie których ustalił, że miejscem jej zamieszkania jest K., ul. W.

Postanowieniem z dnia 2 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W ramach tego postępowania – odpowiadając na ponowne wezwanie organu do okazania dokumentów, które potwierdzałyby prawo do skorzystania z ulgi - pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że nie otrzymała ona kwoty przychodu wskazanej w akcie notarialnym z tytułu sprzedaży nieruchomości, ponieważ została wprowadzona w błąd i oszukana przez osoby ją reprezentujące oraz z nią współpracujące. Wniósł przy tym o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wskazanych w piśmie. W kolejnym piśmie wskazał, że podatniczka przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w K., przy ul. W., na dowód czego złożył do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię aktu notarialnego z dnia 8 września 2008 r. (Rep. A nr [...]), z którego wynikało, że skarżąca na poczet ustalonej ceny sprzedaży zapłaciła kwotę 8.000,00 zł, a pozostałą część w kwocie 310.000,00 zł zobowiązała się zapłacić po uzyskaniu kredytu w Powszechnej Kasie Oszczędności Banku Polskim S.A. Oddział w K., zgodnie z umową kredytu mieszkaniowego Własny Kąt Hipoteczny z dnia 29 sierpnia 2008 r. (§ 3 aktu notarialnego). W następnym piśmie pełnomocnik, na żądanie organu, przesłał zaświadczenie z banku PKO BP z 12 września 2012 r. zawierające informację o spłacie kredytu i odsetek oraz przesłał kserokopię faktury VAT z dnia 7 listopada 2008 r. za wymianę stolarki okiennej w kwocie 1.179,00 zł.

W związku z powyższym organ I instancji - uwzględniając w rozliczeniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości (500.000 zł) - kwotę 1.902,50 zł z tytułu spłaconego kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami - stwierdził, że pozostała kwota przychodu w wysokości 498.097,50 zł nie została wydatkowana przez stronę na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) p.d.o.f, skutkiem czego decyzją z dnia 28 listopada 2012 r. określił skarżącej należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 49.801,00 zł od przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości 498.097,50 zł uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w dniu 1 sierpnia 2007 r.

Nie godząc się ze wskazaną decyzją strona wniosła od niej odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w tym:

1. art. 180 w zw. z art. 188 O.p poprzez bezzasadne oddalenie złożonych przez nią wniosków dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy,

2. art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i 188 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu,

3. art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie wydanej decyzji w zakresie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, a tym samym ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o niejasne kryteria.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 27 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że wbrew stanowisku strony o przedawnieniu zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, z dniem 1 stycznia 2013 r., tj. z upływem 5 lat od końca 2007 roku - nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania, gdyż w sprawie wystąpiły okoliczności wyłączające przedawnienie, określone w art. 70 § 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ odwoławczy powołał się na uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. informacje, z których wynikało, że organ ten złożył w dniu 18.12.2012r. wniosek w Sądzie Rejonowym w K. w Wydziale VI Ksiąg Wieczystych o wpis w księdze wieczystej Nr [...] hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do strony, a położonej w K. ul. W. Podstawę tego żądania stanowił tytuł wykonawczy Nr SM [...] z dnia 17 grudnia 2012 r. wystawiony przez organ I instancji, a dotyczący zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2012 r. Sąd wieczystoksiegowy poinformował o dokonaniu wpisu hipoteki.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył mające zastosowanie w sprawie regulacje: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b, art. 28 ust. 2 i 2a oraz 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) p.d.o.f. Za niebudzący wątpliwości uznał fakt zbycia przez skarżącą udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, co jednoznacznie potwierdzał akt notarialny z dnia 1 sierpnia 2007 r. Rep A [...]. Tym samym przychód uzyskany z takiego zbycia stał się źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. Rozpatrując sprawę przez pryzmat powołanych przepisów i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu I instancji, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. udziału w nieruchomości nie został przez skarżącą wydatkowany w całości i we właściwym czasie, na wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) p.d.o.f. własne cele mieszkaniowe. Zaakceptował poczynione ustalenia co do przyjętych przez organ I instancji wysokości kwot wydatkowanych do dnia 3 sierpnia 2009 r. na spłatę kredytu w wysokości ogółem 32.000,96 zł (spłacone odsetki - 16.261,89 zł, spłata kapitału - 6.560,07 zł, 8.000 zł - wydatek na zakup nieruchomości i 1.179,00 zł - wydatek na zakup stolarki okiennej) - uznanych za wydatki na własne cele mieszkaniowe. Wyjaśnił, że przyjęta przez organ I instancji metoda wyliczenia tych wydatków (jako różnicy pomiędzy kwotami odsetek i kapitału spłaconych do dnia 25 kwietnia 2007 r. a kwotami spłaconymi przed datą 3 sierpnia 2009 r.), związana była z faktem, że na przestrzeni 2007 r. skarżąca dokonała czterokrotnie zbycia udziałów w nieruchomości, tj. w dniach: 25 kwietnia, 15 czerwca, 25 lipca oraz 1 sierpnia tego roku i - za wyjątkiem transakcji z dnia 1 sierpnia 2007 r. – złożyła do nich oświadczenia o wydatkowaniu przychodów z poszczególnych sprzedaży w okresie 2 lat na własne cele mieszkaniowe. Dwuletni okres, w którym skarżąca winna wydatkować osiągnięty przychód na własne cele mieszkaniowe biegł dla każdej z tych transakcji oddzielnie, przy czym do dnia 25 kwietnia 2009 r. wszystkie cztery okresy nakładały się na siebie.

Skarżąca w toku postępowania przedstawiła organowi I instancji dowody dokumentujące poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe, uprawniające do zwolnienia w części przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r., tj. na łączną kwotę 32.000,96 zł. Na wartość tę składały się: 1) kwota 8.000 zł, z tytułu wpłaty na poczet ustalonej ceny nabycia nieruchomości, co dokumentował zapis w akcie notarialnym z dnia 8 września 2008 r., 2) kwota 1.179,00 zł za wymianę stolarki okiennej, zgodnie z fakturą VAT z dnia 07.11.2008 r., 3) kwota 16.261,89 zł stanowiąca wartość spłaconych do dnia 3.08.2009 r. odsetek od kredytu – zgodnie z przedłożonym zaświadczeniem wystawionym przez PKO BP, 4) kwota 6.560,07 zł z tytułu spłaconego kapitału kredytu w okresie od 08.09.2008 r. do 03.08.2009 r., co udokumentowano ww. zaświadczeniem banku.

Jak przy tym wynikało z przedłożonego przez skarżącą zaświadczenia z PKO Bank Polski z dnia 12 września 2012 r., - poszczególne czasookresy spłaty przez skarżącą tego kredytu kształtowały się następująco:

a) spłacone odsetki od kredytu w okresie od 08.09.2008 r. do 25.04.2009 r. - 11.259,27 zł,

b) spłacony kapitał kredytu w okresie od 08.09.2008 r. do 25.04.2009 r. - 3.574,11 zł,

c) spłacone odsetki od kredytu w okresie od 08.09.2008 r. do 15.06.2009 r. - 13.831,67 zł,

d) spłacony kapitał kredytu w okresie od 08.09.2008 r. do 15.06.2009 r. - 5.095,00 zł,

e) spłacone odsetki od kredytu w okresie od 08.09.2008 r. do 25.07.2009 r. - 15.049,40 zł,

f) spłacony kapitał kredytu w okresie od 08.09.2008 r. do 25.07.2009 r. - 5.870,06 zł,

g) spłacone odsetki od kredytu w okresie od 08.09.2008 r. do 03.08.2009 r. - 16.261,89 zł,

h) spłacony kapitał kredytu w okresie od 08.09.2008 r. do 03.08.2009 r. - 6.560,07 zł

Ponieważ żaden z przedłożonych przez skarżącą dowodów dokumentujących poniesione wydatki nie pozwalał na ich przyporządkowanie do konkretnej transakcji sprzedaży nieruchomości i ponieważ okresy wydatkowania do dnia 25 kwietnia 2009 r. pokrywały się ze sobą, organ I instancji wszystkie wydatki poniesione do tego dnia - tj. w kwocie ogółem 24.012,38 zł (8.000,00 zł + 1.179,00 zł + 11.259,27 zł + 3.574,11 zł) - zaliczył do wydatków na własne cele mieszkaniowe poniesione w stosunku do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w dniu 25 kwietnia 2007 r., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 listopada 2012 r. określającej stronie należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 72.599,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 25 kwietnia 2007 r.

W opinii organu odwoławczego, prawidłowo w rozpatrywanej sprawie organ I instancji zaliczył kolejne wydatki na spłatę kapitału kredytu oraz odsetek od tego kredytu poniesione w okresie od dnia 26 lipca 2009 r. do dnia 3 sierpnia 2009 r. w łącznej wysokości 1.902,50 zł. Kwotę spłaconych odsetek od kredytu (1.202,49 zł) ustalono jako różnicę pomiędzy kwotą odsetek spłaconą do dnia 3 sierpnia 2009 r. – 16.261,89 zł, a kwotą odsetek od kredytu spłaconą do dnia 25 lipca 2009 r. – 15.049,40 zł. Podobnie ustalono kwotę spłaconego kapitału kredytu (690,01 zł) tj. jako różnicę między kwotą 6.560,07 zł – a kwotą 5.870,06 zł).

Dyrektor Izby zauważył przy tym, że wprawdzie organ I instancji nie uwzględnił w sprawie niniejszej kosztów uprawniających do zwolnienia i związanych z nabyciem nieruchomości w dniu 8 września 2008 r. w łącznej kwocie 8.667,52 zł, to jednak okoliczność ta nie miała wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Powyższa kwota - obejmująca: podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży w kwocie 6.360,00 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki w kwocie 327,00 zł i 19,00 zł, opłata sądowa 3 x 200,00 zł, wynagrodzenie notarialne w wysokości 1.100,00 zł wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie 242,00 zł oraz opłata notarialna w wysokości 16,00 zł wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie 3,52 zł - została bowiem uwzględniona, zgodnie z przyjętą zasadą rozliczania w poszczególnych czasookresach wydatków na własne cele mieszkaniowe, w toku odrębnie prowadzonego postępowania odwoławczego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości w dniu 25 kwietnia 2007 r., co znalazło wyraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2013 r. wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 listopada 2012 r. określającej należny podatek z tego tytułu w wysokości 72.599 zł.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe określenie podstawy opodatkowania i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych doprowadziło do określenia tego podatku w kwocie 49.801,00 zł, co szczegółowo przedstawiono w zaskarżonej decyzji.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960, Nr 30, poz.168 ze zm.) – dalej [k.p.a.] poprzez całkowity brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 70 § 8 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo ustanowienia hipoteki przymusowej bez doręczenia skarżącej tytułu wykonawczego przed upływem terminu przedawnienia;

3) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podtrzymał stanowisko, że zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r., w związku z czym organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania z uwagi na upływ tego terminu. Zdaniem skarżącej, stwierdzenie Dyrektora Izby, że w sprawie nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania, gdyż zobowiązanie zabezpieczone zostało poprzez hipotekę, nie znajduje podstaw prawnych. Pełnomocnik zaznaczył, że organ podatkowy zastosował wobec skarżącej zajęcia rachunków bankowych, jak również zażądał dokonania wpisu w księdze wieczystej hipoteki przymusowej tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zarówno zajęcie rachunków bankowych, jak i ustanowienie hipoteki przymusowej nastąpiło wprawdzie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednak zdaniem pełnomocnika nie doszło do przerwania terminu przedawnienia, albowiem ustawa uzależnia przerwanie biegu przedawnienia od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek tj. zastosowania środka egzekucyjnego i powiadomienia o tym podatnika (art. 70 § 4 O.p). Powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie, w tym w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3.06.2013 r. (I FPS 6/12), oraz w wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 04.12.2009 r. sygn. akt I SA/Łd 578/09 i WSA w Olsztynie z dnia 15.02.2010 r. sygn. akt I SA/Ol 6/10, (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia), pełnomocnik podniósł, że wobec skarżącej zastosowano co prawda środki egzekucyjne, lecz zawiadomienie o ich zastosowaniu nastąpiło w dniu 3.01.2013 r., a więc trzy dni po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Tym samym nie sposób uznać, że bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego został przerwany. Analogiczna sytuacja miała miejsce w stosunku do przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie karnoskarbowe wobec skarżącej, jednak została ona o tym fakcie zawiadomiona dopiero w dniu 3.01.2013 r.

Zdaniem pełnomocnika, nie można również uznać, by w realiach rozpatrywanej sprawy dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do skarżącej wywarło skutek określony w art. 70 § 8 O.p. Wskazał, że podstawą wpisu był tytuł wykonawczy Nr SM [...]. Zatem dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej stanowiło czynność egzekucyjną realizowaną już w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) - dalej jako [u.p.e.a.]. Przy czym podejmowanie przez organ działań w ramach tego postępowania możliwe jest dopiero po wszczęciu egzekucji, które zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Pełnomocnik zarzucił, że w przedmiotowej sprawie odpis tytułu wykonawczego nie został skarżącej doręczony przed upływem terminu przedawnienia. Organ I instancji nie czekając bowiem na skuteczne doręczenie skarżącej tytułu wykonawczego, złożył w Sądzie wniosek o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, a zawiadomieniem z dnia 21.12.2012 r. Sąd Rejonowy - IV Wydział Ksiąg Wieczystych w K. poinformował organ o dokonaniu wpisu tej hipoteki. Zdaniem pełnomocnika, jako że dokonanie wpisu na hipotece - które mogło nastąpić wyłącznie w ramach egzekucji, której wszczęcie z kolei następuje z chwilą doręczenia podatnikowi tytułu wykonawczego - miało miejsce przed doręczeniem stronie tytułu wykonawczego, a dokonało się dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, uznać należy, że dokonanie wpisu nastąpiło w oderwaniu od postępowania egzekucyjnego, a więc bez podstawy prawnej.

W opinii pełnomocnika nie ma podstaw by uznać, że ustanowienie hipoteki przymusowej poprzez obligatoryjny wpis w księdze wieczystej nie jest uzależnione od zawiadomienia podatnika o wszczęciu wobec niego egzekucji. Tytuł wykonawczy stanowiący podstawę wpisu musi być bowiem doręczony podatnikowi tak, by miał on świadomość faktu prowadzenia wobec niego egzekucji poprzez obciążenie należącej do niego nieruchomości hipoteką przymusową. Skoro ustawodawca przyjął, że zarówno w przypadku przerwania, jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest nie tylko zastosowanie środka egzekucyjnego czy wszczęcie postępowania w sprawie karnoskarbowej, ale dodatkowo zawiadomienie o tym podatnika, to tym bardziej w przypadku całkowitego wyłączenia przedawnienia po ustanowieniu hipoteki przymusowej czy zastawu skarbowego zawiadomienie to jest konieczne. Dokonanie wpisu hipoteki byłoby skuteczne wyłącznie wówczas, gdyby doręczenie skarżącej tytułu wykonawczego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie tytułu wykonawczego po upływie terminu przedawnienia nie może powodować skutecznego ustanowienia hipoteki w dacie złożenia wniosku o jej wpis, albowiem dnia 1.01.2013 r. zobowiązanie uległo przedawnieniu, a zatem wygasło i nie mogło zostać zabezpieczone, gdyż przestało istnieć. W związku z tym organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji, a następnie umorzyć postępowanie wobec skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [P.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja określająca skarżącej należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu zbycia udziału w nieruchomości. Organ I instancji wydał w tej sprawie decyzję w dniu 28 listopada 2012 r., a organ II instancji w dniu 27 maja 2013 r. Zatem organ odwoławczy orzekał w sprawie po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Możliwość orzekania po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy wywiódł z treści art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którą nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zdaniem organu II instancji, w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją, bowiem na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 grudnia 2012 r. o wpis w księdze wieczystej hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w K. przy ul. W. należącej do D. Z., Sąd Rejonowy w K. dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej Nr [...], o czym poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2012 r. Zatem, wobec wpisania hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości należącej do strony, zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2013 r.

Dlatego też zbędne było, według organu odwoławczego, ustosunkowywanie się w decyzji do okoliczności mogących skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania określonych w art. 70 § 4 i 6 O.p. i Dyrektor Izby pozostawił je poza zakresem rozważań.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu, że ustanowienie hipoteki dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, jednak o uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowała treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 oraz prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji).

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne.

Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003r. art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy.

W końcowej części uzasadnienia Trybunał wskazał, że chociaż przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Zatem, skoro organ odwoławczy ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie do art. 70 § 6 O.p.

Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje.

Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę, dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

W takim wypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013r., sygn. I FSK 36/13 "należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie ..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".

Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki: I FSK 1807/12, I SA/Po 781/13, I SA/Łd 1123/13, I SA.Łd 200/13,I SA/Go 9/14 – dostępne, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej NSA).

Sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wskazane wyżej wyroki oraz wyroki NSA: II FSK 302/11, I FSK 36/13, I FSK 787/12 i wyroki WSA: I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/Gl 19/12, I SA/Gl 611/12).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko judykatury zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, akceptuje w pełni konieczność przeprowadzenia w takich przypadkach prokonstytucyjnej wykładni.

Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie Sąd związany jest, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP), to jednak obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego. O braku konieczności kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej, chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, świadczą liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym wymienione wyżej oraz wyroki WSA: I SA/Wr 1827/13, I SA/Wr 801/13, I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13).

Akceptując to stanowisko, tut. Sąd stwierdza, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do formułowania kolejnego pytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu art. 78 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., a Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi ze wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12.

Uprawnienie to Sąd wywodzi zarówno art. 8 Konstytucji, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06), w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Uzupełniająco podkreślić należy, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853).

Wprawdzie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p.

Stwierdzić również należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły odnieść zamierzonego skutku, przede wszystkim dlatego, że przepisy te nie były w ogóle stosowane w sprawie, na co słusznie wskazał Dyrektor w odpowiedzi na skargę.

Nadto za całkowicie chybioną należy uznać argumentację pełnomocnika przywołaną w skardze na poparcie zarzutu naruszenia art. 70 § 8 O.p.

Hipoteka przymusowa jest instytucją przewidzianą w rozdziale 3 działu II (art. 109-112) ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.). Ustanawiana jest w przypadkach prawem przewidzianych, w tym także na mocy przepisów szczególnych, na podstawie decyzji, choćby nie była ona ostateczna (art. 110 tej samej ustawy), wyłącznie na podstawie spełniającego określone wymogi wniosku wierzyciela (podmiotu uprawnionego). Takimi przepisami szczególnymi są art. 34 - 39 O.p., w których ustawodawca uregulował zasady powstawania hipoteki przymusowej zabezpieczającej wierzytelności podatkowe Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego. Dla ustanowienia hipoteki przymusowej nie jest konieczne wszczęcie egzekucji administracyjnej. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie m.in. w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2012 r., sygn. IV CSK 104/12, w którym Sąd wskazał, że za błędny należy uznać pogląd, zgodnie z którym hipotekę przymusową, której podstawą jest administracyjny tytuł wykonawczy, można ustanowić tylko wówczas, gdy została wszczęta egzekucja administracyjna, a wnioskodawca przedłoży dowód wszczęcia tej egzekucji (doręczenia tytułu wykonawczego) – (por. wybór LEX nr 1232620).

Reasumując, wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31.12.2002 r., ale mających także zastosowanie, z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8 O.p., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych i upłynął z końcem 2012 r., czyli przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W związku z dokonaną prokonstytucyjną wykładnią art. 70 § 8 O.p., która skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uznał za zbędne odnoszenie się szczegółowo do zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien wyjaśnić i rozważyć czy w sprawie zaszły okoliczności mogące skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia spornego zobowiązania, a ponadto uwzględnić przedstawioną interpretację art. 70 § 8 O.p. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy okoliczności związane z ewentualnym zawieszeniem bądź przerwą biegu przedawnienia pozostawił w ogóle poza zakresem rozważań.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia treść art. 152 p.p.s.a, a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tejże ustawy.