I SA/Kr 183/14

Uzasadnienie

Drukarnia K. Sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przeniesienia praw do nieruchomości na wspólnika, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Drukarnia K. Sp. z o.o. powstała na mocy uchwały nr 143 z dnia 26 maja 1999 r. Zarządu Przedsiębiorstwa Państwowego "Polskie Koleje Państwowe"- PKP, z siedzibą w Warszawie, w której to uchwale Zarząd PKP wyraził zgodę na utworzenie niniejszej Spółki. Umowę Spółki sporządzono w formie aktu notarialnego w dniu 29 listopada 1999 r. Stosownie do § 9 umowy Spółki wszystkie udziały w kapitale zakładowym objęte zostały przez spółkę "Polskie Koleje Państwowe Spółka Akcyjna" (następca prawny PP- "PKP"), z tym że część udziałów została przeniesiona na Skarb Państwa, na podstawie umowy przewłaszczenia. Udziały pokryte zostały wkładem niepieniężnym. Stosownie do § 12 umowy j.w.:

1. Udziały mogą być umarzane Uchwałą Zgromadzenia Wspólników poprzez obniżenie kapitału lub z czystego zysku.

2. Umorzenie udziałów Wspólnika wymaga jego zgody.

Na podstawie Uchwały nr 2 z 27 października 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (akt notarialny- Repertorium [...]) obniżony został kapitał zakładowy Spółki z kwoty 11 844 600 zł do kwoty 9 006 600 zł, w drodze umorzenia 4 730 udziałów o wartości nominalnej 600 zł każdy, nabytych przez spółkę "Drukarnia K." Sp. z o.o. od spółki "Polskie Koleje Państwowe" S.A. w celu umorzenia. Uchwałą nr 1 z 27 października 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło:

- §1: umarza się udziały własne, które Spółka nabyła od "Polskie Koleje Państwowe" S.A. w celu ich umorzenia, za zgodą "PKP" S.A. i za wynagrodzeniem,

- §2: wspólnikowi "PKP" S.A. przysługuje wynagrodzenie za umorzone udziały w postaci:

a. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków i urządzeń posadowionych na tej nieruchomości o wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego wynoszącej 7 226 422 zł, które to prawa zostaną przeniesione na "PKP" S.A.,

b. środków pieniężnych w wysokości 355,80 zł wpłaconych przez Drukarnię K. Sp. z o.o.

Zgodnie z postanowieniami art. 199 §7 k.s.h. umorzenie udziałów nastąpiło w dacie zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego Spółki, co miało miejsce 11 maja 2012 r. (postanowienie Sądu Rejonowego).

Spółka wskazała, że z powyższego wynika, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nastąpiła poprzez przeniesienie własności - wniesionej jako aport na pokrycie obejmowanych udziałów, nieruchomości o wartości rynkowej odpowiadającej (po uwzględnieniu dopłaty gotówkowej) kwocie należnej wspólnikowi z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy wydanie przez Spółkę nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały powoduje powstanie po jej stronie przychodu do opodatkowania?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że dla rozstrzygnięcia skutku podatkowego wydania nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzone udziały zasadnicze znaczenie ma przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.". W ocenie Drukarni wypłacenie wspólnikowi w formie nieruchomości jako wynagrodzenia za udziały, które zostały umorzone, nie podlega opodatkowaniu z tytułu zbycia tej nieruchomości. Swoje stanowisko Spółka podpierała gramatyczną wykładnią art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., która prowadzi do wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce, wobec czego wydanie przez spółkę nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 cyt. ustawy. Spółka dla podparcia swych twierdzeń powołała się również na orzecznictwo. Jako przykład podała wyrok WSA w Poznaniu z 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 251/10, od którego skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona przez NSA (wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10). Sąd wskazał: z artykułu 12 ust. 4 pkt 3 ustawy wynika, że do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce, co stanowi wyjątek od ogólnej zasady obowiązującej w tym podatku, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1). Katalog przychodów określa przepis art. 12 u.p.d.o.p. i również ten przepis wyłącza z zakresu opodatkowania tym podatkiem określone rodzaje przychodów, stanowiąc w ust. 4 pkt 3, iż do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce".

Stosownie do art. 199 k.s.h. umorzenie udziałów wymaga spełnienia łącznie następujących warunków:

a. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru,

b. udział może być umorzony tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi,

c. udział może być umorzony za zgodą wspólnika /umorzenie dobrowolne/ albo bez zgody /umorzenie przymusowe/,

d. udział może być umorzony w drodze nabycia udziału przez spółkę,

e. umorzenie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników określającej m.in.:

▪ podstawę prawną umorzenia,

▪ wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Wszystkie wyżej wymienione warunki zostały spełnione przez Spółkę w procesie realizacji procedury nabycia udziałów dla celów ich umorzenia. Powołując się na orzeczenia NSA Spółka podała, że wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199§2 i §3 k.s.h. – jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określonego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębnić w nim dwie czynności – nabycie udziałów własnych przez stronę i zbycie części majątku jako wypłata wynagrodzenia. Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego. W wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, NSA podkreślił, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeciwnie – umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszają się pasywa bilansu spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie następuje zmniejszenie jej aktywów o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie.

W wydanej w dniu 24 października 2013 r. interpretacji indywidualnej, nr: [...], Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Organ zauważył, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników obniżony został kapitał zakładowy Spółki, w drodze umorzenia udziałów, nabytych przez Spółkę od Spółki "Polskie Koleje Państwowe Spółka Akcyjna" w celu umorzenia. Zgodnie z uchwałą umorzenie nastąpiło za zgodą Spółki "Polskie Koleje Państwowe Spółka Akcyjna" i za wynagrodzeniem. Wspólnik otrzymał tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały m.in. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynków i urządzeń posadowionych na tej nieruchomości.

Organ zauważył, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wniosła o wskazanie, czy w wyniku wydania składnika majątkowego osiągnęła przychód podatkowy. Zdaniem Spółki, wypłacenie wspólnikowi wynagrodzenia w formie rzeczowej za udziały, które będą podlegać umorzeniu nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, a stanowisko to winno być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powyższego organ zauważył, że wynagrodzenie za umorzone udziały jako kategorię przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można rozpatrywać z punktu widzenia udziałowca otrzymującego to wynagrodzenie oraz samej Spółki wypłacającej to wynagrodzenie w postaci wydania własnych składników majątkowych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Organ podał, że przepis ten mówi o tym, że nie tylko w przypadku bezpośredniego umorzenia udziałów lub akcji w spółce, ale również w sytuacji odpłatnego zbycia na rzecz spółki udziałów lub akcji w celu ich umorzenia, przychodem nie jest wartość w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów lub akcji przez wspólnika bądź akcjonariusza. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy w wyniku umorzenia udziałowcy/akcjonariusze uzyskują kwotę przewyższającą ich wydatki na nabycie lub objęcie umorzonych udziałów/akcji, to tylko ta nadwyżka podlega opodatkowaniu podatkiem w wysokości 19%. Z przepisu jednoznacznie zatem wynika, że dotyczy on wspólnika spółki oraz zdarzenia umorzenia udziałów/akcji, nie zaś samej spółki, która nabywa udziały/akcje w celu ich umorzenia oraz zdarzenia wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia przez spółkę tych udziałów/akcji.

Zdaniem organu z uwagi na to, że wnioskodawcą w przedmiotowej sprawie jest Spółka wypłacająca wynagrodzenie udziałowcowi, a przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania udziałowca/akcjonariusza, tym samym nie ma on względem Spółki zastosowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie tego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak stwierdził organ, użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). Organ zacytował przepisy dotyczące tej instytucji i podał, że jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Zasadą jest, że umorzenie udziału odbywa się za wynagrodzeniem. Należy rozróżnić umorzenie udziałów (akcji) dobrowolne, umorzenie przymusowe oraz tzw. umorzenie automatyczne. Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony. Z punktu widzenia odpłatności umorzenia można rozróżnić umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem. K.s.h. nie reguluje kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Organ podał, że wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej, jednak formy te mają odrębny charakter i prowadzą do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej – tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów i papierów wartościowych - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za umarzane udziały, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Organ, oceniając charakter umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej zauważył, że w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie Spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Jednocześnie, zdaniem organu, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych Spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, wytworzenia. W związku z tym organ stwierdził, że co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, nie uzyskuje przychodów. W szczególności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółką, a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych – jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy. Po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały powstaje zatem przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia interpretacji w całości i zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Przedmiotowej interpretacji zarzuciła:

• niezgodność z prawem tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 14 u.p.d.o.p.,

• naruszenie art. 14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że strona uzyska przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty, podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych wyżej przepisów winna doprowadzić organ podatkowy do odmiennego wniosku, że przepis w tej sprawie nie znajduje w ogóle zastosowania,

• naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 oraz art. 14 u.p.d.o.p., mimo konstytucyjnego zakazu, i uznania, że skarżąca z tytułu umorzenia udziałów uzyskała przychód chociaż z powyższych przepisów wprost nie wynika aby w zaistniałej sytuacji doszło do powstania przychodu,

• naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 124 Ordynacji podatkowej przy wydaniu zaskarżonej interpretacji i niewskazanie stronie skarżącej wystarczających przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydaniu interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała w szczególności, że k.s.h. nie rozróżnia umorzenia odpłatnego, normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Efektem uchwały walnego zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów lub akcji jest przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki. Wspólnik nie jest zobowiązany do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie jej majątku. Spółka nie otrzymuje od niego żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie udziałów własnych, które zostaną umorzone. Tym samym nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawnej kwalifikacji wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej (w postaci m.in. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków i urządzeń posadowionych na tej nieruchomości) przez spółkę kapitałową wspólnikowi za nabyte od niego w celu umorzenia udziały.

Sąd zauważa, że wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają podstaw do uznania, że przekazanie wspólnikowi praw do nieruchomości jako wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały własne strony skarżącej, stanowi dla niej odpłatne zbycie, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, czynność ta nie powoduje u skarżącej Spółki powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony bądź to za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bądź też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Konstrukcja umorzenia dobrowolnego stanowi określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest klika czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki, 2) uchwała zgromadzenia wspólników, 3) zgoda wspólnika na umorzenie, 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę 5) wypłata wynagrodzenia za umorzony udział (czynność faktyczna).

Przepisy o nabywaniu udziałów celem ich umorzenia (art. 199 k.s.h.) stanowią lex specialis w stosunku do regulacji zbycia udziału (art. 180 k.s.h.). Dotyczy to zarówno formy jak i trybu zbycia. Umorzenie za wynagrodzeniem oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział. Kodeks spółek handlowych nie określa w jakiej formie wypłaca się to wynagrodzenie. Źródłem wypłaty mogą być zatem posiadane przez spółkę, która dokonuje wykupu udziałów, środki pieniężne albo zapłata wynagrodzenia może nastąpić poprzez przeniesienie praw do posiadanych przez spółkę składników majątkowych.

Należy podkreślić, że przy określeniu skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci praw do nieruchomości wziąć pod uwagę należy, że ustawodawca podatkowy posługuje się przy opisie prawnopodatkowego stanu faktycznego konstrukcjami i terminami znanymi prawu handlowemu. Tak jest właśnie we wskazywanym już art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Oceniając zatem skutki nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątku spółki nie można zatem pominąć regulacji dotyczących umorzenia udziałów zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że nabycie udziałów w celem ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art.199 § 2 k.s.h.). Właśnie dlatego wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być uznane za odrębną transakcję. Jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów, zgodnie z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności – nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2312/11 oraz z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt 1950/10, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy. Czyli takie zbycie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały skarżąca Spółka nie uzyska zaś żadnego przysporzenia majątkowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa Spółki (kapitał zakładowy), jednak jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 1384/10, www.orzecznia.nsa.gov.pl).

W art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) ustawodawca wprost wskazał, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Żaden przepis u.p.d.o.p. nie wskazuje natomiast, by zapłata za umorzone udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki przychodu podatkowego.

Sąd zauważa także, że przeniesienie praw do nieruchomości, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jest ono jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa do nieruchomości na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Należy zwrócić uwagę na ekonomiczny wynik transakcji umorzenia udziałów. Zapłata wynagrodzenia ma zrekompensować wspólnikowi umorzone udziały. Nie dojdzie zatem do powstania realnego przysporzenia po stronie spółki, gdyż nie nastąpi zwiększenie jej majątku. Wręcz przeciwnie – co zostało już wcześniej wspomniane - nastąpi zmniejszenie aktywów Spółki przy równoczesnym obniżeniu kapitału zakładowego. Sad zauważa, że przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje jedynie na sposób ustalania przychodu, natomiast nie przesądza samego faktu powstania przychodu, dlatego też znajdzie on zastosowanie w sytuacji, gdy przychód jako trwałe przysporzenie majątkowe wystąpi jako bezsporna okoliczność faktyczna. Sąd zauważa, że brak jest podstaw w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. do różnicowania skutków podatkowych dotyczących wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, które to umorzenie jest zdarzeniem prawnym, na które składa się klika czynności prawnych i faktycznych, z uwagi na sposób wypłaty wynagrodzenia za nabyte udziały. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Obowiązek podatkowy musi być bowiem wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji).

Reasumując Sąd stwierdza, że w opisanej przez stronę skarżącą we wniosku sytuacji, po stronie Spółki nie wystąpi żadne trwałe przysporzenie, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, działając na zasadzie art. 146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.".

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę od pełnomocnictwa.